I FSK 1184/23

I FSK 1184/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-15
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-07-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Kr 490/22 - Wyrok WSA w Krakowie z 2022-09-27
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej przy udziale Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie i Prokuratora Okręgowego w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 490/22 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 22 czerwca 2016 r., nr 1201-PT1.4213.1.110-118.2015.80 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) oddala skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego w Krakowie, 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 490/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez J. S. (dalej: "Strona", "Skarżący") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 22 czerwca 2016 r., nr 1201-PT1.4213.1.110-118.2015.80 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, umorzył postępowanie administracyjne, a także orzekł w przedmiocie kosztów postępowania.
1.1. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIS") decyzją z 22 czerwca 2016 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie (dalej: "DUKS") z 6 lutego 2015 r., którą określono Skarżącemu odpowiednio - zobowiązania podatkowe oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za poszczególne miesiące 2007 r.
Wyrokiem z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1056/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Strony na decyzję DIS z 22 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r.
Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1374/17, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.
1.2. Powodem uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji było uwzględnienie przez NSA zarzutu skargi kasacyjnej, tj.: naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn zm., dalej: "O.p.") w zakresie niewystarczającego wyjaśnienia prawidłowości zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych Skarżącego, w kontekście nadużycia prawa przez organ podatkowy, a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: "k.k.s."), które to nadużycie wyraża się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej, motywowanego nie względami prawa karnego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Do dokonania analizy w powyższym zakresie został zobowiązany Sąd pierwszej instancji, który zdaniem NSA w skarżonym wyroku odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, jednakże dokonał tego jedynie w aspekcie skuteczności tego zawieszenia w związku z zawiadomieniem Skarżącego (jego pełnomocnika), że nastąpiło ono wobec wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Zdaniem NSA zagadnienie to, istotne dla wyniku tej sprawy, wymagało rozpatrzenia z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego.
2. W uzasadnieniu przedmiotowego orzeczenia Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że skarga okazała się uzasadniona, co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego celem przerwania biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r., a w konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
WSA uznał, że bez wątpienia postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte w przedmiotowej sprawie celem wydłużenia terminu prowadzenia postępowania dla organów podatkowych. Przesądzającą okolicznością dla takiej oceny Sądu pierwszej instancji jest przede wszystkim fakt, że w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe - opierało się ono wyłącznie na materiale dowodowym włączonym do akt sprawy z postępowania kontrolnego i zostało zawieszone z uwagi na przedłużające się postępowanie kontrolne. Nadto, jak wynika z zeznań świadka - pracownika organu podatkowego, była to powszechna praktyka urzędów skarbowych, dokonywana w celu zabezpieczenia interesu państwa.
Zdaniem WSA nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie, gdyż jak wywiedziono postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad, grudzień 2007 r. WSA stwierdził, że przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług następuje na zasadach ogólnych, a więc zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, przy czym termin płatności podatku od towarów i usług upływa 25 dnia miesiąca. Ostatni termin przedawnienia ww. należności za grudzień 2007 r., upłynął z dniem 25 grudnia 2012 r.
2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje jego wygaśnięcie, wraz z odsetkami, po upływie określonego w ustawie czasu, a wierzyciel nie może prowadzić egzekucji zobowiązania. Dlatego WSA orzekł o umorzeniu postępowania administracyjnego, które zdaniem Sądu pierwszej instancji stało się bezprzedmiotowe w jego trakcie, bowiem organ podatkowy prowadził postępowanie w sprawie przedawnionych zobowiązań.
3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
3.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie na rzecz DIAS kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a to:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 i § 3 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c O.p., a także w zw. z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) polegające na uchyleniu decyzji obu instancji i umorzeniu postępowania administracyjnego mimo nienaruszenia przez organy obu instancji przepisów prawa materialnego, a nie oddaleniu skargi,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 113, art. 114a i art. 118 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 17 § 1 k.p.k. przez uznanie, że w sprawie:
- bez wątpienia postępowanie k.k.s. zostało wszczęte w przedmiotowej sprawie celem wydłużenia terminu prowadzenia postępowania dla organów podatkowych,
- w trakcie tego postępowania nie były podejmowane żadne czynności dowodowe i była to powszechna praktyka urzędów skarbowych dokonywana w celu zabezpieczenia interesu państwa,
- art. 181 O.p. został ustanowiony w celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe i wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć - poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe - celom postępowania podatkowego,
- postępowanie k.k.s. zostało wszczęte instrumentalnie i doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych strony objętych postępowaniem,
- organ prowadził postępowanie w sprawie przedawnionych zobowiązań (art. 208 O.p.).
W sytuacji gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo przeprowadził kontrolę decyzji organu II instancji to doszedłby do wniosku, że z przywołane wyżej tezy są nieprawdziwe a okoliczności sprawy bezpośrednio wskazują, że nie zachodzi podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które uległy zawieszeniu zgodnie z prawem. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powinien był uznać, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu a skargę oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.,
3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 133 § 1 i art. 151 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej przedstawienie stanowiska stron i oceny prawnej, gdyż nie zostały opisane dowody i argumenty podnoszone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie i organ świadczące, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
W przypadku gdyby Sąd nie naruszył przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. uzasadnienie orzeczenia byłoby prawidłowe, argumenty i dowody załączone do pism procesowych Prokuratora i organu podlegałyby ocenie i uwzględnieniu, a skarga zostałaby oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.
II. naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. i uznanie, że bieg zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług skarżącego za okres za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2007 r. nie został zawieszony i uległ przedawnieniu, w sytuacji gdy stan faktyczny sprawy dowodzi, iż nie doszło do przedawnienia podatku od towarów i usług za w/w okresy.
3.2. Swoją skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł również Prokurator Okręgowy w Krakowie, zaskarżając ten wyrok w części obejmującej pkt II wyroku WSA w Krakowie z 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 490/22. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie jego pkt II oraz zrzekł się przeprowadzania rozprawy w tej sprawie.
Prokurator na zasadzie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
1. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej, a w konsekwencji błędną wykładnię prawa materialnego, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającą na wadliwym przyjęciu, że w okolicznościach badanej sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy, a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s., nadużywając prawa, bezpodstawnie wszczął postępowanie w sprawie karnej skarbowej, a o jego bezpodstawności przesądziła jedynie – przesłanka nieznana ustawie tj. subiektywne przekonanie wszczynającego to postępowanie urzędnika skarbowego o instrumentalnym celu jego wszczęcia, jednocześnie i bezzasadnie, całkowicie pomijając - jako prawnie nieistotną, okoliczność istnienia w chwili wszczęcia tego postępowania karnego skarbowego jedynych, obiektywnych i ustawowych przesłanek uzasadniających jego wszczęcie o jakich mowa w art. 1 k.k.s. i art. 17 § 1 k.p.k.
2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą kontrolę legalności działalności administracji publicznej, w konsekwencji - błędne zastosowanie przepisów postępowania, a to art. 3 § 1 i art. 145 § 3 p.p.s.a. tj. bezzasadne umorzenie postępowania administracyjnego pomimo, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało tylko uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wobec rozszerzenia na etapie postępowania sądowoadministracyjnego granic postępowania dowodowego na istotne okoliczności faktyczne pominięte w postępowaniu administracyjnym I i II instancji tj. z uwagi na gwarancje stron do dwuinstancyjności administracyjnego postępowania podatkowego oraz z uwzględnieniem określonych Konstytucją RP granic sądowej kontroli administracji publicznej.
3.3. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od Prokuratora na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
3.4. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargi kasacyjne na rozprawie, zważył co następuje:
4.1. W przedmiotowej sprawie zostały wniesione dwie skargi kasacyjne – przez Prokuratora Okręgowego w Krakowie oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie.
4.2. Skarga kasacyjna DIAS ma uzasadnione podstawy mimo, że nie wszystkie zarzutu zasługiwały na uwzględnienie.
4.2.1. Najdalej idącym zarzutem kasacyjnym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia w części zawierającej przedstawienie stanowiska stron i oceny prawnej, gdyż nie zostały opisane i skomentowane argumenty podnoszone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Krakowie i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie świadczące o tym, że postępowanie karne-skarbowe nie zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji pominął także milczeniem złożone w tym celu dowody załączone do pism procesowych.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
4.2.2. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania.
4.2.3. W przedmiotowej sprawie WSA w Krakowie ponownie rozpoznawał sprawę po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny pierwotnego wyroku z 10 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1056/16. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił w ww. wyroku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie niewystarczającego wyjaśnienia prawidłowości zawieszenia biegu terminu zobowiązań podatkowych Skarżącego, w kontekście nadużycia prawa przez organ podatkowy. W punktach wskazał okoliczności, które powinny zostać ocenione przez Sąd pierwszej instancji w kontekście zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślił także, że ww. okoliczności wymagają dokładniejszej analizy, dokonanej z uwzględnieniem dokumentacji sprawy karnej-skarbowej, zeznań świadków przedłożonych przez Skarżącego oraz okoliczności faktycznych i prawnych wynikających z dowodów z dokumentów przesłanych za pismami DIAS z 4 sierpnia 2021 r. oraz z 29 września 2021 r.
Przypomnieć należy, że w piśmie z 4 sierpnia 2021 r. DIAS wnosił o przeprowadzenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. z: 1) postanowienia Sądu Rejonowego dla K. z 30 maja 2017 r., sygn. akt [...] umarzającego postępowanie karne przeciwko M. L.; 2) postanowienia Sądu Okręgowego w K. z 18 października 2017 r., sygn. akt [...] utrzymującego w mocy ww. postanowienie Sądu Rejonowego – na okoliczność powodów i podstaw wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przeciwko Skarżącemu. W piśmie tym zawarto także szeroką argumentację dotyczącą zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Natomiast w piśmie z 29 września 2021 r. DIAS wniósł o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodów z postanowienia Sądu Okręgowego w T. z 8 września 2021 r., sygn. akt [...] utrzymującego w mocy postanowienie Sądu Rejonowego w B. z 6 maja 2021 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania na okoliczność powodów o podstaw wszczęcia postępowania karnego-skarbowego przeciwko Skarżącemu.
4.2.4. Przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez Sąd pierwszej instancji DIAS po raz kolejny w piśmie z 13 lipca 2022 r. wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów (w tym także tych sformułowanych już w ww. pismach z 4 sierpnia 2021 r. oraz z 29 września 2021 r.) i kolejny raz szeroko odniósł się do kwestii zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego. Prokurator Okręgowy w Krakowie, który zgłosił swój udział w postępowaniu, w stanowisku na rozprawę z 20 września 2022 r., również powołał się na przywołane już powyżej postanowienia sądów powszechnych.
4.2.5. WSA w Krakowie w zaskarżonym obecnie wyroku całkowicie zignorował zarówno stanowiska DIAS oraz Prokuratora, jak również przedłożone dowody mimo, że stosownie do regulacji art. 141 § 4 p.p.s.a. powinien odnieść się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Skarżący, który poprzez wszczęcie postępowań karnych domagał się ukarania pracownika organu podatkowego M. L. za przekroczenie uprawnień i niedopełnienie obowiązków, poprzez m.in. całkowicie bezpodstawne i instrumentalne wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, a następnie niepodejmowania jakichkolwiek czynności i działań zmierzających do jego zakończenia, próbuje na obecnym etapie postępowania zbagatelizować wskazane powyżej postanowienia sądów dotyczącego tego zagadnienia, mimo że wcześniej uznawał je za istotne dla wykazania kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego.
Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji oraz dowodów przedłożonych przez DIAS oraz Prokuratora Okręgowego w Krakowie.
Biorąc pod uwagę powyższe jako przedwczesne na tym etapie byłoby odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych DIAS.
4.3. Oceniając natomiast skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego w Krakowie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał ją za niezasadną. Prokurator zaskarżył wyrok jedynie w części obejmującej pkt II, (tj. w zakresie w jakim WSA umorzył postępowanie administracyjne), wskazując na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że w okolicznościach badanej sprawy nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż organ podatkowy, a zarazem organ postępowania przygotowawczego w rozumieniu art. 118 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s., nadużywając prawa, bezpodstawnie wszczął postępowanie w sprawie karnej-skarbowej. W ocenie Prokuratora, WSA bezzasadnie umorzył postępowanie administracyjne pomimo, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. należało tylko uchylić zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji wobec rozszerzenia na etapie postępowania sądowoadministracyjnego granic postępowania dowodowego na istotne okoliczności faktyczne pominięte w postępowaniu administracyjnym I i II instancji, tj. z uwagi na gwarancje stron do dwuinstancyjności administracyjnego postępowania podatkowego oraz z uwzględnieniem określonych Konstytucją RP granic sądowej kontroli administracji publicznej.
4.3.1. Odnosząc się do tej sfery argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej konieczności uchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organów podatkowych celem przeprowadzenia przez nie postępowania dowodowego w zakresie oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, w pierwszej kolejności wskazać należy, że NSA w wyroku z 2 grudnia 2021 r. uchylającym pierwotny wyrok WSA w Krakowie jednoznacznie zobowiązał do takiej oceny Sąd pierwszej instancji "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to, istotne dla wyniku tej sprawy, wymaga jego rozpatrzenia z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania sądowoadministracyjnego, która jest jedną z podstawowych zasad rządzących w polskim postępowaniu sądowym, gwarantowaną konstytucyjnie (por. art. 176 i 78 Konstytucji RP). Rozstrzyganie tej kwestii w oparciu o materiał dowodowy przedstawiony po wydaniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, istotny dla oceny zaistnienia w początkowej fazie postępowania kontrolnego ewentualnej negatywnej przesłanki procesowej, jaką jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, nie powinno odbywać się na etapie postępowania kasacyjnego, kończącego postępowanie w sposób uniemożliwiający stronom jego zaskarżenie".
Ubocznie warto odnotować, że także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w kontekście uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, akcentuje się, że obowiązek badania, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystania tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, spoczywa przede wszystkim na sądzie pierwszej instancji. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (przekładowo wyroki NSA: z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22, z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22 oraz z 29 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1115/22).
Mając natomiast na uwadze zasadność skargi kasacyjnej DIAS w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. nie mogły być przedmiotem oceny pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej Prokuratora.
4.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek dowodowy złożony przez Skarżącego w piśmie procesowym z 4 grudnia 2023 r. ponieważ na obecnym etapie sporna jest jedynie kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie okoliczności związane z dokonywaniem nabyć towarów przez Skarżącego.
5. O kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz Skarżącego z tytułu wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną Prokuratora Okręgowego w Krakowie nie orzeczono, mimo stosownego wniosku, ponieważ NSA w uchwale z 3 lipca 2017 r., sygn. akt I OPS 1/17 uznał, że "Prokurator, który działając na prawach strony na podstawie art. 8 § 1 p.p.s.a., zainicjował postępowanie sądowoadministracyjne lub zgłosił w nim udział w interesie ogólnym - w celu ochrony praworządności, nie może zostać obciążony kosztami postępowania sądowoadministracyjnego".
Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie kosztów kasacyjnych na rzecz organu zastosował art. 207 § 2 p.p.s.a. zgodnie, z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Mając na względzie, że wyłączną przyczyną sprawiającą, że doszło do uwzględnienia skargi kasacyjnej było wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, to brak dostatecznych podstaw do tego, by obciążyć stronę kosztami postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.
D. Mączyński R. Wiatrowski M. Olejnik