I FSK 1183/21

I FSK 1183/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 496/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c), art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 72 par. 1 pkt 1, art. 122, art. 187 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
art. 288
Traktat o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 496/20 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2020 r. (sygn. akt III SA/Gl 496/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w Y. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie uchylenia decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z dnia 1 czerwca 2020 r., DIAS uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 31 października 2019 r. odmawiającą spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wrzesień 2008 r. i za wskazany wyżej miesiąc stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym w wysokości 341 zł, a w pozostałej części odmówił jej stwierdzenia.
Organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji uznał, że akcyza zapłacona w wysokości 341 zł od 17,069 MWH wyprodukowanej i wydanej we wrześniu 2008 r. podmiotowi E. sp. z o.o. w ramach umowy na bilansowanie handlowe z [...] stanowi nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11, bowiem wskutek zapłaty podatku i nie przerzucenia go na inne podmioty spółka została zubożona.
W pozostałej natomiast części DIAS podzielił ustalenia NUS. W jego ocenie, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż spółka przerzuciła ciężar opodatkowania akcyzą na nabywców energii elektrycznej, tj. P. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. Tym samym nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku oraz nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Zatem, na gruncie obowiązującego prawa, zachodziła sytuacja, w której brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego NUS dokonał oceny stanu faktycznego w oparciu o dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji.
1.3. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu wpływającym na wynik sprawy. W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, zaś zaskarżone decyzja nie naruszała prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
WSA zwrócił uwagę, że ocena prawna – związanie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 – sformułowana przez NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 689/17 i powtórzona w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 134/18, stała się wiążąca dla organów administracji publicznej, które rozpatrują sprawę ponownie, obowiązane zostały do zastosowania się do tej oceny oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Oceniając ponownie wydane w sprawie decyzje, Sąd pierwszej instancji nie mógł odstąpić od ceny zebranego sprawy materiału dowodowego w kontekście spełnienia, bądź nie, przesłanek warunkujących zwrotu lub odmowę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, a wskazanych w wyżej opisanej uchwale. Nie mogły tego również uczynić organy podatkowe – i tego nie uczyniły. W ocenie WSA, organy wykonały zalecenia wynikające z wyroku WSA w Gliwicach z 19 marca 2018 r. W szczególności poddały starannej analizie umowy, które obowiązywały we wrześniu 2008 r., mając na uwadze decyzje Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, który z dniem 1 lipca 2001 r. zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energią elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzenia taryf dla energii elektrycznej, co spowodowało uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej. Zaś od 1 stycznia 2005 r. zwolnieniem objęto także przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, a więc takie, jak skarżąca spółka. W konsekwencji organy trafnie przyjęły, że w okresie objętym postępowaniem, że skarżąca miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Jednak w toku postępowania skarżąca nie przedstawiła kalkulacji ceny, wyliczenia kosztów wyprodukowania energii elektrycznej, ani wysokości stosowanej przez nią w spornym okresie marży, nie wykazała także, by z powodu zapłaty akcyzy jej wielkość sprzedaży energii elektrycznej w istotny sposób się zmniejszyła, zwłaszcza w spornym okresie lub co najmniej w 2008 r. albo, że drastycznie spadła zyskowność jej działalności w tym zakresie - chociaż to skarżąca powinna dysponować stosowanymi informacjami, których wykazanie leżało w jej interesie. Zasadnie zatem organy poddały analizie tylko te dokumenty, które przedstawiła skarżąca spółka, w tym zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów oraz dokumenty, o które zwrócono się do odbiorców energii w postepowaniu wyjaśniającym.
Odnosząc się do kwestii zubożenia skarżącej spowodowanego zapłatą akcyzy, a ściślej poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego tej akcyzy, to w świetle powyższych rozważań WSA uznał, że skarżąca faktycznie tego ciężaru ekonomicznego nie poniosła. Trafnie w tym kontekście organy, a w szczególności organ I instancji przeanalizował sytuację ekonomiczną skarżącej w oparciu o sprawozdania zarządu z jej działalności za lata 2006-2010, zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów. Zmiana zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej od 1 marca 2009 r. nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. Zaś w 2008 r. skarżąca osiągnęła zysk ze swojej działalności, a za 2007 r. osiągnęła zysk ze sprzedaży. Zatem jej wyniki ekonomiczne stale się poprawiały, chociaż płaciła akcyzę. Także cena sprzedawanej energii w kolejnych latach, tj. w roku 2009, 2010 uległa znacznemu wzrostowi, mimo tego, że skarżącą nie obciążał już obowiązek zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów w zakresie rentowności sprzedaży przez skarżącą energii elektrycznej w spornym okresie, analizę deklaracji CIT-8 i VAT-7 oraz sprawozdania G-10.2 z działalności podstawowe elektrowni cieplnej zawodowej za 2008 r. Z działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł" wynika, że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 09). A wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w skład których wchodzi podatek akcyzowy.
Z kolei skarżąca, oprócz stwierdzenia, że nie przeniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconej akcyzy na nabywców energii elektrycznej, w istocie nie przedstawiła własnej analizy, która podważyłaby wnioski organów. Wniosków tych nie podważa porównanie średniej ceny sprzedaży we wrześniu 2008 r. oraz w roku 2001 i 2010. Zwłaszcza, że skarżąca w spornym okresie oraz w 2010 r. sprzedawała energię elektryczną po cenach wolnorynkowych. Zatem niewątpliwie miała wpływ na jej ukształtowanie i w ocenie WSA trudno było przyjąć, że kształtowała je w sposób dla siebie niekorzystny. Przeczą temu jej wyniki finansowe dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniły. Ich wniosek, że skarżąca na skutek zapłaty w spornym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego (nie została zubożona), lecz ciężar ekonomiczny podatku przeniosła na nabywcę energii eklektycznej znajduje oparcie w zaprezentowanej analizie dowodów.
W konsekwencji, WSA działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i opierając skargę kasacyjną na naruszeniu:
1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia i jak stan ten został ustalony, zawarcie w uzasadnieniu wyroku twierdzeń nie popartych żadnymi ustaleniami faktycznymi, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, formułowanie wobec skarżącej niezrozumiałych zarzutów oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia czy przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny ma jakikolwiek związek z wysokością tej ceny, jej relacją do cen stosowanych na rynku oraz do cen nie zawierających (według ustaleń organu podatkowego) podatku akcyzowego;
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznych oraz akceptację dokonania przez organy podatkowe takich ustaleń, pominięcia przez nie dowodów i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także przyjęcie wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że E.1 S.A. przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz że w związku zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego";
c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że podatek nie został przerzucony, poprzez oparcie się wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty oraz akceptację oparcia się na takich domniemaniach przez organy podatkowe.
2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz.UE L z 2003r., nr 238, poz. 51 ze zm., dalej Dyrektywa Rady 2003/96/WE), w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r., nr 90, poz. 864 ze zm., dalej TFUE), przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku nałożonego na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE;
b. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasady skutecznej ochrony sądowej, zasady efektywności i zasady równoważności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów unijnych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający wyraźnie i jednoznacznie z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze wykładni dokonanej w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, a ponadto nie odnoszący się do zwrotu nadpłat żadnych innych podatków (w tym również podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych), oprócz nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, a także powodujący całkowity brak możliwości neutralizacji części ciężaru finansowego związanego tym z podatkiem, pobranym niezgodnie z prawem Unii;
c. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasady efektywności i zasadny skutecznej ochrony sądowej, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały NSA z 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Skarżąca wniosła ponadto o skierowanie przez NSA na podstawie art. 267 TFUE pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:
a) Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne ?
b) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada równoważności oraz efektywności sprzeciwiają się wprowadzeniu takich warunków dochodzenia roszczeń o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego niezgodnie z prawem Unii, że są one mniej korzystne niż warunki zwrotu nadpłat innych podatków (lub również podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych) ?
c) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się stosowaniu warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do podmiotów, które złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały ?
d) Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasada skuteczności sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", jeżeli takie ograniczenie powoduje całkowity brak możliwości neutralizacji części ciężaru finansowego związanego z nienależnie pobranym podatkiem (podatku obciążającego energię sprzedaną przez producenta i utraconą w związku z przesyłam i dystrybucją do ostatecznego nabywcy - tzw. "starty przesyłowe") ?
W związku z powyższym, spółka domagała się zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 p.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytań prawnych wskazanych jak wyżej.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.
2.3. Pismem z dnia 30 października 2024 r. pełnomocnik skarżącej spółki przedstawił dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej.
2.4. Organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 9 listopada 2024 r. odniósł się do stanowiska strony przedstawionego w piśmie z dnia 30 października 2024 r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów.
3.3. Skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18).
Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16).
3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej sformułowanych w niniejszej sprawie, przede wszystkim nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno się doszukać jakiegokolwiek odniesienia do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazania, w sposób konkretny, w czym skarżąca upatruje uchybienia ww. przepisom w ramach tego zarzutu. W istocie bowiem uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje na brak kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego (co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a kwestionuje - w sposób bardzo obszerny - ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez organ podatkowy oraz Sąd podnosząc, że ocena ta, wbrew materiałowi dowodowemu, dokonana jest jedynie na podstawie domniemań. Kwestionując jednak prawidłowość oceny zabranego w sprawie materiału dowodowego sprawy należało sformułować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Sformułowanie tego zarzutu daje sądowi kasacyjnemu możliwość analizy, czy rzeczywiście dokonana ocena pozyskanego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy (zaakceptowana przez Sąd) nie wykracza poza granicę zasady swobodnej oceny dowodów sformułowaną w ramach art. 191 Ordynacji podatkowej i nie przybiera charakteru oceny dowolnej, tzn. gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Mając jednak na uwadze wskazane na wstępie związanie podstawami skargi kasacyjnej (art. 174 p.p.s.a.), brak sformułowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, skutkuje niemożnością dokonania takiej analizy i odniesienia się do argumentacji skargi kasacyjnej podnoszącej dokonanie oceny zgromadzonego sprawie materiału dowodowego jedynie w oparciu o domniemania organu.
3.5. Odniesienia wymaga dodatkowo kwestia przywołania w piśmie strony z dnia 30 października 2024 r. opinii biegłego dr hab. A.B., prof. Uniwersytetu [...] w [...] z dnia 15 grudnia 2021., w której zawarto konkluzję: "Z przeprowadzonych badań wynika wniosek, że w latach 2006-2007 E.1 SA na skutek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna poniosła uszczerbek majątkowy stanowiący równowartość tego nadpłaconego podatku" oraz wiążącego się z nią stwierdzenia strony skarżącej, że opinia ta potwierdza zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym.
Powołując się na powyższą opinię, strona w żaden sposób nie wyjaśniła, jak opinia ta, wydana po wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, odnosząca się do stanu faktycznego lat 2006 i 2007, znajduje odniesienie do rozpatrywanej sprawy dot. września 2008 r. Ponadto ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby strona sformułowała w tej sprawie zarzut naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności, których wyjaśnienie wymaga wiadomości specjalnych. W sytuacji gdy organ podatkowy uznał, że w kwestii odniesienia się do prawidłowości wniosków strony w zakresie nadpłaty w akcyzie za okresy rozliczeniowe lat 2006 i 2007 niezbędne są wiadomości specjalne, strona również w ramach postępowania za okresy rozliczeniowe lat 2008 i 2009 mogła formułować takie wnioski dowodząc ich zasadności na kanwie rozliczeń akcyzy za okresy rozliczeniowe w tych latach. Strona jednak nie zarzuca w skardze kasacyjnej, że nie uwzględniono jej żądania w tym przedmiocie, jak również wpływu nieprzeprowadzenia takiej opinii na wynik tej sprawy. Tak więc i w tym zakresie, z uwagi na brak sformułowania stosownego zarzutu kasacyjnego, sąd kasacyjny nie mógł analizować skutków zaniechania przeprowadzenia analogicznej do powyższej opinii dla wyniku niniejszego postępowania, jak również nie mógł dopuścić dowodu z tej opinii jako wydanej po wydaniu zaskarżonej w tej sprawie decyzji i odnoszącej się do innych okresów rozliczeniowych.
3.6. Nie ma też w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności oraz zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa. Mając bowiem na uwadze, że strona zarzutami kasacyjnymi rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie podważyła prawidłowości zabrania i oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ, przy akceptacji Sądu pierwszej instancji, z której wynika, że skarżąca przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz że w związku zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego", brak przesłanek do stwierdzenia, że ocena ta nie ma charakteru prawidłowego i dokonana jest jedynie w oparciu o domniemania i w związku z tym narusza ww. zasady, a w szczególności zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i efektywności.
3.7. Odnieść się w tym miejscu należy do zagadnienia wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE oraz kwestionowania – w powiązaniu z ww. zasadami - zasadności stosowania w tej sprawie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11.
Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w wyroku Sądu pierwszej instancji jednoznacznie podniesiono, że Sąd ten jest w tej sprawie związany tą uchwałą z uwagi na sformułowanie zawarte przez NSA w wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 689/17, na podstawie art. 170 p.p.s.a, który stanowi, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tej sytuacji kwestionując prawidłowość oparcia się w tej sprawie przez organy i Sąd na ww. uchwale NSA, należało w pierwszej kolejności sformułować zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a., czego strona nie uczyniła i nie podważyła zasadności stwierdzenia o związaniu organów i WSA tą uchwałą.
Między innymi z powyższych względów niezasadny był też wniosek strony o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, które miało w założeniu strony zakwestionować prawidłowość oparcia się w tej sprawie przez organy i Sąd na powyższej uchwale NSA. Jeżeli bowiem strona prawidłowo sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi nie podważyła zasadności stwierdzenia o związaniu (art. 170 p.p.s.a.) organów i Sądu tą uchwałą, nie było już z tego względu podstaw do kierowania takiego pytania.
Ponadto nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, która uzasadniając swój wniosek o pytanie prejudycjalne oraz zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, podnosi - wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości - niezasadność stanowiska Sądu bazującego na ww. uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w wyniku nienależnie pobranego podatku akcyzowego, nie powinno się badać, czy ciężar tego poboru nie został zneutralizowany (podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego).
3.8. Odnośnie prawa do zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, Trybunał w wyroku z dnia 20 października 2011 r. w sprawie C-94/10 [...], [...] przeciwko [...] (Dania), orzekł, że prawo to jest konsekwencją i dopełnieniem uprawnień przy-sługujących jednostkom na mocy przepisów prawa Unii, które zakazują pobierania takich podatków. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane, co do zasady, do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (zob. wyroki: z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 [...], Rec. s. 3595, pkt 12; z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-264/08 [...], Zb.Orz. s. I-731, pkt 45; a także z dnia 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 [...], pkt 17).
Jednakże w drodze wyjątku od zasady nakazującej zwrot podatków niezgodnych z prawem Unii Europejskiej możliwa jest odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, to znaczy gdy zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku przerzuciła go w rzeczywistości bezpośrednio na nabywcę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie [...], pkt 18, 20).
W takiej bowiem sytuacji ciężar nienależnie pobranego podatku poniósł nie podatnik, lecz nabywca, na którego ten ciężar został przerzucony. Z tego względu zwrot podatnikowi kwoty podatku przerzuconego wcześniej na nabywcę byłby dla niego równoznaczny z uzyskaniem podwójnej korzyści, która mogłaby zostać uznana za bezpodstawne wzbogacenie, przy czym skutki bezprawności podatku względem nabywcy nie zostałyby usunięte (wyrok z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 [...], Rec. s. I-165, pkt 22; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 19).
Prawo Unii zezwala zatem krajowemu systemowi prawnemu na odmowę zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo (zob. wyrok TSUE z dnia 18 czerwca 2009 r., [...], C 566/07, EU:C:2009:380, pkt 48; zob. też wyrok z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 [...], pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
Podobnie w ostatnio wydanym orzeczeniu na tle przepisów polskich (nieprzewidujących expressis verbis uzależnienia zwrotu podatku od wykazania uszczerbku majątkowego podatnika), w którym spornym zagadnieniem była kwestia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, TSUE orzekł, że organ oceniając zasadność zwrotu podatnikowi nienależnie pobranego podatku pośredniego może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika, ale wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany (wyrok TSUE z dnia 21 marca 2024 r., C 606/22).
3.9. Z tych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE, gdyż wbrew stanowisku strony skarżącej, nie jest sprzeczna z prawem unijnym wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w ramach której organy podatkowe mogą odmówić zwrotu nienależnie pobranego podatku jeżeli miałoby to prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, z uwagi na nieponiesienie przez niego uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania podatku, czego obowiązek wykazania spoczywa jednak na organach. W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły stosowną analizę ekonomiczną w tym zakresie, wskazującą ich zdaniem (przy akceptacji tego poglądu przez Sąd), że strona takiego uszczerbku majątkowego nie doznała, wobec czego zwrot żądanego podatku wiązałby się z bezpodstawnym wzbogaceniem strony. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej, z powodów podanych powyżej, strona nie podważyła prawidłowości tej analizy i wynikającej z niej konkluzji.
3.10. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., określającego formalne wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Sformułowanym zarzutem kasacyjnym strona nie kwestionuje formalnej strony uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, a dokonaną w nim ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Jednakże kwestionowanie tej oceny powinno być dokonane za pomocą innych zarzutów kasacyjnych naruszenia przepisów postępowania, a nie art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie podważyć oceny Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji negatywnie ocenił podnoszone w skardze zarzuty nie może wpływać na ocenę zasadności zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Żadna z tych przesłanek w przypadku zaskarżonego wyroku nie ma miejsca, wobec czego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia ww. przepisu.
3.11. W tym stanie rzeczy, z uwagi na niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, skarga ta na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu.
Od zasądzenia zawrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu odstąpiono w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., mając na uwadze, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw strony o tożsamym charakterze, w związku z czym nakład pracy pełnomocnika organu poświęcony pierwszej z tych spraw (w której zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego organowi według stosownych przepisów) przełożył się na pozostałe wspólnie rozpoznawane sprawy ze skarg kasacyjnych strony.
Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA