I FSK 1182/24

I FSK 1182/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
I SA/Kr 1164/23 - Wyrok WSA w Krakowie z 2024-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 1164/23 w sprawie ze skargi K. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: K. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 31 stycznia 2024 r. (sygn. akt I SA/Kr 1164/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez K. Spółkę z o.o. (obecnie: K. Spółkę z o.o. w likwidacji) z siedzibą w K. (dalej: Spółka lub Podatnik) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.
1.1. W złożonym wniosku z 28 sierpnia 2023 r. Spółka wskazała, iż konstytuująca ją umowa spółki zawarta została 7 grudnia 2021 r. Założycielem i jedynym wspólnikiem Spółki była Gmina Miejska K. Została następnie zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 14 stycznia 2022 roku z kapitałem zakładowym 2.733.000 zł. Celem i misją Spółki jest kreowanie wizerunku i promocja konkretnego miejsca, miasta, regionu, poprzez wykorzystanie sieciowania podmiotów z różnych branż i obszarów. Uchwałą nr 1/2022 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 25 marca 2022 r. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego (dalej: uchwała 1/2022) podwyższono kapitał zakładowy Spółki o 20.000.000 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie 200.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej 20.000.000 zł tj. o wartości nominalnej 100 zł każdy.
Wszystkie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika Spółki – Gminę Miejską K. (dalej: Gmina) i pokryte w całości wkładem pieniężnym w wysokości 20.000.000 zł. Gmina wniosła wkład pieniężny na rachunek bankowy Spółki. Zgodnie z postanowieniem uchwały 1/2022: "Ustala się, iż wszystkie środki przeznaczone na pokrycie przez Gminę Miejską K. objętych, nowych udziałów w podwyższonym niniejszą uchwałą kapitale zakładowym Spółki zostaną w całości wykorzystane na wykonywanie przez Spółkę umowy, która ma zostać zawarta pomiędzy Gminą Miejską K.[...] a K.[...] Sp. z o.o., określającej zasady realizacji zadań własnych Gminy Miejskiej K.[...] powierzonych Spółce Uchwałą nr [...] Rady Miasta K.[...] z dnia 17 listopada 2021 r.".
Celem podwyższenia kapitału zakładowego była zmiana struktury kapitałowej w Spółce poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie.
Wniesienie wkładu nastąpiło z zamiarem finansowania działalności obejmującej usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu decyzji Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (dalej: decyzja Komisji Europejskiej 2021/21/UE) i w celu utrzymania jej płynności finansowej. Z tytułu wniesienia przez Gminę wkładu pieniężnego Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnej.
Uchwałą nr [...] z dnia 17 listopada 2021 r. (dalej: uchwała z dnia 17 listopada 2021 r.) Rada Miejska K. postanowiła utworzyć Spółkę oraz powierzyć jej realizację zadania własnego w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy, a także innych ważnych zadań dla jej rozwoju, w tym usług doradczych. Zgodnie z tą uchwałą sposób wykonania powierzonego zadania, w tym zakres uprawnień, obowiązków i wynagrodzenia Spółki określić ma umowa wykonawcza zawarta pomiędzy Gminą a Spółką. Uchwała z dnia 17 listopada 2021 r. wskazuje również, że w ramach zadań własnych Gminy powierza się Spółce zadanie, polegające na zarządzaniu we własnym imieniu istniejącą lub wybudowaną infrastrukturą:
1) Centrum Kongresowym I[1]. K.,
2) Studiem nagrań i montażownią w tym platformą P[1]. K.,
3) Centrum Kultury i języka P[2]. L.,
4) Pawilonem W.,
5) Siecią informacji miejskiej I[2].,
6) K. Centrum Muzyki (wskutek zmian uchwały zostało ono z czasem wyłączone).
Całość działalności Spółki związana jest z realizacją powierzonych zadań własnych Gminy określonych w uchwale z dnia 17 listopada 2021 r. oraz w umowie wykonawczej.
Obecnie Spółka świadczy usługi dla różnych odbiorców (w szczególności usługi najmu). Świadczenie tego typu usług mieści się w ramach powierzonych Spółce zadań, sprecyzowanych w umowie wykonawczej.
Działalność Spółki jest finansowana z osiąganych przychodów, w tym z tytułu świadczonych usług różnym odbiorcom oraz rekompensaty umownej wypłacanej przez Gminę Spółce z tytułu wykonywania, na podstawie umowy wykonawczej, powierzonych usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.
Na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej środki pieniężne wniesione przez Gminę pozostają na rachunku bankowym.
Dalej Spółka wskazała, że w ślad za postanowieniami uchwały z dnia 17 listopada 2021 r. oraz uchwały nr 1/2022 została zawarta umowa między Spółką a Gminą, umowa o świadczenie usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym z dnia 30 maja 2022 r. (zwana już powyżej umową wykonawczą).
Przedmiotem umowy wykonawczej jest uregulowanie sposobu współpracy stron i wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych Spółce w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy, a także innych ważnych zadań dla rozwoju, w tym usług doradczych, określenie rodzaju usług, zakresu uprawnień, obowiązków oraz sposobu pokrywania uzasadnionych kosztów wynikających z wywiązywania się Spółki ze zobowiązań z tytułu świadczenia na rzecz Gminy Miejskiej K. usług w ogólnym interesie gospodarczym, z uwzględnieniem rozsądnego zysku.
Spółka zajmuje się realizacją na rzecz Gminy ważnych dla rozwoju Gminy zadań własnych stanowiących usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym, a dotyczących m.in. promocji Gminy w zakresie określonym w art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: u.s.g.). Zadania powierzane Spółce stanowią obszary mające duży wpływ na jakość życia mieszkańców K. w zakresie dostępu do usług kulturalnych, sportowych, medialnych.
Spółka jest podmiotem wewnętrznym w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz dyrektywy. Umowa wykonawcza podlega zasadom ustalania i kontroli pod kątem zgodności postanowień umowy z regulacjami Unii Europejskiej dotyczącymi pomocy publicznej, a w szczególności decyzji 2021/21/UE. Umowa wykonawcza pomimo, iż przewiduje zapewnienie finansowania realizacji jej celów, funkcjonuje przy zachowaniu konkurencji na rynku, w tym przy uwzględnieniu reguł dotyczących pomocy publicznej. Gmina jest uprawniona do nadzorowania, w tym kontroli realizacji umowy wykonawczej oraz wykonywanych przez Spółkę usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym. W załączniku nr 1 do umowy wykonawczej wskazano szczegółowo zakres usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych Spółce przez Gminę, mających na celu realizację zadania własnego Gminy w zakresie działalności promocyjnej na rzecz Gminy. Wskazano również, że świadczone na rzecz Gminy przez Spółkę usługi w ogólnym interesie gospodarczym mają charakter zintegrowanej i kompleksowej usługi, która w swoim zakresie jest zbliżona do takich działań, jakie w ramach swojej wewnętrznej struktury prowadziłby Urząd Miasta K.
Wymienione są poszczególne zadania, którym przyświeca jeden wspólny cel dotyczący promocji Gminy, poprzez zapewnienie mieszkańcom wiedzy o funkcjonowaniu samorządu gminnego, skierowanej do nich oferty samorządowej w zakresie usług publicznych, ich dostępności itp. Celem tych usług jest również stworzenie mechanizmu i narzędzi dających możliwość szerokiej promocji [miasta] K. w kraju oraz poza jego granicami, a w szczególności kreowanie wizerunku K. jako atrakcyjnej destynacji turystycznej i biznesowej.
W ramach umowy Spółka zajmuje się między innymi, następującymi czynnościami:
- prowadzi studio nagrań i montażowni, opracowuje treści do audycji newsowych, dokumentalnych, sportowych i rozrywkowych oraz je emituje;
- P[1]. K., za pomocą której prezentuje tematy dotyczące spraw K. i okolic,
- projektuje i rozpowszechnia, plakaty, ulotki,
- współpracuje z influencerami,
- rozpowszechnia treści promocyjne w mediach społecznościowych i innych stronach internetowych,
- prowadzi akcje marketingowe,
- w ramach inicjatywy K. N. pozostaje w kontakcie z partnerami biznesowymi, z którym współorganizuje spotkania i wydarzenia związane z kreowaniem wizerunku K.,
- prowadzi punkty informacji turystycznej,
- wydzierżawia od Gminy nieruchomości w celu realizacji zadań objętych umową wykonawczą, a w związku z udostępnieniem przez Gminę nieruchomości Spółce, do obowiązków Spółki należy utrzymywanie tych nieruchomości w stanie niepogorszonym, w tym ponoszenie nakładów inwestycyjnych i odtworzeniowych w zakresie utrzymywania nieruchomości i ich wyposażenia, dokonywanie przeglądów, konserwacji, napraw i remontów, obsługę, oraz nadzór i rozliczanie umów administracyjnych, m.in. w zakresie mediów, ochrony, sprzątania, ochrony przeciwpożarowej, ubezpieczenia, wywozu odpadów i innych wynikających z bieżącej eksploatacji nieruchomości. W odniesieniu do nieruchomości powierzonych Spółce na cele wykonywania umowa wykonawczej, a stanowiących własność Gminy, zawarte zostały odrębne umowy dzierżawy/najmu, na podstawie których są one udostępniane Spółce w zamian za umówiony czynsz.
Obroty Spółki są osiągane między innymi z tytułu wynajmu poszczególnych pomieszczeń Centrum Kongresowego I[1]. K. (Centrum jest własnością Gminy i zostało oddane w dzierżawę Spółce z możliwością podnajmowania/ poddzierżawiania), a także z tytułu korzystania z parkingu, toalet i sprzedaży pamiątek promocyjnych w punktach informacji turystycznej. Spółka nie jest w stanie pokryć kosztów usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w całości osiąganymi przychodami. Osiągane przychody pokrywają jedynie część kosztów.
Spółka i Gmina w umowie wykonawczej posłużyły się pojęciem "rekompensaty" oraz "rekompensaty umownej".
Są to dwie różne definicje. "rekompensata umowna" zawiera się w pojęciu "Rekompensaty", z czego wynika, że "rekompensata" jest pojęciem szerszym od "Rekompensaty umownej".
Umowa wykonawcza określa sposób ustalania wysokości rekompensaty. Jej maksymalną wysokość w całkowitym okresie realizacji usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym stanowią uzasadnione koszty poniesione przez Spółkę w związku z ich realizacją, pomniejszone o przychody oraz zwiększone o rozsądny zysk.
Do rekompensaty stosuje się w szczególności art. 5 decyzji Komisji Europejskiej 2021/21/UE. Udzielona rekompensata w okresie trwania umowy wykonawczej nie może przekroczyć średniorocznie 15.000.000 euro. W kalkulacji rekompensaty uwzględnia się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. z 2018 r. poz. 461) lub przepisach zastępujących to rozporządzenie.
Rekompensata jest pokrywana przez Gminę w formie:
- dokapitalizowania (w formie pieniężnej lub niepieniężnej),
- rekompensaty umownej - pokrywana w formie pieniężnej na rachunek Spółki. Wszystkie te wielkości, tj. rekompensata umowna, wkłady pieniężne i niepieniężne wlicza się do ustalenia wysokości łącznie udzielonej Spółce rekompensaty i tak ustalona łączna wartość nie może przekroczyć średniorocznie równowartości 15.000.000 euro. Rekompensata umowna jest ustalana w wysokości rocznej, przy czym wypłacana jest miesięcznie w odpowiedniej części wielkości rocznej (1/12 dla pełnego roku).
Po zakończeniu trwania umowy wykonawczej ostateczna wysokość rekompensaty należnej za cały ten okres musi być w wysokości proporcjonalnej, czyli takiej, gdy nie występuje nadwyżka rekompensaty ani niedobór rekompensaty. W przypadku stwierdzenia nadwyżki rekompensaty lub niedoboru strony dokonują jej rozliczenia w sposób przewidziany w umowie, na skutek którego ostatecznie udzielona Rekompensata jest w wysokości proporcjonalnej. Uzupełnienie rekompensaty ma na celu wyrównanie poniesionej straty finansowej na działalności wynikającej z realizacji umowy wykonawczej, z uwzględnieniem rozsądnego zysku Spółki. Rekompensata wypłacana Spółce jest raportowana jako pomoc publiczna w Systemie Udostępniania Danych o Pomocy Publicznej (dalej: SUDOP), prowadzonym przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumenta. Raportowane są wszystkie jej części składowe. Rekompensata umowna z tytułu wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym wypłacana jest w miesięcznych częściach stanowiących rekompensatę miesięczną na podstawie przedłożonych przez Spółkę faktur VAT.
Z tytułu wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę do Spółki, Strona nie wystawiała Gminie faktury VAT. Rekompensata umowna jest kalkulowana w uproszczeniu jako różnica między uzasadnionymi kosztami a przychodami, a następnie do tej różnicy doliczany jest rozsądny zysk. Tak ustalana rekompensata umowna po powiększeniu o podatek VAT jest fakturowana przez Spółkę na rzecz Gminy z tytułu wykonywanych usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym.
Ponadto, w uzupełnieniu wskazano, że Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a przez cały 2022 rok świadczyła usługi na rzecz Gminy bez wykorzystania środków z wniesionego wkładu pieniężnego na pokrycie obejmowanych przez Gminę udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym.
Na świadczenie usług Spółka otrzymywała miesięczną rekompensatę umowną, wypłacaną w formie rekompensaty miesięcznej, która wraz z przychodami własnymi uzyskanymi z powierzonej działalności pokryła wszystkie koszty na świadczone na rzecz Gminy usługi.
W roku 2023 do chwili wniesienia wniosku interpretacyjnego, wykorzystany nie został również wniesiony wkład pieniężny. Po szczegółowej analizie ponoszonych kosztów na dzień złożonego wniosku, istniało prawdopodobieństwo, że otrzymywana rekompensata miesięczna umowna w roku 2023 może nie być wystarczająca w celu pokrycia wszystkich uzasadnionych kosztów za świadczone na rzecz Gminy usługi. W związku z zaistniałą sytuacją, zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej, jeżeli uzasadnione koszty faktycznie poniesione przez Spółkę w związku z wykonywaniem powierzonych umową usług w ogólnym interesie gospodarczym przekroczą wysokość rekompensaty umownej określonej w kalkulacji, Spółka poinformuje Gminę o ryzyku przekroczenia wysokości zaplanowanych kwot wydatków oraz określi wysokość nadwyżki wydatków faktycznie poniesionych nad planowanymi.
W przypadku planowanego zawarcia aneksu do umowy Gmina zobowiązana będzie do zabezpieczenia środków finansowych w budżecie i w konsekwencji dokonania w tym zakresie wpłaty z tytułu uzupełnienia rekompensaty w taki sposób, aby Spółka zachowała prawidłową strukturę kapitałową i płynność finansową. W celu zwiększenia miesięcznej rekompensaty umownej we wrześniu 2023 r. Spółka wystąpiła do Gminy o aneksowanie umowy wykonawczej na świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym. Do chwili składania wyjaśnień Spółka nie otrzymała informacji z Gminy o przyznaniu dodatkowych środków finansowych na pokrycie części planowanych do poniesienia kosztów w następnych okresach realizacji umowy wykonawczej w bieżącym roku. Dla zachowania więc płynności finansowej Spółki może dojść do sytuacji, w której Spółka będzie zobowiązana do wykorzystania części otrzymanego wkładu pieniężnego i pokryć z tych środków część uzasadnionych kosztów roku bieżącego.
Zgodnie z postanowieniami umowy wykonawczej, Spółka po każdym roku obowiązywania umowy wykonawczej, zobowiązana jest do sporządzenia przez zewnętrznego eksperta rozliczenia rocznego, które dokonywane jest poprzez ujęcie rzeczywistych danych z wykonania dla analizowanego roku kalendarzowego w układzie tabelarycznym wskazanym w załączniku do umowy wykonawczej i wypełnienie danych dla kolejnych lat kalendarzowych w ujęciu prognostycznym, z wykorzystaniem najbardziej wiarygodnych prognoz w zakresie poszczególnych kategorii danych. Dane dotyczą zarówno poniesionych kosztów, jak i uzyskanych przychodów oraz otrzymanej w danym roku rekompensaty umownej.
Wynik roczny obliczany jest w następujący sposób: przychody (wpływy z usług świadczonych na zasadach komercyjnych plus inne wpływy uzyskiwane w związku z działalnością powierzoną) plus rekompensata (rekompensata umowna, inne formy rekompensaty, dotacje) minus poniesione koszty (koszty działalności operacyjnej, pozostałe koszty operacyjne, koszty finansowe, wydatki inwestycyjne niezbędne do realizacji usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym).
W przypadku stwierdzenia - na bazie zatwierdzonego rozliczenia rocznego wystąpienia sytuacji, w której rekompensata udzielona Spółce w danym roku nie pozwoliła na pokrycie uzasadnionych kosztów świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym, Spółka uprawniona jest do uzyskania wyrównania rocznego, na zasadach pisemnie określonych przez Gminę. Wniosek w sprawie formy dokonania wyrównania rocznego przedkłada Spółka. Wyrównanie Roczne powinno zostać udzielone nie później niż w terminie 60 dni od dnia jego stwierdzenia. W związku z powyższym Spółce będzie przysługiwało wyrównanie rekompensaty umownej.
We wniosku wskazano również, że zgodnie z definicją określoną w podpisanej z Gminą umowie o świadczenie usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym, rekompensata to przysporzenia od Gminy w dowolnej formie (np. dokapitalizowanie, udostępnienie mienia publicznego na preferencyjnych warunkach, zwolnienie podatkowe wykazane w rachunku zysków i strat), otrzymywane z tytułu i w celu pokrycia kosztów związanych wyłącznie z wykonywaniem usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym na podstawie umowy. Rekompensata pokrywana przez Gminę w formie dokapitalizowania (w formie pieniężnej lub niepieniężnej) oznacza wkład pieniężny lub niepieniężny na utworzenie lub powiększenie majątku Spółki (kapitału zakładowego), które daje prawo do udziału w osiąganych przez nią zyskach. Rekompensata w formie dokapitalizowania pieniężnego (aport pieniężny) to wkład pieniężny na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów.
Działając na podstawie art. 257 § 2 i § 3 Kodeksu spółek handlowych zgromadzenie wspólników Spółki dokonało podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez utworzenie 200.000 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o łącznej wartości nominalnej 20.000.000 zł. Gmina pokryła je wkładem pieniężnym przekazanym na rachunek bankowy Spółki.
Szczegółowe dane dotyczące dokapitalizowania pieniężnego zostały przedstawione we wniosku w opisie stanu faktycznego. Spółka w latach 2022-2023 roku otrzymała rekompensatę w formie dokapitalizowania niepieniężnego w postaci aportu rzeczowego na kwotę 2.781.714,81 zł. Przedmiotem aportu były środki trwałe o wartości 759.000 zł, wartości niematerialne i prawne o wartości 549.942,66 zł oraz pozostałe ruchome składniki majątku.
Przeniesienie własności mienia ruchomego przez Gminę na rzecz Spółki nastąpiło w ramach wynagrodzenia w formie objętych przez Gminę 27.815.000 udziałów, o łącznej wartości nominalnej 2.781.500 zł. Wniesienie aportu rzeczowego do Spółki zostało opodatkowane podatkiem VAT przez Gminę. Tym samym zarówno dokapitalizowanie pieniężne, jak i niepieniężne zostało wniesione na pokrycie nowo obejmowanych udziałów w Spółce i zwiększyło kapitał zakładowy Spółki.
1.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka przedstawiła dwa pytania:
1) Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie uchwały 1/2022, na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, nie stanowi wynagrodzenia za usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT?
2) W przypadku uznania, że wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie uchwały 1/2022 na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów stanowi wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu, w jakim momencie powstał obowiązek podatkowy dla kwoty wniesionego wkładu pieniężnego?
Spółka Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 wskazała, że w jej ocenie wkład pieniężny wniesiony przez Gminę do Spółki na podstawie uchwały 1/2022, na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, nie stanowi wynagrodzenia za jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu.
Natomiast odnośnie do pytania drugiego oceniła, że w związku ze stanowiskiem własnym w zakresie pytania oznaczonego nr 1 udzielenie odpowiedzi na pytanie nr 2 jest bezprzedmiotowe. W przypadku jednak stwierdzenia, że wkład pieniężny jest opodatkowany jako wynagrodzenie za usługi świadczone Gminie przez Spółkę, należałoby przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w dacie otrzymania środków pieniężnych na rachunek bankowy.
1.3. Interpretacją z 3 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług:
– jest nieprawidłowe w zakresie nieuznania wkładu pieniężnego wniesionego przez Gminę na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, za wynagrodzenie za usługi podlegające opodatkowaniu,
– jest prawidłowe w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego.
1.4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ dokonał oceny tych elementów stanu faktycznego, które nie były istotne w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 sformułowane we wniosku Spółki. Wyjaśnił, iż celem podwyższenia kapitału zakładowego było utrzymanie płynności finansowej Spółki oraz zmiana jej struktury kapitałowej poprzez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowy poziomie. Z tytułu wniesienia przez Gminę wkładu pieniężnego Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnych, zaś wniesienie wkładu nastąpiło z zamiarem finansowania działalności obejmującej UOIG (tj. usług w Ogólnym Interesie Gospodarczym) w rozumieniu Decyzji Komisji Europejskiej 2021/21/UE. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że między Skarżącą a Gminą nie zachodzi bezpośredni stosunek prawny, a czynność wniesienia wkładu pieniężnego do Spółki w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, stanowi samodzielną transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niezależnie od celu, w jakim następuje wniesienie wkładu pieniężnego. Czynność ta skutkuje jedynie objęciem przez podmiot wnoszący wkład pieniężny udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki i nie wywołuje skutków na gruncie podatku od towarów i usług.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
a) art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w zaskarżonej interpretacji brak jest wszechstronnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej, w tym w szczególności brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, a w rezultacie błędne uznane przez Sąd, że organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz pozostałe wskazane wyżej przepisy ustawy Ordynacja podatkowa;
b) art. 146 § 1 zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez uwzględnienie skargi Spółki, uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że trafny jest zarzut naruszenia przez Organ powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że otrzymana przez Spółkę rekompensata kapitałowa w postaci wkładu pieniężnego wniesionego na podwyższenie kapitału zakładowego w zamian za objęcie udziałów w Spółce stanowi wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT
– albowiem powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Sąd pierwszej instancji do bezpodstawnego uchylenia, odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył wskazanych powyżej przepisów i prawidłowo uznał, że pomiędzy Gminą a Skarżącą dochodzi do odpłatnego świadczenia usług, w zamian za wynagrodzenie, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz należycie uzasadnił swoje stanowisko.
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ sformułowała także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na błędnym uznaniu, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu pieniężnego nie stanowi czynności opodatkowanej i nie może być uznane za wynagrodzenie otrzymane z tytułu mających być wykonanych w przyszłości przez Spółkę usług.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu, Spółka wniosła o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Istotą sporu przedmiotowej sprawy jest ocena, czy w świetle stanu faktycznego i okoliczności wskazanych przez Spółkę w treści złożonego przez nią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, opisana w nim czynność wniesienia wkładu pieniężnego przez Gminę do Spółki, celem podwyższenia jej kapitału zakładowego w zamian za objęcie nowoutworzonych udziałów, stanowi wynagrodzenie Spółki z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz Gminy.
Otóż podwyższenie kapitału zakładowego następuje, zgodnie z dyspozycją art. 257 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r., poz. 18, ze zm.; ówcześnie: Dz. U. z 2022 r., poz. 1467, ze zm. dalej: k.s.h.), przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Czynność ta oznacza zwiększenie dotychczasowej wysokości kapitału zakładowego spółki celem rozszerzenia zakresu lub sposobu jej funkcjonowania.
Mocą uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 1/2022 ustalono, że wszystkie środki przeznaczone na pokrycie przez Gminę nowych objętych przez nią udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, zostaną w całości wykorzystane na wykonywanie przez Spółkę umowy, która ma zostać zawarta pomiędzy Gminą a samą Spółką, określającą zasady realizacji zadań własnych Gminy. Umowa o świadczenie usług publicznych w ogólnym interesie gospodarczym została zawarta dnia 30 maja 2022 r. (umowa wykonawcza).
Wniesienie wkładu nastąpiło tym samym z zamiarem finansowania działalności obejmującej usługi świadczone w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu decyzji Komisji Europejskiej 2021/21/UE i w celu utrzymania jej płynności finansowej, a z tytułu wniesienia przez Gminę wkładu pieniężnego Spółka zapłaciła podatek od czynności cywilnoprawnej.
Decyzję tę stosuje się do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przyznanej przedsiębiorstwom, którym powierzono wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w warunkach, o których mowa w art. 2 ust. 1 tej decyzji. Z treści art. 2 ust. 1 i 5 decyzji Komisji wynika, że udzielana na jej podstawie rekompensata nie może jednak przekraczać kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych, z uwzględnieniem rozsądnego zysku rozumianego jako stopy zwrotu z kapitału, której wymagałoby typowe przedsiębiorstwo podczas podejmowania decyzji, czy świadczyć usługi w ogólnym interesie gospodarczym przez cały okres powierzenia, przy uwzględnieniu poziomu ryzyka. Dlatego też stopa zwrotu z kapitału oznacza w tym względzie wewnętrzną stopę zwrotu, jaką osiąga przedsiębiorstwo z zainwestowanego kapitału w całym okresie powierzenia, z tym wszakże zastrzeżeniem, że poziom ryzyka zależy od danego sektora, rodzaju usług oraz cech charakterystycznych rekompensaty. W treści art. 2 ust. 7 tej decyzji doprecyzowuje się także, że stopa zwrotu z kapitału, która nie przekracza odnośnej stopy swap powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych, jest uznawana za rozsądną w każdym przypadku, przy czym jeśli świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym nie jest związane z istotnym ryzykiem handlowym lub umownym, w szczególności gdy koszty netto poniesione w związku z wykonywaniem usługi świadczonej w ogólnym interesie gospodarczym są zasadniczo rekompensowane ex post w pełnej wysokości, rozsądny zysk nie może przekraczać odpowiedniej stopy swap powiększonej o premię w wysokości 100 punktów bazowych. Nie bez znaczenia w tym względzie pozostaje, wynikający z art. 6 ust. 1 decyzji Komisji zakaz przyznawania rekompensat na wykonywanie usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną zgodnie z powyższymi regułami.
Wypłacana Spółce rekompensata z rozsądnym zyskiem stanowi zatem rekompensatę z tytułu świadczenia usług typu SGEI (ang. Services of General Economic Interest), a więc usług wykonywanych w ogólnym interesie gospodarczym. Kalkulowana jest kosztowo z ograniczonym ryzykiem i rozsądnym zyskiem, nieprzekraczającym stopy swap powiększonej o sto punktów bazowych. Jest zatem elementem kalkulacyjnym rekompensaty kosztów świadczenia usługi publicznej (zob. wyrok składu 7 sędziów NSA z 22 września 2025 r., sygn. I FSK 678/21).
W złożonym wniosku Spółka wskazała, że jej działalność finansowana jest z osiąganych przychodów, w tym z tytułu usług świadczonych różnym odbiorcom (z jednej strony) oraz z rekompensaty umownej wypłacanej Spółce przez Gminę na podstawie umowy wykonawczej, powierzonych usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (z drugiej).
W treści złożonego wniosku Spółka zastrzegła również, że udzielona jej rekompensata w okresie trwania umowy wykonawczej nie może przekroczyć średniorocznie 15.000.000 euro, a w kalkulacji rekompensaty uwzględnia się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie szczegółowego sposobu obliczania wartości pomocy publicznej udzielanej w różnych formach (Dz. U. z 2018 r. poz. 461) lub przepisach zastępujących to rozporządzenie.
W tym ujęciu samo wniesienie do Spółki wkładu pieniężnego przez Gminę jako jej jedynego udziałowca, nie stanowi per se wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych przez tę Spółkę na rzecz Gminy, a jedynie prawną formę jej dokapitalizowania na zasadzie art. 257 § 2 k.s.h. Wkład wniesiony przez Gminę na pokrycie udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki, za którą Gmina uzyskała stosowne udziały, nie stanowi bowiem zapłaty za usługę w postaci samego tylko zobowiązania się Spółki do określonego zachowania w przyszłości (por. wyrok NSA z 20 września 2018 r., sygn. I FSK 881/16).
Potraktowanie przedmiotowej transakcji jako podlegającej opodatkowaniu VAT, wymagałoby bowiem wykazania przez organ podatkowy, że jej istotą nie jest wyłącznie podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, lecz wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy wykonawczej zawartej między tą Spółką, a wnoszącą wkład Gminą. W okolicznościach niniejszej sprawy, wymagałoby to wykazania przez organ istnienia po stronie Spółki nadużycia prawa i w konsekwencji odmowy wydania interpretacji na podstawie art. 14 b § 5b o.p. Skoro jednak organ wydał interpretację to sporną transakcję ocenić należy przez pryzmat zasadności jej zaklasyfikowania jako samej tylko odpłaty za wykonaną usługę.
Przypomnienia w tym względzie wymaga tym samym, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a dokonana odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem (wyrok TSUE z 8 marca 1988 r., sygn. C-102/86 w sprawie A. and P.). Wobec tego więc, że czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie, to brak jest podstawy opodatkowania, gdy czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT. W tym świetle świadczenie usługi następuje "odpłatnie", a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok TSUE z 27 października 2011 r., sygn. C-93/10 w sprawie F. przeciwko G. i przywołane tam orzecznictwo).
Istnienia związku tego rodzaju nie wykazał na gruncie okoliczności niniejszej sprawy, organ interpretacyjny. Spółka finansowana jest poprzez wynagrodzenie uiszczane na jej rzecz przez osoby trzecie z tytułu wykonywanych na ich rzecz usług oraz rekompensaty umownej wypłacanej Spółce przez Gminę na podstawie umowy wykonawczej. Wynikającym ze złożonego w sprawie wniosku interpretacyjnego celem podwyższenia kapitału, nie jest zatem uiszczenie na rzecz Spółki wynagrodzenia, lecz zapewnienie jej finansowania działalności podejmowanej przez nią w ogólnym interesie gospodarczym w rozumieniu decyzji Komisji Europejskiej 2021/21/UE. W okolicznościach determinowanych złożonym wnioskiem, podwyższenie to skutkuje jedynie objęciem przez podmiot wnoszący wkład pieniężny, udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, nie implikując z tego tytułu skutków na gruncie podatku od towarów i usług.
Na uwzględnienie nie zasługują tym samym zarzuty wywiedzionej przez organ skargi kasacyjnej. Organ nie wykazał, by wniesiony wkład pieniężny stanowił "kapitałową rekompensatę" rozumianą jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, co bezzasadnym czyni wskazany w pkt 2.1. lit. b) powyżej zarzut skargi kasacyjnej organu. Wniesienie wkładu pieniężnego nie stanowi czynności opodatkowanej i w świetle okoliczności niniejszej sprawy, nie może być uznane za wynagrodzenie otrzymane z tytułu usług mających być wykonanych w przyszłości przez Spółkę, co z kolei bezzasadnym czyni wskazany w pkt 2.2. powyżej zarzut skargi kasacyjnej organu. Ostatecznie na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut, wskazany w pkt 2.1. lit. a) powyżej, albowiem stanowił on proceduralną konsekwencję zarzucanego przez organ naruszenia pozostałych przepisów. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił tymczasem w sposób spójny i metodycznie poprawny podstawy, dla których zaskarżona do sądu interpretacja indywidualna, jako oparta na wadliwych i bezpodstawnych ocenach prawnych organu, podlegała uchyleniu.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Izabela Najda-Ossowska |