I FSK 1181/21

I FSK 1181/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Janusz Zubrzycki
Ryszard Pęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
III SA/Gl 487/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-11-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 184
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 122, art. 187 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Gl 487/20 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 1 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2020 r. (sygn. akt III SA/Gl 487/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku akcyzowego (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 1 czerwca 2020 r. organ odwoławczy uchylił w całości decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach (dalej: organ pierwszej instancji) z 29 listopada 2019 r. odmawiającą skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za maj 2008 r. i za wskazany miesiąc stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, a w pozostałej części odmówił jej stwierdzenia.
Organ odwoławczy, uchylając decyzję organu pierwszej instancji przyjął, że akcyza zapłacona od wyprodukowanej i wydanej w maju 2008 r. T.1. S.A. w ramach Umowy [...], zawartej 12 grudnia 2007 r. pomiędzy skarżącą spółką (dawniej: E. S.A.) a E.1. Sp. z o.o. (prawa i obowiązki wynikające z powyższej umowy zostały z dniem 1 października 2008 r. przeniesione na T.1. S.A.; obecnie T.2. sp. z o.o.), stanowi nadpłatę w rozumieniu uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11. Wskutek zapłaty podatku i nie przerzucenia go na inne podmioty skarżąca spółka została zubożona, natomiast w pozostałym zakresie w stosunku do energii elektrycznej sprzedanej P. sp. z o.o. (dalej: P.) w ramach "Umowy Ramowej dla Umów Sprzedaży Energii Elektrycznej" z 13 grudnia 2007 r. wraz z Porozumieniami Transakcyjnymi, ocena organu pierwszej instancji została dokonana prawidłowo.
1.3. W pozostałej natomiast części organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji. W jego ocenie, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił, że skarżąca spółka przerzuciła ciężar opodatkowania akcyzą na nabywcę energii elektrycznej, tj. P. sp. z o.o. Tym samym nie poniosła ciężaru finansowego tego podatku oraz nie doznała uszczerbku majątkowego z tytułu zapłaty podatku akcyzowego. Zatem, na gruncie obowiązującego prawa, zachodziła sytuacja, w której brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonał oceny stanu faktycznego w oparciu o dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji.
1.4. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zwrócił uwagę, że ocena prawna oraz związanie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. o sygn. akt I GPS 1/11 - sformułowana w wyroku z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 1194/16 i powtórzona w wyroku WSA w Gliwicach z 17 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 889/18, stała się wiążąca dla organów administracji publicznej, które rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane zostały do zastosowania się do tej oceny oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. Podkreślił, że oceniając ponownie wydane w sprawie decyzje, nie mógł odstąpić od oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście spełnienia, bądź nie, przesłanek warunkujących zwrot lub odmowę zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, a wskazanych w wyżej opisanej uchwale. Nie mogły tego również uczynić organy podatkowe - i tego nie uczyniły.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe wykonały zalecenia wynikające z wyroku z 17 września 2018 r. W szczególności poddały starannej analizie umowy, które obowiązywały w maju 2008 r., mając na uwadze, że Prezes Urzędu Regulacji Energetyki, z dniem 1 lipca 2001 r. zwolnił przedsiębiorstwa posiadające koncesję na wytwarzanie lub obrót energią elektryczną z obowiązku przedkładania do zatwierdzania taryf dla energii elektrycznej, co spowodowało uwolnienie cen
sprzedaży energii elektrycznej. Natomiast od 1 stycznia 2005 r. zwolnieniem objęto także przedsiębiorstwa energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej w skojarzeniu z wytwarzaniem ciepła, a wiec takie, jak skarżąca spółka.
W konsekwencji – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe trafnie przyjęły w okresie objętym postępowaniem, że skarżąca spółka miała swobodę w zakresie ustalania ceny sprzedaży energii elektrycznej. Jednakże w toku postępowania nie przedstawiła kalkulacji ceny, wyliczenia kosztów wyprodukowania energii elektrycznej, ani wysokości stosowanej przez nią w spornym okresie marży. Nie wykazała także, aby z powodu zapłaty akcyzy wielkość sprzedaży energii elektrycznej w istotny sposób się zmniejszyła, zwłaszcza w spornym okresie lub co najmniej w 2008 r. albo, że drastycznie spadła zyskowność jej działalności w tym zakresie, mimo tego, że to skarżąca spółka powinna dysponować stosowanymi informacjami, których wykazanie leżało w jej interesie. Zasadnie zatem organy podatkowe poddały analizie tylko te dokumenty, które przedstawiła skarżąca spółka,
w tym zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów oraz dokumenty, o które zwrócono się do odbiorców energii w postepowaniu wyjaśniającym.
1.5. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zubożenia skarżącej spółki spowodowanego zapłatą akcyzy, a ściślej poniesienia przez nią ciężaru ekonomicznego tej akcyzy, przyjął, że faktycznie tego ciężaru ekonomicznego nie poniosła. Trafnie w tym kontekście organy podatkowe, a w szczególności organ pierwszej instancji, przeanalizowały sytuację ekonomiczną skarżącej spółki w oparciu o sprawozdania zarządu z jej działalności za lata 2006-2010 oraz zbiorcze zestawienia przychodów oraz kosztów.
W ocenie Sądu pierwszej instancji zmiana zasad opodatkowania akcyzą energii elektrycznej od 1 marca 2009 r. nie wpłynęła na zmniejszenie kosztów działalności operacyjnej oraz kosztów ogółem. Zaś w 2008 r. skarżąca spółka osiągnęła zysk ze swojej działalności, a za 2007 r. osiągnęła zysk ze sprzedaży. Zatem jej wyniki ekonomiczne stale się poprawiały, chociaż płaciła akcyzę. Także cena sprzedawanej energii w kolejnych latach, tj. w roku 2009, 2010 uległa znacznemu wzrostowi, mimo tego, że skarżącą nie obciążał już obowiązek zapłaty akcyzy od sprzedanej energii elektrycznej.
1.6. Sąd pierwszej instancji podzielił ustalenia organów podatkowych w zakresie rentowności sprzedaży przez skarżącą spółkę energii elektrycznej w spornym okresie. Podkreślił, że z działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzajów działalności, w tys. zł" wynikało, że w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 09). A wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w skład których wchodzi podatek akcyzowy.
Zaznaczył, że skarżąca spółka – oprócz stwierdzenia, że nie przeniosła ekonomicznego ciężaru zapłaconej akcyzy na nabywców energii elektrycznej, w istocie nie przedstawiła własnej analizy, która podważyłaby wnioski organów podatkowych. Wniosków tych nie podważało porównanie średniej ceny sprzedaży w maju 2008 r. oraz w roku 2001 i 2010. Zwłaszcza, że skarżąca spółka w spornym okresie oraz w 2010 r. sprzedawała energię elektryczna po cenach wolnorynkowych. Zatem niewątpliwie miała wpływ na jej ukształtowanie i w ocenie Sądu trudno przyjąć, że kształtowała je w sposób dla siebie niekorzystny. Przeczyły temu jej wyniki finansowe dokładnie opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji.
1.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy i wszechstronnie go oceniły. Ich wniosek, że skarżąca spółka na skutek zapłaty podatku w spornym okresie nie poniosła uszczerbku majątkowego (nie została zubożona), gdyż ciężar ekonomiczny podatku przeniosła na nabywcę energii eklektycznej, znajdował oparcie w zaprezentowanej analizie dowodów.
W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325., dalej także P.p.s.a.), oddalił skargę jako niezasadną.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wniosła skarżąca spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i opierając skargę kasacyjną na naruszeniu:
1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd jako podstawa rozstrzygnięcia i jak stan ten został ustalony, zawarcie w uzasadnieniu wyroku twierdzeń nie popartych żadnymi ustaleniami faktycznymi, wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, formułowanie wobec skarżącej niezrozumiałych zarzutów oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu, a w szczególności całkowity brak wyjaśnienia czy przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny ma jakikolwiek związek z wysokością tej ceny, jej relacją do cen stosowanych na rynku oraz do cen nie zawierających (według ustaleń organu podatkowego) podatku akcyzowego;
b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nieustalenie stanu faktycznego sprawy i dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznych oraz akceptację dokonania przez organy podatkowe takich ustaleń, pominięcia przez nie dowodów (niezebrania wymaganego materiału) i nierozpatrzenia materiału dowodowego, a także przyjęcie wyłącznie na podstawie domniemań, wbrew materiałowi dowodowemu, że E. S.A. przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz że w związku zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego";
c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności, z których wynika zakaz przyjmowania domniemania przerzucenia podatków pośrednich i zakaz obciążania podatnika ciężarem udowodnienia, że
podatek nie został przerzucony, poprzez oparcie się wyłącznie na domniemaniach przerzucenia kosztu nienależnie pobranego podatku w całości na inne podmioty oraz akceptację oparcia się na takich domniemaniach przez organy podatkowe.
2.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a. art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (dalej: Dyrektywa Rady 2003/96/WE), w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez stwierdzenie, że zapłacony przez skarżącą podatek, nałożony na nią niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem nie implementowanej Dyrektywy Rady 2003/96/WE, nie stanowi nadpłaty podatku i nie polega zwrotowi;
b. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasady skutecznej ochrony sądowej, zasady efektywności i zasady równoważności, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację odmowy zwrotu przez organy podatkowe podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów unijnych, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający wyraźnie i jednoznacznie z treści żadnego przepisu prawa krajowego, a jedynie wywiedziony z tych przepisów w drodze wykładni dokonanej w uchwale NSA z 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, a ponadto nie odnoszący się do zwrotu nadpłat żadnych innych podatków (w tym również podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych), oprócz nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, a także powodujący całkowity brak możliwości neutralizacji części ciężaru finansowego związanego tym z podatkiem, pobranym niezgodnie z prawem Unii;
c. naruszenie zasad ogólnych prawa Unii Europejskiej - zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa, a także zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasady efektywności i zasadny skutecznej ochrony sądowej, przez ich niezastosowanie, poprzez akceptację stosowania przez organy podatkowe warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały NSA z 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, do skarżącej, która złożyła wniosek o zwrot podatku akcyzowego pobranego z naruszeniem przepisów wspólnotowych (stwierdzenie nadpłaty tego podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały i przed dniem podjęcia tej uchwały uzyskała prawomocne orzeczenie sądowe potwierdzające jej prawo do otrzymania zwrotu podatku.
2.3. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.4. Skarżąca wniosła ponadto o skierowanie przez NSA na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w celu rozstrzygnięcia następujących zagadnień, dotyczących wykładni przepisów prawa Unii Europejskiej:
a) Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", niewynikający z wyraźniej i jednoznacznej treści przepisu prawa krajowego, takiego jak art. 72 § 1 pkt 1 O.p., ale wywiedziony z tego przepisu w drodze wykładni dokonanej w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, która wiąże wszystkie inne sądy administracyjne;
b) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada równoważności oraz efektywności sprzeciwiają się wprowadzeniu takich warunków dochodzenia roszczeń o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej nałożonego niezgodnie z prawem Unii, że są one mniej korzystne niż warunki zwrotu nadpłat innych podatków (lub również podatku akcyzowego od innych wyrobów akcyzowych);
c) Czy zasady prawa Unii, takie jak zasada uzasadnionych oczekiwań i zasada pewności prawa, a także zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku, zasada efektywności i zasada skutecznej ochrony sądowej, sprzeciwiają się stosowaniu warunku "poniesienia uszczerbku majątkowego", wynikającego z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, takiej jak uchwała z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, do podmiotów, które złożyły wniosek o zwrot podatku (stwierdzenie nadpłaty podatku) przed dniem podjęcia tej uchwały;
d) Czy zasady prawa Unii takie jak zasada zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasada skuteczności sprzeciwiają się odmowie zwrotu podatku akcyzowego producentowi energii elektrycznej, której podstawą jest warunek "poniesienia uszczerbku majątkowego", jeżeli takie ograniczenie powoduje całkowity brak możliwości neutralizacji części ciężaru finansowego związanego z nienależnie pobranym podatkiem (podatku obciążającego energię sprzedaną przez producenta i utraconą w związku z przesyłam i dystrybucją do ostatecznego nabywcy - tzw. "starty przesyłowe").
W związku z powyższym, spółka domagała się zawieszenia postępowania w sprawie na podstawie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez TSUE pytań prawnych wskazanych jak wyżej.
2.5. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych.
2.6. W dniu 30 października 2024 r. pełnomocnik skarżącej spółki nadesłał pismo stanowiące dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych sformułowanych w
skardze kasacyjnej.
2.7. W "piśmie pełnomocnika strony przeciwnej" z 9 listopada 2024 r. organ podatkowy odniósł się do stanowiska skarżącej wyrażonego w piśmie z 30 października 2024 r.
2.8. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie połączył do wspólnego rozpoznania ale do odrębnego wyrokowania sprawy: I FSK 1181 – 1186/21, I FSK 1265 – 1266/21, I FSK 1533/21 oraz I FSK 1936/21.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna – analogicznie jak w rozpoznanych równolegle sprawach I FSK 862/21/ oraz I FSK1182 – 1186/21, I FSK 1265 – 1266/21, I FSK 1533/21 oraz I FSK 1936/21 – nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie istotnych i oczywistych kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej.
Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
3.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Ocena ta dotyczy zwłaszcza zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno się doszukać jakiegokolwiek
odniesienia do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i wskazania, w sposób konkretny, w czym skarżąca spółka upatruje uchybienia tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje na brak kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego (co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 187 § 1
O.p.), a kwestionuje - w sposób bardzo obszerny - ocenę materiału dowodowego dokonaną w tej sprawie przez organy podatkowe, którą zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Tymczasem kwestionując prawidłowość oceny zabranego w sprawie
materiału dowodowego sprawy należało sformułować zarzut naruszenia art. 145 § 1
pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p., który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
Sformułowanie tego zarzutu daje sądowi kasacyjnemu możliwość analizy, czy rzeczywiście dokonana ocena pozyskanego w sprawie materiału dowodowego przez organ podatkowy nie wykracza poza granicę zasady swobodnej oceny dowodów sformułowaną w ramach art. 191 O.p. i nie przybiera charakteru oceny dowolnej, tzn. gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Mając jednak na uwadze wskazane na wstępie związanie podstawami skargi kasacyjnej (art. 174 P.p.s.a.), brak sformułowania zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., skutkuje niemożnością dokonania takiej analizy i odniesienia się do argumentacji skargi kasacyjnej.
3.4. Odniesienia wymaga dodatkowo kwestia przywołania w piśmie strony z 30 października 2024 r. opinii biegłego dr hab. A.B. z 15 grudnia 2021 r., w której zawarto konkluzję: "Z przeprowadzonych badań wynika wniosek, że w latach 2006-2007 E. SA na skutek zapłaty podatku akcyzowego w wysokości wyższej niż należna poniosła uszczerbek majątkowy stanowiący równowartość tego nadpłaconego podatku" oraz wiążącego się z nią stwierdzenia skarżącej spółki, że opinia ta potwierdza zarzut niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przedstawiona opinia nie mogła być brana pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy. W piśmiennictwie oraz w orzecznictwie wyjaśniono, że z braku jednoznacznej i niebudzącej wątpliwości wypowiedzi ustawodawcy w tym zakresie należy przyjąć, że z uwagi na kontrolny charakter postępowania sądowoadministracyjnego, sąd administracyjny nie jest uprawniony do rozpatrywania w związku z wniesioną skargą (skargą kasacyjną) okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Jego funkcje są bowiem odmienne od celów i zadań organu odwoławczego, który w postępowaniu w drugiej instancji ma obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia in merito sprawy administracyjnej.
Do tych właśnie aspektów orzekania przez sąd administracyjny odnoszą się postanowienia art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ab initio, zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Zasada przyjęta w tym przepisie oznacza, że sąd administracyjny rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności) zasadniczo nie podlega uwzględnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2007r., sygn. akt II FSK 72/06, ONSAiWSA z 2008 r., Nr 2, poz. 31 oraz Woś Tadeusz (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, LEX/el – komentarz do art. 133).
W kontekście powyższych uwag o charakterze porządkującym, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że będącą przedmiotem oceny w rozpoznawanej sprawie decyzję organ odwoławczy wydał 1 czerwca 2020 r. natomiast zaskarżony wyrok został wydany 18 listopada 2020 r. Przedłożona opinia pochodziła z 15 grudnia 2021.,
Powołując się na powyższą opinię, skarżąca spółka w żaden sposób nie wyjaśniła, jak ta opinia ta, wydana po wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, odnosząca się do stanu faktycznego lat 2006 i 2007, znajdowała odniesienie do rozpatrywanej sprawy dotyczącej maja 2008 r.
3.5. Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z przepisem art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a., stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie znaczy to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Jednakże co do zasady rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego jest kontrola ustaleń wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie zastępowanie tego sądu. Ogólnie zauważyć należy, że uwzględnienie nowych dowodów przedłożonych na etapie postępowania kasacyjnego implikowałoby nowe ustalenia faktyczne, które mogłyby mieć wpływ na wynik oceny dokonanej przez sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny mógłby w takiej sytuacji przypisać naruszenie prawa przez wojewódzki sąd administracyjny z przyczyn temu sądowi nieznanych (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2024 r., I OSK 2100/23, dostępny w CBOSA).
3.6. Niezależnie od powyższego ze skargi kasacyjnej nie wynika, aby skarżąca spółka sformułowała w tej sprawie zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczności, których wyjaśnienie wymaga wiadomości specjalnych. W sytuacji gdy organ podatkowy uznał, że w kwestii odniesienia się do prawidłowości wniosków skarżącej spółki w sprawie nadpłaty w akcyzie za okresy rozliczeniowe lat 2006 i 2007 niezbędne są wiadomości specjalne, strona również w ramach postępowania za okresy rozliczeniowe lat 2008 i 2009 mogła formułować takie wnioski dowodząc ich zasadności na kanwie rozliczeń akcyzy za okresy rozliczeniowe w tych latach.
Skarżąca spółka jednak nie zarzuca w skardze kasacyjnej, że nie uwzględniono jej żądania w tym przedmiocie, jak również wpływu nieprzeprowadzenia takiej opinii na wynik tej sprawy. Tak więc i w tym zakresie, z uwagi na brak sformułowania stosownego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić skutków zaniechania przeprowadzenia analogicznej do powyższej opinii dla wyniku niniejszego postępowania, jak również nie mógł dopuścić dowodu z tej opinii jako wydanej po wydaniu zaskarżonej w tej sprawie decyzji i odnoszącej się do innych okresów rozliczeniowych.
3.7. Nie ma też w tej sytuacji podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z zasadami ogólnymi prawa Unii Europejskiej - zasadą zwrotu niesłusznie pobranego podatku i zasadą efektywności oraz zasady uzasadnionych oczekiwań i zasady pewności prawa. Mając bowiem na uwadze, że skarżąca spółka zarzutami kasacyjnymi rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie podważyła prawidłowości zabrania i oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy, przy akceptacji Sądu, z której wynika, że skarżąca przerzuciła w całości ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii poprzez cenę oraz że w związku zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego", brak przesłanek do stwierdzenia, że ocena ta nie ma charakteru prawidłowego i dokonana jest jedynie w oparciu o domniemania i w związku z tym narusza ww. zasady, a w szczególności zasady zwrotu niesłusznie pobranego podatku i efektywności.
3.8. Odnieść się w tym miejscu należy do zagadnienia wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE oraz kwestionowania – w powiązaniu z ww. zasadami - zasadności stosowania w tej sprawie uchwały NSA z 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11.
Przede wszystkim zwrócić należy uwagę, że w wyroku Sądu pierwszej instancji jednoznacznie podniesiono, że Sąd ten jest w tej sprawie związany tą uchwałą z uwagi na sformułowanie zawarte przez NSA w wyroku z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I GSK 1194/16, na podstawie art.170 P.p.s.a, który stanowi, że orzeczenie prawomocne
wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. W tej sytuacji kwestionując prawidłowość oparcia się w tej sprawie przez organy i Sąd na
ww. uchwale NSA, należało w pierwszej kolejności sformułować zarzut naruszenia art. 170 P.p.s.a., czego strona nie uczyniła i nie podważyła zasadności stwierdzenia o związaniu organów i Sądu tą uchwałą.
Między innymi z powyższych względów niezasadny był też wniosek strony o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, które miało w założeniu strony zakwestionować prawidłowość oparcia się w tej sprawie przez organy i Sąd na powyższej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli bowiem strona prawidłowo sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi nie podważyła zasadności stwierdzenia o związaniu (art. 170 P.p.s.a.) organów i Sądu tą uchwałą, nie było już z tego względu podstaw do kierowania takiego pytania.
Ponadto nie można się zgodzić ze stroną skarżącą, która uzasadniając swój wniosek o pytanie prejudycjalne oraz zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r., podnosi - wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości - niezasadność stanowiska Sądu bazującego na ww. uchwale NSA z 22 czerwca 2011, sygn. akt I GPS 1/11, że w przypadku stwierdzenia nadpłaty w wyniku nienależnie pobranego podatku akcyzowego, nie powinno się badać, czy ciężar tego poboru nie został zneutralizowany (podatnik nie poniósł uszczerbku majątkowego).
3.9. Odnośnie prawa do zwrotu podatków pobranych w państwie członkowskim z naruszeniem prawa Unii Europejskiej, Trybunał w wyroku z 20 października 2011 r. w sprawie C-94/10, orzekł, że prawo to jest konsekwencją i dopełnieniem uprawnień przysługujących jednostkom na mocy przepisów prawa Unii, które zakazują pobierania takich podatków. Państwo członkowskie jest zatem zobowiązane, co do zasady, do zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa Unii (zob. wyroki: z 9 listopada 1983 r. w sprawie 199/82 San Giorgio, Rec. s. 3595, pkt 12; z 28 stycznia 2010 r. w sprawie C-264/08 Direct Parcel Distribution Belgium, Zb.Orz. s. I-731, pkt 45; a także
z 6 września 2011 r. w sprawie C-398/09 Lady & Kid i in., pkt 17).
Jednakże w drodze wyjątku od zasady nakazującej zwrot podatków niezgodnych
z prawem Unii Europejskiej możliwa jest odmowa zwrotu nienależnie pobranego podatku, jeżeli zwrot ten powodowałby bezpodstawne wzbogacenie osób uprawnionych, to znaczy gdy zostanie wykazane, że osoba zobowiązana do zapłaty podatku przerzuciła go w rzeczywistości bezpośrednio na nabywcę (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Lady & Kid i in., pkt 18, 20).
W takiej bowiem sytuacji ciężar nienależnie pobranego podatku poniósł nie podatnik, lecz nabywca, na którego ten ciężar został przerzucony. Z tego względu zwrot podatnikowi kwoty podatku przerzuconego wcześniej na nabywcę byłby dla niego równoznaczny z uzyskaniem podwójnej korzyści, która mogłaby zostać uznana za bezpodstawne wzbogacenie, przy czym skutki bezprawności podatku względem nabywcy nie zostałyby usunięte (wyrok z 14 stycznia 1997 r. w sprawach połączonych od C-192/95 do C-218/95 Comateb i in., Rec. s. I-165, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Lady & Kid i in., pkt 19).
Prawo Unii zezwala zatem krajowemu systemowi prawnemu na odmowę zwrotu nienależnie pobranych podatków, jeśli prowadzi to do bezpodstawnego wzbogacenia osób mających do niego prawo (zob. wyrok TSUE z 18 czerwca 2009 r., Stadeco, C-566/07, EU:C:2009:380, pkt 48; zob. też wyrok z 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo).
Podobnie w ostatnio wydanym orzeczeniu na tle przepisów polskich (nieprzewidujących expressis verbis uzależnienia zwrotu podatku od wykazania uszczerbku majątkowego podatnika), w którym spornym zagadnieniem była kwestia stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku, TSUE orzekł, że organ oceniając zasadność zwrotu podatnikowi nienależnie pobranego podatku pośredniego może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika, ale wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany (wyrok TSUE z 21 marca 2024 r., C-606/22).
3.10. Z tych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie oraz art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r., gdyż wbrew stanowisku strony skarżącej, nie jest sprzeczna z prawem unijnym wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w ramach której organy podatkowe mogą odmówić zwrotu nienależnie pobranego podatku jeżeli miałoby to prowadzić do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika, z uwagi na nieponiesienie przez niego uszczerbku majątkowego w wyniku pobrania podatku, czego obowiązek wykazania spoczywa jednak na organach. W rozpoznawanej sprawie organy przeprowadziły stosowną analizę ekonomiczną w tym zakresie, wskazującą ich zdaniem (przy akceptacji tego poglądu przez Sąd), że strona takiego uszczerbku majątkowego nie doznała, wobec czego zwrot żądanego podatku wiązałby się z bezpodstawnym wzbogaceniem strony. Sformułowanymi zarzutami skargi kasacyjnej, z powodów podanych powyżej, strona nie podważyła prawidłowości tej analizy i wynikającej z niej konkluzji.
3.11. Jako niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenił również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego formalne wymogi, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przypomnieć należy,
że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Sformułowanym zarzutem kasacyjnym strona nie kwestionuje formalnej strony uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, a dokonaną w nim ocenę ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy. Jednakże kwestionowanie tej oceny powinno być dokonane za pomocą innych zarzutów kasacyjnych naruszenia
przepisów postępowania, a nie art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż poprzez zarzut naruszenia tego przepisu nie można skutecznie podważyć oceny Sądu pierwszej instancji odnoszącej się do poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych i prawidłowości postępowania podatkowego przeprowadzonego przez organy podatkowe.
Okoliczność, że sąd pierwszej instancji negatywnie ocenił podnoszone w skardze zarzuty nie może wpływać na ocenę zasadności zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Powołany przepis można naruszyć w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jeżeli uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na jego kontrolę kasacyjną, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Żadna z tych przesłanek w przypadku zaskarżonego wyroku nie ma miejsca, wobec czego nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia ww. przepisu.
3.12. W tym stanie rzeczy, z uwagi na niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, skarga ta na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlega oddaleniu.
Od zasądzenia zawrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu odstąpiono w całości na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a., mając na uwadze, że na tej samej sesji zostało rozpoznanych kilkanaście spraw strony o tożsamym charakterze, w związku z czym nakład pracy pełnomocnika organu poświęcony pierwszej z tych spraw (w której zasądzono zwrot kosztów postępowania kasacyjnego organowi według stosownych przepisów) przełożył się na pozostałe wspólnie rozpoznawane sprawy ze skarg kasacyjnych strony.
Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA