I FSK 1179/22

I FSK 1179/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-08-01
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 26/22 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2022-04-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 70 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 280 par. 1,art. 193, art. 247 par. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 26/22 w sprawie ze skargi J.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 października 2021 r., nr 1801-IOV-1.4103.83.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 26/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi J. D. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 29 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo rażącego naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: ustawa o kontroli skarbowej), poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo, że w toku ponownego postępowania podatkowego nie wyjaśniono okoliczności wskazanych przez DIAS w uzasadnieniu decyzji znak: [...] z dnia 15 lutego 2018 r., uchylającej pierwotną decyzję organu pierwszej instancji,
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo braku zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego, potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane tezy organu pierwszej instancji,
4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo dokonania w niej błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną; zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu pierwszej instancji do postawienia tezy, iż Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2007 r., lecz firmowała działalność innego podmiotu gospodarczego;
5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania 210 § 4 w związku z art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuprawnione, albowiem sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, postawienie tezy, iż Strona nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w 2007 r., lecz firmowała działalność innego podmiotu;
6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie odmiennej od zadeklarowanej przez Stronę i braku sporządzenia przez organ pierwszej instancji protokołu z badania ksiąg podatkowych; znajdujący się bowiem w aktach sprawy protokół z badania ksiąg podatkowych nie został sporządzony przez organ podatkowy, a wyłącznie przez pracowników urzędu kontroli skarbowej;
7) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 123 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej i utrzymanie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w mocy, pomimo braku przeprowadzenia dowodów z przesłuchania - osób zeznających lub składających wyjaśnienia wcześniej w postępowaniu karnym, pomimo tego, iż jak wskazywała Strona, włączone dowody nie wyjaśniają wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy podatkowej;
8) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo niewłaściwego zastosowania art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT);
9) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi Skarżącej, pomimo obciążenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji kwalifikowaną wadą prawną z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9a ust. 1, 6 i 8, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24a ustawy o kontroli skarbowej i wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na trzech kwestiach: zagadnieniu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego wydanymi w niniejszej sprawie decyzjami, niewłaściwością organu pierwszej instancji do wydania decyzji oraz wadliwością przeprowadzonego postępowania podatkowego i niewłaściwej oceny zgromadzonego w jego toku materiału dowodowego.
3.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu opartego na art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc nieważności postępowania. W skardze kasacyjnej jej autor wskazuje na naruszenie tego przepisu w powiązaniu z art. 9a ust. 1, 6 i 8, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 24a ustawy o kontroli skarbowej, podnosząc wydanie decyzji pierwszoinstancyjnej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej.
Organem właściwym do wydania decyzji w pierwszej instancji był poprzednik prawny Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie, który został wyznaczony do załatwienia niniejszej sprawy przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, poprzez udzielenie upoważnienia z dnia 10 czerwca 2009 r. do przeprowadzenia kontroli u Skarżącej inspektorowi zatrudnionemu w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie.
Zdaniem autora kasacji powołanie w podstawie prawnej ww. upoważnienia art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, zamiast art. 9a ust. 8 tej ustawy, powoduje, że w niniejszej sprawie nie mógł mieć zastosowania art. 24a ustawy o kontroli skarbowej.
Oceniając ten zarzut jako niezasadny należy wskazać, że kwestia ta była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 886/15 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 917/14, którym Sąd ten oddalił skargę Strony na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Wskazany wyrok NSA zapadł w tożsamym stanie faktycznym, gdyż Strona w tamtej sprawie podnosiła analogiczny zarzut kasacyjny jak w sprawie niniejszej w oparciu o to samo upoważnienie Generalnego Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r.
W wyroku tym NSA wskazał, że z art. 9a pkt 8 ustawy o kontroli skarbowej wynika wprost, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej może upoważnić inspektora zatrudnionego w urzędzie kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania tego urzędu. Z treści art. 9a ust. 1 tej ustawy wynika zaś, że właściwość miejscowa Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej obejmuje całe terytorium RP. Oznacza to, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej w oparciu o art. 9a ust. 1 i 8 ustawy o kontroli skarbowej może do prowadzenia czynności kontrolnych w każdej sprawie upoważnić każdego inspektora kontroli skarbowej poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej jemu właściwego. Inspektorzy co do zasady (art. 9a ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej) mogą prowadzić tylko czynności kontrolne według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej, w którym są zatrudnieni. Także upoważnienie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego zasięgu działania urzędu ma swoje konsekwencje w zakresie właściwości organu kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24a ustawy o kontroli skarbowej w przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8, postępowanie kontrolne przeprowadza i wydaje wynik kontroli, decyzję albo postanowienie dyrektor urzędu kontroli skarbowej, w którym jest zatrudniony upoważniony inspektor lub pracownik. Oznacza to, że to nie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej bezpośrednio zmienia właściwość miejscową organu kontroli skarbowej, a sam ustawodawca. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej czyni to tylko pośrednio poprzez wyznaczenie inspektora kontroli skarbowej do przeprowadzenia czynności kontrolnych poza obszarem terytorialnego działania tego urzędu (wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1961/12).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że w dniu 10 czerwca 2009 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej upoważnił inspektora zatrudnionego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Krakowie do przeprowadzenia czynności kontrolnych wobec Skarżącej zamieszkałej w R., czyli poza obszarem terytorialnego zasięgu działania Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie. Zatem wystąpił przypadek, o którym mowa w art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, uzasadniający zmianę właściwości organu na podstawie art. 24a tej ustawy. Brak wskazania, jako podstawy prawnej ww. upoważnienia art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, nie wpływał na odmienną ocenę właściwości organu, bowiem art. 24a ustawy o kontroli skarbowej zawiera odesłanie do przypadku, o którym mowa w art. 9a ust. 8 tej ustawy, a nie do upoważnienia zawierającego ten przepis w podstawie prawnej.
Mając powyższe na uwadze należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów dotyczących właściwości organu pierwszej instancji.
3.4. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut kasacyjny związany z przedawnieniem spornego zobowiązania Skarżącej. Autor skargi kasacyjnej formułując ten zarzut wskazywał na wadliwe – jego zdaniem – doręczenie Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem postępowania karnego, a następnie postępowania karnego skarbowego. Kwestionując prawidłowość tego doręczenia autor kasacji powołuje się na fakt, że przed jego dokonaniem, tj. jeszcze w listopadzie 2012 r., Skarżąca zawiadomiła organ o zmianie swojego miejsca zamieszkania, podając kolejno zagraniczne adresy, organ jednak bezzasadnie odmówił dokonania na nie doręczenia.
Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że argumentacja Strony w tym zakresie nie dawała podstaw do jej uwzględnienia. WSA zasadnie wywiódł, że mając na względzie okoliczności przedmiotowej sprawy nie sposób jest przyjąć, że Skarżąca zmieniła swój adres zamieszkania w myśl art. 146 Ordynacji podatkowej.
Co istotne również w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym już wyroku z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 886/15, bowiem także w tamtej sprawie powstało tożsame zagadnienie dotyczące skuteczności doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które dotyczyło m.in. podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. NSA odniósł się do prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe doręczenia tego zawiadomienia wobec podejmowanych przez Stronę działań polegających na kilkudniowych zmianach miejsca jej pobytu.
W wyroku tym NSA wskazał, że skierowanie do Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postanowieniem z dnia [...] przez finansowy organ postępowania przygotowawczego śledztwa o sygn. akt [...] wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Takie działanie organu wypełniło przesłankę, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w kontekście orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Organ pierwszej instancji prawidłowo skierował pismo z dnia 10 grudnia 2012r. na adres zamieszkania skarżącej w Polsce, a skutek doręczenia nastąpił z upływem terminu awizowania przesyłki, tj. dnia 27 grudnia 2012 r. - doręczenie zastępcze na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpiła zmiana adresu zamieszkania Strony, ponieważ czasowy wyjazd poza granice RP nieprzekraczający dwóch miesięcy pobytu, nie stanowi zmiany adresu w rozumieniu art. 146 § 1 powołanej ustawy. Zawiadomienie organu podatkowego o czasowym wyjeździe zagranicę, krótszym niż dwa miesiące, ma jedynie walor informacyjny i nie powoduje żadnych skutków prawnych w zakresie doręczania pism. Strona nie ma obowiązku w takiej sytuacji ustanowienia pełnomocnika dla doręczeń, jednak może to uczynić chcąc uniknąć skutków ewentualnego doręczenia w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak takiego obowiązku w sytuacji wyjazdu krótszego niż 2 miesiące, nie zwalnia strony postępowania z powinności należytej staranności i dbałości o swoje interesy, zwłaszcza w sytuacji, gdy toczą się wobec niej postępowania przed organami podatkowymi (por. wyroki NSA z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 538/12; z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 1244/12 i II FSK 763/12). W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżąca została prawidłowo zawiadomiona, przed upływem terminu przedawnienia, o okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.
Jak wskazano powyżej pismo z dnia 10 grudnia 2012 r. dotyczące zawiadomienia Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obejmowało, oprócz miesiąca grudnia 2006 r., także zobowiązanie objęte niniejszym postępowaniem, a więc za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W konsekwencji powyższego, podzielając w całości przedstawioną powyżej argumentację zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r. i przyjmując ją za własną, należy stwierdzić, że również w tej sprawie Skarżąca została prawidłowo i skutecznie zawiadomiona, przed upływem terminu przedawnienia, o okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania.
3.5. Na uwzględnienie nie zasługuje również argumentacja Strony, że o niewykonaniu zobowiązania podatkowego można mówić dopiero w sytuacji, gdy zostało ono skonkretyzowane poprzez wydanie decyzji określającej jego wysokość.
Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. O charakterze danego zobowiązania podatkowego decydują zatem przepisy prawa materialnego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie, przy czym wysokość zobowiązania winna być wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej to zobowiązanie, a jedynie od zaistnienia ustawowo określonych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług nie tworzy więc zobowiązania podatkowego w tym zakresie, ale "ujawnia" jego wysokość, nie wykazaną przez podatnika w złożonej deklaracji.
W świetle powyższego za trafne należy uznać stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało zobowiązanie podatkowe Skarżącej, będące przedmiotem niniejszego postępowania niezależnie od tego, czy Strona złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek w niej wykazany.
W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej należało uznać za niezasadne.
3.6. Przechodząc zatem do oceny zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że pomimo obszerności złożonego środka odwoławczego jego argumentacja w tym zakresie sprowadza się w rzeczywistości do zarzucenia organom i Sądowi pierwszej instancji nie zgromadzenia niezbędnego materiału dowodowego oraz dokonania błędnych ustaleń faktycznych, w tym niewłaściwej oceny zgromadzonych dowodów.
Powyższe, w ocenie Skarżącej, skutkowało błędnym uznaniem, że zakwestionowane faktury – zarówno otrzymane przez Skarżącą jak i przez nią wystawione - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy, w jej ocenie, wskazane dowody świadczą o tym, że Strona prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą.
3.7. Podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że za chybione uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej), zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej) oraz zasadami gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej.
Należy stwierdzić, że organy podatkowe działały w niniejszej sprawie w granicach i na podstawie obwiązującego prawa. Zebrano obszerny materiał dowodowy w celu dokonania dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przedstawiona zaś w decyzji i zaskarżonym orzeczeniu ocena zebranych dowodów jest logiczna i nie nosi cech dowolności. Obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana została w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Pozwala ona stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącej.
3.8. Sąd pierwszej instancji miał podstawy do zaaprobowania stanowiska organów podatkowych co do zaistnienia w sprawie firmanctwa, które stanowiło ekonomiczne uzasadnienie działań Strony oraz firmy P. G. M., na rzecz której Skarżąca dokonywała zakupów oraz wystawiała własne faktury VAT. Istotą tej współpracy było korzystanie z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych (opodatkowanie przychodu z działalności podatkiem ryczałtowym). W ten sposób Skarżąca współpracowała z G. M. w 2007 r., a wcześniej L. L. dwukrotnie, to jest w 2004 r. oraz w 2006 r. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że w 2007 r. Skarżąca miała nabyć towary (tworzywa sztuczne) za około 8,1 mln zł od 50 dostawców, a następnie sprzedać je G. M. za ok. 25,4 mln zł, odnotowując na tych operacjach ponad 213,70 % marży. W ten sposób znaczna część zysku została opodatkowana podatkiem ryczałtowym, korzystającym z preferencyjnej stawki.
Z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie bezspornie wynika, że to G. M. i jego pracownicy w całości zarządzali dostawami realizowanymi za pośrednictwem firmy Skarżącej, to jest: wyszukiwali dostawców, negocjowali z nimi cenę i ilość towaru, a także składali zamówienia. Same dostawy trafiały bezpośrednio od dostawców do firmy G. M. lub jego żony (A. M.), a dostawcy otrzymywali tylko dane firmy Skarżącej w celu wystawienia faktur. Niektórzy z dostawców przyznali wprost, że dostarczali surowce G. M., choć wystawiali faktury VAT na innego pośrednika, w tym na Skarżącą.
Nie sposób pominąć, że Strona nie zatrudniała żadnych pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego dla prowadzonej działalności, mimo że - zgodnie z wystawionymi fakturami - miała dokonywać obrotu ogromną ilością towarów. O nie prowadzeniu osobiście działalności gospodarczej przez Skarżącą świadczą także częste zagraniczne pobyty Strony w datach, w których były realizowane poszczególne czynności związane z rzekomymi transakcjami Skarżącej.
3.9. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy dokonuje oceny swobodnej oceny dowodów na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy twierdzeń Strony, skoro jak wynika z materiału dowodowego niniejszej sprawy Skarżąca nie prowadziła w istocie żadnej działalności gospodarczej. Bezzasadne są wobec tego twierdzenia skargi kasacyjnej co do sprzeczności i braków w materiale dowodowym.
Nie można także zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że w niniejszej sprawie naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że zakwestionowane faktury VAT były nierzetelne i nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Stwierdzały bowiem czynności, których rzeczywisty przebieg był odmienny, co zostało wykazane przez organy podatkowe. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, wskazywały na wątpliwy ich charakter zarówno co do zakupu, jak i sprzedaży. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że działania Skarżącej miały charakter firmanctwa, a nie faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej. Z oczywistych zatem względów dokumenty te nie mogły stanowić u Skarżącej podstawy do odliczenia podatku naliczonego oraz wykazania podatku należnego, będącego efektem rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej.
Ponadto zauważenia wymaga, że okoliczności przeprowadzonych przez Skarżącą transakcji na rzecz G. M. w 2007 r. były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2022 r. o sygn. akt II FSK 1259/19 oddalił skargę kasacyjną G. M. od wyroku WSA w Łodzi z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 547/18 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedmiotem kontroli Sądu kasacyjnego były rozstrzygnięcia wydane wobec ww. kontrahenta Skarżącej za ten sam okres, oparte o ten sam materiał dowodowy, który stał się podstawą do wydania rozstrzygnięć w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku tym wyraźnie stwierdził, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a faktury otrzymane przez G. M., a wystawione przez Skarżącą, były nierzetelne i pochodziły od firmującego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko zawarte w ww. wyroku z dnia 13 stycznia 2022 r.
3.10. Jednocześnie w skardze kasacyjnej nie podważono powyższych ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił żądnych kontrdowodów na okoliczności świadczące o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącą. Wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - w sprawie nie było potrzeby powoływania kolejnych świadków i powtarzania przesłuchań przeprowadzonych w innych sprawach.
Nie mogło także stanowić naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych, na co zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W Ordynacji podatkowej przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
3.11. Wobec braku w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek nowej, logicznej argumentacji podważającej wskazane powyżej okoliczności sprawy, uznać należy podniesione zarzuty za chybione. Argumentacja Skarżącej ograniczyła się bowiem do polemiki z ustaleniami organów i Sądu polegającej na jedynie zaprzeczeniu poczynionym ustaleniom. Wszystkie jej argumenty, poniesione już wcześniej w skardze do WSA, zostały w sposób logiczny i wyczerpujący zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni stanowisko to podziela.
3.12. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 193 § 1 w związku z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora kasacji znajdujący się w aktach sprawy protokół z badania ksiąg podatkowych nie został sporządzony przez organ podatkowy, a wyłącznie przez pracowników urzędu kontroli skarbowej.
Zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast odpis protokołu należy doręczyć stronie (§ 7), która w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia co do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).
Zgodzić się wobec tego należy z DIAS, że w świetle powołanych przepisów nie ma obowiązku podpisywania protokołu badania ksiąg przez podatnika, natomiast ze strony organu do jego podpisania zobowiązane są osoby upoważnione do przeprowadzenia tego badania.
W niniejszej sprawie znajdujący się w aktach postępowania protokół badania ksiąg z dnia 23 grudnia 2012 r. został podpisany przez inspektora kontroli skarbowej oraz dwóch komisarzy skarbowych tj. osoby, upoważnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie na podstawie upoważnienia z dnia 22 czerwca 2009r. do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w stosunku do Skarżącej. A zatem brak jest podstaw do uwzględniania ww. zarzutu kasacji.
3.13. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Należy bowiem wskazać, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżąca nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego (czego skarga kasacyjna nie kwestionuje) i zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Golec Małgorzata Niezgódka - Medek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA