I FSK 1179/18

I FSK 1179/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz
Hieronim Sęk /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Rz 614/17 - Wyrok WSA w Rzeszowie z 2018-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 201
art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 124, art. 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2017 poz 1369
art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 2
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 614/17 w sprawach ze skarg P. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 12 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oraz z dnia 13 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe
1.1. P. K. (dalej: Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 614/17. Wyrokiem tym Sąd, po wcześniejszym połączeniu spraw do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił jego skargi, które zostały wniesione na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za wrzesień 2013 r. oraz na decyzję Dyrektora IAS z dnia 13 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku VAT za październik 2013 r.
1.2. Zasadniczym i spornym zarazem powodem wydania zaskarżonych decyzji, którymi utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 30 grudnia 2016 r., było:
1) pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za wrzesień i październik 2013 r. (w łącznej kwocie blisko 1,16 mln zł) z tytułu faktur wykazujących nabycie towaru E. od Z. G. (dalej: S.) odpowiednio z dnia 25 i 26 września 2013 r. oraz z dnia 25 października 2013 r. - z uwagi na ustalenie, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (transakcje nie zostały faktycznie zrealizowane, a podatnik dysponował jedynie fakturami a nie towarem);
2) zakwestionowanie wykazanych przez Skarżącego fakturami odpowiednio z dnia 30 września 2013 r. oraz z dnia 29 października 2013 r. dostaw towaru E. (mającego pochodzić z nabyć od S.) na rzecz węgierskiego podmiotu M. (dalej: M.) jako transakcji WDT - z uwagi na ustalenie, że taki obrót nie miał faktycznie miejsca.
1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), aprobując ustalenia faktyczne i oceny prawne wyrażone przez organ podatkowy.
1.4. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi - alternatywnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów obu instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
1.5. Skarżący zarzucił Sądowi plasowane jako naruszenie:
- w sferze prawa materialnego:
1) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Konstytucja RP) przez niezastosowanie z uwagi na niewłaściwe przyjęcie, że między postępowaniem podatkowym i sądowoadministracyjnym a postępowaniem karnym i karnoskarbowym nie występują wzajemne korelacje, co powoduje że z jednej strony organy podatkowe i sądy administracyjne a z drugiej strony organy ścigania i sądy karne, uprawnione są do ustalenia odmiennego stanu faktycznego na potrzeby prowadzonego przez siebie postępowania w odniesieniu do tych samych zdarzeń materialnych, podczas gdy takie działanie jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego i przez to niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez zastosowanie, w sytuacji gdy wskazany stan faktyczny przez Sąd pierwszej instancji jest odmienny od stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy;
- w sferze przepisów postępowania:
3) art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 2 Konstytucji RP przez złamanie zasady demokratycznego państwa prawnego i utrzymanie w mocy zaskarżonych decyzji, w sytuacji gdy w postępowaniu karnym, dotyczącym tych samych zdarzeń faktycznych, co zaskarżone decyzje Dyrektora IAS, został ustalony odmienny stan faktyczny w oparciu o ten sam materiał dowodowy niż ten, który został przyjęty przez organy podatkowe;
4) art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez złamanie wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady in dubio pro tributario zakazującej rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co miało miejsce w przypadku zaskarżonych decyzji, a mimo tego "Sąd utrzymał zaskarżony wyrok w mocy";
5) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie stanu faktycznego odmiennego niż wynika z akt sprawy, tj. przyjęcie, że sporne faktury dotyczyły transakcji fikcyjnych w sensie materialnym, w sytuacji gdy organy ścigania ustaliły, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce;
6) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie odniesienie się w żadnym zakresie do zarzutów i argumentów zaprezentowanych w treści skargi oprócz uznania, że "skarga poza dokonaną polemiką (miejscami niepotrzebnie złośliwą) nie przedstawia ani konkretnych dowodów, ani konkretnych wnioskowań wskazujących na konieczność poszukiwania kolejnych dowodów lub odmiennej oceny zeznań", a także przez "wzajemną sprzeczność treści uzasadnienia";
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez nie uchylenie zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów, co skutkowało:
a) naruszeniem zasady prawdy obiektywnej przez wybiórczą ocenę zeznań świadków i dokumentów włączonych do akt sprawy,
b) dokonaniem oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego.
1.6. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.
1.7. Pismem procesowym z dnia 19 czerwca 2019 r. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z nowych i nieznanych organowi dokumentów, które zostały przywołane w tym piśmie, a które znajdują się w aktach będących w dyspozycji sądu karnego oraz tych, które zostały do pisma dołączone w postaci protokołów rozprawy głównej przed sądem karnym z dnia: 9 stycznia 2018 r., 26 marca 2018 r., 16, 17 i 26 kwietnia 2018 r., 15 maja 2018 r., 8 października 2018 r., 14 stycznia 2019 r. oraz 7 marca 2019 r. - w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej przed Sądem Okręgowym w T. II Wydział Karny.
Skarżący poinformował, że powyższe dokumenty przedstawił organowi wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego.
1.8. Przy piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r. Skarżący, w uzupełnieniu pisma z dnia 19 czerwca 2019 r., przesłał do Naczelnego Sądu Administracyjnego dokumentację z postępowania przygotowawczego Prokuratury Okręgowej w S., o której nadesłanie wcześniej wnosił, w postaci protokołów wyjaśnień [...].
1.9. Pismem z dnia 8 czerwca 2021 r. Skarżący poinformował Naczelny Sąd Administracyjny, że wyrokiem z dnia 4 marca 2021 r., sygn. [...], Sąd Okręgowy w T. uniewinnił go od wszystkich stawianych mu zarzutów karnych, ale uzasadnienie w tej sprawie nie może zostać sporządzone z uwagi na śmierć sędziego. Na dzień złożenia tego pisma Skarżący nie miał informacji z Sądu na temat złożenia apelacji w jego sprawie przez oskarżyciela.
Ponadto w piśmie tym Skarżący wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z powyższego wyroku na okoliczność ustalenia uniewinnienia go przez Sąd Okręgowy w T. od stawianych mu zarzutów. Nadto podtrzymał wniosek o zwrócenie się do tego Sądu o nadesłanie całych akt sprawy prowadzonej pod sygn. [...] (wniosek Skarżącego wyrażony w piśmie z dnia 19 czerwca 2019 r.).
2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
2.2. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.
2.3. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
2.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania sądowego i podatkowego, przy czym ich charakter wymagał rozważenia w pierwszej kolejności. Postawione równocześnie zarzuty dotyczące prawa materialnego z uwagi na konstrukcję argumentacyjną podlegały rozpoznaniu dopiero po nich. Zarzut obejmujący naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieuprawnione zastosowanie bazował na twierdzeniu o przyjęciu do wyrokowania wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Natomiast zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie zbudowany został na motywie niewłaściwego przyjęcia istnienia braku wzajemnej korelacji między postępowaniami: podatkowym i sądowoadministracyjnym a postępowaniem karnym i karnoskarbowym, czego konsekwencją było uznanie, że możliwe jest dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych w odniesieniu do tego samego zdarzenia, mimo że godzi to w zasadę państwa prawnego.
2.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwiony okazał się zarzut w istocie najdalej idący co do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (zob. pkt 1.5 ppkt 6 tego uzasadnienia).
Według petitum skargi kasacyjnej wada tego rodzaju miała polegać: - po pierwsze, na zupełnym braku odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów oraz argumentów podniesionych w skardze, za wyjątkiem uznania, że "skarga poza dokonaną polemiką (miejscami niepotrzebnie złośliwą) nie przedstawia ani konkretnych dowodów, ani konkretnych wnioskowań wskazujących na konieczność poszukiwania kolejnych dowodów lub odmiennej oceny zeznań"; - po drugie na "wzajemnej sprzeczności treści uzasadnienia" wyroku.
Skarżący w uzasadnieniu podstaw kasacyjnych w odniesieniu do pierwszego zastrzeżenia wywiódł, że ograniczenie się przez Sąd do zacytowanego stwierdzenia było o tyle niezrozumiałe, że podnoszone w skardze wątpliwości i argumenty dotyczyły różnych kwestii i w odniesieniu co najmniej do części wskazywały na odmienne fakty niż te, które były przywoływane przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Skarżącego sporządzone uzasadnienie nie pozwalało poznać przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji przy rozstrzyganiu, gdyż sprowadzone zostało do zreferowania działań organów i stwierdzenia o ich prawidłowości.
Z kolei w zakresie wewnętrznej sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego wyroku Skarżący podniósł, że Sąd z jednej strony skonstatował, że organy "Oceniły posiadany materiał dowodowy, na który składały się wątpliwe, nie ukazujące jednolitego przebiegu zdarzeń relacje świadków i opierając się na tym braku konkretnego, rzeczowego i co najważniejsze jednolitego przekazu uznały, że dostawy nie miały miejsca." (str. 21 zaskarżonego wyroku), natomiast z drugiej przyjął, że "Zgromadzone dowody są jednoznaczne i nie stanowi naruszenia treści art. 122 i 187 § 1 o.p. dokonana przez organy ocena." (str. 20 zaskarżonego wyroku). W tym kontekście Skarżący stwierdził, że "Wątpliwe relacje świadków i brak konkretnego, rzeczowe, jednolitego przekazu ciężko określić mianem jednoznacznych dowodów. Taka wzajemna sprzeczność również budzi wątpliwości w zakresie toku rozumowania jaki doprowadził sąd do takiej a nie innej treści rozstrzygnięcia. Brak wzajemnej spójności powoduje niejasność i wskazuje na brak logiki w zakresie podjętego rozstrzygnięcia, tym samym uzasadnia również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mające[go] wpływ na wynik postępowania." (str. 8 skargi kasacyjnej).
2.5.1. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zapatrywania jakoby Sąd pierwszej instancji - poza hasłowym, jednozdaniowym podsumowaniem zawartości skarg (a nie skargi, bo łącznie rozpoznał i rozstrzygnął sprawy z dwóch skarg) "w żadnym zakresie" nie odniósł się do zarzutów i argumentów w nich podniesionych.
Odnotować należało, że w części sprawozdawczej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (str. 13 i 14) przedstawiona została relacja z wniesionych skarg poprzez wskazanie na postawione w nich zarzuty oraz streszczenie motywów przywołanych na ich poparcie. Zaakcentowano zwłaszcza problematykę kompletności materiału dowodowego, zakaz wybiórczego pozyskiwania dowodów, czy znaczenie ustaleń czynionych w toku postępowania karnego przygotowawczego.
Z kolei w ramach wyrażenia własnej oceny co do legalności zaskarżonych decyzji Sąd zajął się w pierwszej kolejności kwestią zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego. Mianowicie zwrócił uwagę na to, co składało się na zebrany materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym, czyli m.in. dowody z postępowania karnego, jakie są zasady ich pozyskiwania i prowadzenia oceny oraz reguły rządzące każdym ze wskazanych postępowań, tudzież brak obowiązku korelacji w ich prowadzeniu oraz generalna niezależność działań sądu karnego i sądu administracyjnego w swoich obszarach orzekania, z uwzględnieniem prawnych ograniczeń wynikających z art. 8 Kodeksu postępowania karnego oraz art. 11 P.p.s.a.
W tym kontekście Sąd ocenił, że zgromadzone przez organy dowody były wystarczające do zakończenia postępowań i wydania decyzji w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych (zob. str. 15-18 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Obszar tej oceny sądowej odnośnie do kompletności materiału dowodowego, odnosił się i obejmował - co powinno być oczywiste przy uważnej lekturze całego uzasadnienia wyroku - nie tylko te dowody do których Sąd wprost nawiązał w swoich dalszych rozważaniach, ale również dowody przywołane w części sprawozdawczej wyroku, przyjęte łącznie przez organy podatkowe jako podstawa do poczynienia ustaleń faktycznych, tj. uznania danej okoliczności za udowodnioną (zob. str. 3-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Następnie Sąd pierwszej instancji przystąpił do rozważań bardziej szczegółowych (zob. str. 19-20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).
Rozważania te poprowadził na tle konkretnych dowodów, które organ podatkowy wykorzystał do weryfikacji wykazanych fakturowo i spornych w obu sprawach transakcji, tj. zakupu towaru E. przez Skarżącego od S. oraz dostaw o charakterze WDT tych towarów przez Skarżącego na rzecz węgierskiego podmiotu M. W tej płaszczyźnie Sąd nawiązał bezpośrednio do dowodów pochodzących ze źródeł osobowych (zeznań i pisemnych wyjaśnień), które powinny posiadać wiedzę na temat wspomnianych transakcji z uwagi na to, że osoby te miały brać w nich udział, a mianowicie: [...] i jego kierowcy, Skarżącego oraz M. G. Na tle wymienionych tu dowodów wyraził własne zapatrywania, uznając końcowo, że "Zeznania tych świadków nie tworzą zgodnego przebiegu wydarzeń, zaś treść składanych relacji wskazuje, że organy miały prawo przyjąć, że transakcje te nie miały miejsca.".
Podsumowując Sąd pierwszej instancji ocenił również, że "Wszystkie więc dowody zgromadzone przez organy są tego rodzaju, że przeczą dokonaniu dostaw. Brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego w sposób wiarygodny, że takie dostawy się odbyły. Również decyzja organów podatkowych dotycząca firmy S. własności Z. G. potwierdza wersję ustalon[ą] przez organy".
Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wprost nawiązał do treści wniesionych skarg, gdy stwierdził, że "W tych okolicznościach pojedyncze zarzuty, często wyrwane z kontekstu wypowiedzi świadków wskazane w skardze [powinno być: skargach - przyp. NSA] nie mogą skutkować uchyleniem decyzji. Zebrane dowody oceniane w ich całokształcie nie potwierdzają bowiem faktu dokonania transakcji. Jeżeli wątpliwości te wynikałyby z jednego dowodu to organy mogłyby prowadzić dalsz[ą] weryfikację. W tej sprawie wszystkie przeprowadzone dowody wskazują, że organy miały prawo dokonać takich ustaleń faktycznych. Brak jest bowiem dowodu, który by w sposób niewątpliwy potwierdzał wersję przebiegu zdarzeń wskazan[ą] przez skarżącego. Przeciwko jego wersji przemawia również dokonana z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego i znajomości rozliczeń w obrocie gospodarczym ocena płatności za rzekomo dokonane dostawy, gdzie nie doszło do zapłaty za nie, zaś sposób sporządzenia dalszych dokumentów w tej sprawie budzi wątpliwości.". Wyjaśnienia na temat tego na podstawie jakich dowodów i dlaczego takie właśnie ustalenia poczyniły organy podatkowe, do których nawiązał Sąd w zacytowanej wypowiedzi o braku płatności, zostało również przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. str. 5-8). Podobnie i w tym zakresie wspomniana przez Sąd "wątpliwość" miała na celu jedynie wyeksponowanie, że przekaz zawarty w zebranych dokumentach w kierunku zweryfikowania zapłaty za towar nie przemawiał za uznaniem ich wiarygodności co do potwierdzenia nimi okoliczności dokonania zapłaty.
Przeanalizowana powyżej treść uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji przeczy zatem trafności motywów Skarżącego o [rzekomo] tylko jednozdaniowym odniesieniu się w nim do zarzutów i argumentów podniesionych w skargach. Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej sporządzone uzasadnienie pozwala również wystarczająco zidentyfikować, czym kierował się Sąd przy rozstrzyganiu sprawy (jakie było jego rozumowanie) i nie miało ono wyłącznie charakteru referującego działania organów i prostej konstatacji, że działania te były prawidłowe.
Nadto wypadło dodać, że w motywach skargi kasacyjnej dla postawionego zarzutu nie wykazano żadnych konkretnych elementów skarg co do których niezbędna byłaby wypowiedź Sądu z jednoczesnym dowiedzeniem, że sądowe milczenie na tym polu mogło mieć istotny wpływ na wynik każdej ze spraw. Skarżący poprzestał na prawnie nic nie wnoszącym w tym zakresie stwierdzeniu, że "podnoszone w skardze wątpliwości i argumenty dotyczyły różnych kwestii i w odniesieniu co najmniej do części wskazywały na odmienne fakty niż te, które były przywoływane przez Organ II instancji". Nie było to zatem uzasadnienie podstawy kasacyjnej, w rozumieniu art. 176 § 1 pkt 2 in fine w związku z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., mogące przemawiać za zasadnością postawionego zarzutu.
2.5.2. Chybione było także zastrzeżenie o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku.
Konfrontując ze sobą zacytowane wyżej fragmenty uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji (zob. pkt 2.5 tego uzasadnienia) Skarżący zupełnie pominął całościowy kontekst, w jakim zostały wypowiedziane tego rodzaju osądy i to z czym były one związane.
Mianowicie Sąd wskazując, że organy "Oceniły posiadany materiał dowodowy, na który składały się wątpliwe, nie ukazujące jednolitego przebiegu zdarzeń relacje świadków i opierając się na tym braku konkretnego, rzeczowego i co najważniejsze jednolitego przekazu uznały, że dostawy nie miały miejsca", nawiązywał do przywołanych wcześniej (zob. pkt 2.5.1 tego uzasadnienia) dowodów ze źródeł osobowych. Na tej podstawie zaakceptował dokonaną przez organ ich ocenę jako zeznań/wyjaśnień, które zwłaszcza z uwagi na liczne sprzeczności między nimi (w tym co do miejsca dostaw, miejscowości, trasy przejazdu), brak konkretów i rzeczowości, nie mogły w sposób wiarygodny dowodzić/potwierdzać, że wykazane w fakturach dostawy towarów się odbyły. Była to zatem podsumowująca ten zakres rozważań wypowiedź w sferze oceny przywołanych dowodów osobowych z punktu widzenia możliwości dania im wiary na użytek ustalenia okoliczności istnienia dostaw towarów (krajowych i WDT).
Natomiast stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "Zgromadzone dowody są jednoznaczne i nie stanowi naruszenia treści art. 122 i 187 § 1 o.p. dokonana przez organy ocena." zostało wypowiedziane w odniesieniu do całego materiału dowodowego zebranego w sprawach podatkowych. Poprzedzono je bowiem wcześniejszymi wskazaniami, że "Wszystkie więc dowody zgromadzone przez organy są tego rodzaju, że przeczą dokonaniu dostaw. Brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego w sposób wiarygodny, że takie dostawy się odbyły. (...) Zebrane dowody oceniane w ich całokształcie nie potwierdzają bowiem faktu dokonania transakcji. (...) W tej sprawie wszystkie przeprowadzone dowody wskazują, że organy miały prawo dokonać takich ustaleń faktycznych. Brak jest bowiem dowodu, który by w sposób niewątpliwy potwierdzał wersję przebiegu zdarzeń wskazan[ą] przez skarżącego.". Sąd przy tym uznał, że "Wobec takiej treści dowodów organy nie miały obowiązku poszukiwania dalszych dowodów lub też przesłuchiwania po raz kolejny osób mających mieć swój udział w zdarzeniach dotąd aż uzgodnią one treść swoich relacji w sposób korzystny dla skarżącego".
Nie zachodziła zatem jakakolwiek sprzeczność w analizowanych tu wypowiedziach sądowych. Jednoznaczność dowodów, którą wyraził Sąd pierwszej instancji, wedle jego zapatrywań tkwiła w tym, że odmowa wiarygodności dowodów ze źródeł osobowych (z przyczyn już przywołanych, w tym niewytłumaczalnych różnic ujmowanych wyrazem "wątpliwości") wraz z pozostałymi dowodami o charakterze kompletnym, uprawniała organy do wywiedzenia tego rodzaju ustaleń faktycznych, jakie one wywiodły w ramach swobodnej oceny dowodów. Takie było stanowisko Sądu pierwszej instancji i tak należało je prawidłowo odczytywać.
Z kolei zupełnie innym zagadnieniem jest to, czy zapatrywania Sądu co do oceny legalności wszystkich czynności ze sfery dowodowej były w podanych obszarach prawidłowe. Jednakże w analizowanym tu zakresie, który dotyczył tylko [rzekomej] wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku na tle zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., kwestia ta nie mogła być jednak podważana, ani analizowana.
2.6. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. również okazał się niezasadny. Naruszenia tego Skarżący upatrywał w: - uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej na skutek wybiórczej oceny zeznań świadków i dokumentów włączonych do akt podatkowych; - dokonaniu oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego.
2.6.1. Na tym polu Skarżący w skardze kasacyjnej, jeśli pominie się liczne odwołania do wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, przedstawił argumentację opartą - jak sam to podał - na wypowiedziach Sądu pierwszej instancji, które objął zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentację tę zbudował zatem na wadliwie odczytanych i zinterpretowanych twierdzeniach tego Sądu wyrażonych w odniesieniu do płaszczyzny dowodowej, a mających świadczyć - zdaniem Skarżącego - o wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Do tej problematyki Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się już wystarczająco we wcześniejszych rozważaniach i nie zachodzi potrzeba ich powtarzania (zob. pkt 2.5 ppkt 2.5.2 tego uzasadnienia).
2.6.2. Jedynie podsumowująco i uzupełniająco można przypomnieć, że w ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy jako taki nie był wątpliwy, co odmiennie i w sposób nieuprawniony sugerował Skarżący.
Sąd ten przyjął bowiem, że niewytłumaczalne różnice w zeznaniach/ wyjaśnianiach poszczególnych osób (zob. ppkt 2.5.1 niniejszego uzasadnienia) budziły takie wątpliwości, które prawidłowo - zdaniem tego Sądu - prowadziły do wyrażenia przez organy oceny o niewiarygodności tej konkretnej grupy środków dowodów (tj. osobowych źródeł dowodowych) dla wykazania okoliczności istnienia dostaw towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach (od S. na rzecz Skarżącego - dostawy krajowe i od Skarżącego na rzecz M. - dostawy WDT). W tym kontekście oraz mając na uwadze pozostały materiał dowodowy zarówno dotyczący kwestii płatności, jaki i dowody przywołane w części sprawozdawczej wyroku, przyjęte łącznie przez organy podatkowe jako podstawa poczynionych ustaleń faktycznych (zob. str. 3-10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), Sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie musiały poszukiwać dalszych dowodów, ani dążyć w drodze kolejnych przesłuchań do uzyskania spójnych zeznań osób mających mieć swój udział w weryfikowanych transakcjach.
Nie były to zatem tego rodzaju wypowiedzi Sądu, które uprawniały do twierdzenia, że "Bezspornym jednak jest, że WSA w Rzeszowie uznał, że pomimo to, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy nie ma charakteru przesądzającego, to organy nie były zobowiązane do poszukiwania dalszych dowodów." (strona ostatnia skargi kasacyjnej).
2.6.3. Wzmianka Skarżącego o tym, że z powodu uznania ich polemicznego charakteru nie doczekały się rozpatrzenia podnoszone w treści skarg zastrzeżenia wskazujące na wadliwość postępowania, również nie świadczyła o naruszeniu przepisów objętych analizowanym zarzutem.
Na podstawie konstatacji Skarżącego ujętych w dwóch ogólnikowych zdaniach, że: "Były to kwestie związane z przesłuchaniem [...] (opis domu [...] oraz osoby [...]) i wyjaśnieniami złożonymi przez [...] (sprzeczność z materiałem dowodowym odnoszącym się do okoliczności nawiązania współpracy z [...]). Podnoszona była także kwestia nie zweryfikowania trasy powrotu z W. [...].", niemożliwe stało się uznanie, że doszło do takiego naruszenia prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny ocenia zasadność podstaw kasacyjnych przez pryzmat ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 in fine w związku z art. 174 P.p.s.a.). To ostatnie dla spełnienia swojej roli musi więc zostać przedstawione w skardze kasacyjnej w sposób na tyle kompletny, wszechstronny i osadzony w całokształcie materiału dowodowego, aby poddawało się weryfikacji merytorycznej. W tej sprawie uzasadnienie omawianego zarzutu kasacyjnego o charakterze procesowym, przez wzgląd na jego wyjątkową lapidarność, cech tych nie spełniało.
W konsekwencji pierwszoinstancyjna ocena sądowa, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający do wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe, czyli materiał kompletny (zupełny), nie została wzruszona. Nie wykazano także, aby doszło do wybiórczej oceny tych zeznań świadków oraz dokumentów, które były włączone do akt podatkowych.
2.7. Mając na uwadze motywy przywołane w skardze kasacyjnej na poparcie zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za oczywiste nieporozumienie.
2.7.1. Przepis ten stanowi (w zakresie, do którego próbował nawiązać Skarżący), że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 P.p.s.a. Ten z kolei przepis odesłania przewiduje, że organ, którego działanie jest przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę.
Zatem w takim ujęciu akta, na podstawie których sąd wyrokuje, to akta przekazane przez organ przy danej sprawie sądowoadministracyjnej. W przypadku spraw Skarżącego były to akta podatkowe przekazane Sądowi pierwszej instancji przez Dyrektora IAS wraz z odpowiedziami na skargi. W zarzucie skargi kasacyjnej nie wywodzono, aby Sąd posługiwał się innymi aktami niż jemu przekazane. Nie podnoszono również, aby Sąd pierwszej instancji nie skorzystał z akt podatkowych tak przekazanych.
2.7.2. Natomiast twierdzenie w petitum skargi kasacyjnej, że Sąd miał dopuścić się naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek przyjęcia, że sporne faktury dotyczyły transakcji fikcyjnych w sensie materialnym, w sytuacji gdy organy ścigania ustaliły, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, całkowicie rozmijało się z zakresem normowania tego przepisu.
Ubocznie wspomnieć tylko można, że ujęte przez Skarżącego porównanie ustaleń zupełnie pomija, że organy ścigania w ramach prowadzenia spraw im właściwych tworzą i prowadzą własne akta, a organy podatkowe na użytek spraw przez nie załatwianych zakładają swoje akta. Z kolei materiały dowodowe w nich zbierane, które są podstawą do czynienie ustaleń faktycznych właściwych dla zakresu spraw prowadzonych przez te różne organy, nie muszą być i generalnie nie są tożsame. Niezależnie jednak od tej okoliczności, nawet gdyby wystąpiła odmienność ustaleń faktycznych w określonym zakresie w ustaleniach organów obu kategorii (ścigania i podatkowych), to nie jest to stan, który może mieścić się w obszarze stosowania art. 133 § 1 P.p.s.a., a tym samym i zarzutu opartego na tym przepisie.
2.7.3. Z kolei zapatrywanie autora skargi kasacyjnej, że "Nie można jednak uznać aby WSA orzekał na podstawie akt sprawy bowiem ustalony stan faktyczny wynikający z tych akt jest zgoła odmienny niż ten, który został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku" trudno zrozumieć.
Stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu wyroku był bowiem tożsamy z tym stanem faktycznym, który organ w ramach swobodnej oceny dowodów ustalił na podstawie dokumentów zebranych w aktach podatkowych wydając zaskarżone decyzje. Sąd pierwszej instancji uznał przecież, że w tym zakresie nie doszło do naruszenia prawa procesowego i dlatego przyjął do wyrokowania ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe.
2.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 120 O.p. przez [rzekome] uchybienie zasadzie in dubio pro tributario wynikającej z zasady demokratycznego państwa prawnego. Zasada ta zakazuje rozstrzygania ewentualnych wątpliwości na niekorzyść podatnika.
2.8.1. W odniesieniu do rozpoznanych spraw Skarżący zbudował ten zarzut na wadliwie odczytanym znaczeniu określenia "wątpliwości", którym posługiwały się organy podatkowe w wydanych decyzjach oraz Sąd pierwszej instancji przy omawianiu niektórych dowodów w swoim uzasadnieniu. Akceptacja tego Sądu dla oceny organów wyrażonej w przedmiocie wiarygodności dowodów (dania im wiary albo odmówienia im wiary) i w konsekwencji stanu faktycznego ustalonego na ich podstawie jako miarodajnego dla rozstrzygnięcia spraw podatkowych, w żadnej mierze nie była przejawem zastosowania interpretacji dowodów na niekorzyść podatnika.
Jak należało rozumieć wspomniane "wątpliwości" na tle analizowanych wprost przez Sąd pierwszej instancji dowodów ze źródeł osobowych, tj. osób mających brać udział w wykazanych fakturowo dostawach towarów, a także tych dowodów, które przeprowadzono w kierunku zweryfikowania zapłaty za te dostawy, zostało już wyjaśnione przy omawianiu wcześniejszych zarzutów z tego zakresu.
2.8.2. Cytowane zaś w skardze kasacyjnej fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w których mowa jest: o braku wiarygodnych dowodów potwierdzających zaistnienie transakcji; nie wynikaniu zgodnego przebiegu wydarzeń z zeznań świadków; wątpliwościach występujących w zeznaniach J. W.; wątpliwościach na tle wykorzystywania platformy samochodowej do przewozu materiałów w belach; wątpliwościach co do trasy przejazdu R. O.; zwiększeniu wątpliwości z uwagi na zaprzeczenie odbiorom dostaw przez M. G. - stanowiły jedynie element składający się na ocenę dowodów, wypowiedzianą w ramach art. 191 O.p.
Podkreślić przy tym trzeba, że nie były to wątpliwości co do stanu faktycznego, które winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, lecz fragmenty wypowiedzi wskazujące na niemożność przyjęcia z danego dowodu objętej przedmiotem dowodzenia okoliczności faktycznej. Wynikało to z powodu braku wiarygodności ocenianego dowodu. Jednym zaś z elementów składających się na sformułowanie tego rodzaju oceny dowodowej jest właśnie wychwycenie niespójności, sprzeczności, niewytłumaczalnych różnic, czy wątpliwych logicznie, gospodarczo, w świetle wiedzy i doświadczenia życiowego cech dyskredytujących ową wiarygodność poszczególnych dowodów, czy grup dowodów. Natomiast co do samej konieczności takiego podejścia, aby wątpliwości w zakresie stanu faktycznego (ale nie wątpliwości rzutujące na ocnę wiarygodność dowodu) tłumaczyć na korzyść podatnika, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgadza z autorem skargi kasacyjnej.
Jeśli zatem podatnik wykazuje w swoich rozliczeniach, że dane transakcje miały miejsce, to organ podatkowy ma prawo weryfikować, czy rzeczywiście tak jest. W sytuacji, gdy zebrane dowody (w ramach ich swobodnej oceny) nie doprowadzą do potwierdzenia istnienia transakcji ujętych w fakturach, wówczas organ stosowanie do poczynionych ustaleń wydaje decyzję, a ta najczęściej jest niekorzystna dla podatnika. W sprawach dotyczących podatku VAT może to być między innymi pozbawienie prawa do odliczenia przy określaniu zobowiązania podatkowego.
Odmiennie jednak niż uważa Skarżący w skardze kasacyjnej, takie działanie organów nie uchybia zasadzie neutralności podatku VAT, ale jest normalną konsekwencją nierzeczywistych transakcji.
2.9. Niezasadne okazały się również łącznie rozpoznane zarzuty naruszenia art. 2 Konstytucji RP oraz art. 145 § 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 2 Konstytucji RP.
Łączne rozpoznanie tych zarzutów spowodowane było tym, że drugi z nich powiązano - co wprost podano w skardze kasacyjnej - z pierwszym i umotywowano brakiem uchylenia zaskarżonych decyzji przez Sąd pierwszej instancji (co wadliwie w skardze kasacyjnej nazwano "utrzymaniem w mocy zaskarżonych decyzji" - wyj. NSA), mimo naruszenia art. 2 Konstytucji RP.
Istota zarzutu w zakresie powołanego przepisu konstytucyjnego zbudowana została na dwóch twierdzeniach:
- po pierwsze, że pomiędzy postępowaniem podatkowym i sądowoadministracyjnym a postępowaniem karnym i karnoskarbowym nie występują wzajemne korelacje, co przy takim zapatrywaniu może prowadzić do możliwości ustalenia odmiennego stanu faktycznego na potrzeby każdego z tych postępowań;
- po drugie, że z zasady państwa prawnego wynika zakaz ustalania skrajnie odmiennego stanu faktycznego w oparciu o ten sam materiał dowodowy w ramach różnych postępowań prowadzonych przez organy państwa.
W tym ostatnim kontekście Skarżący podnosił, że w postępowaniu karnym dotyczącym tych samych zdarzeń faktycznych, które objęte były zaskarżonymi decyzjami Dyrektora IAS, w oparciu o ten sam materiał dowodowy ustalono inny stan faktyczny niż ten, który został przyjęty przez organy podatkowe. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Prokuratura Okręgowa w S. wnosząc akt oskarżenia do sądu nie kwestionowała materialnej strony transakcji, zaś organy podatkowe korzystając zasadniczo z materiałów dowodowych pozyskanych z prokuratorskiego postępowania przygotowawczego, dokonując zaledwie dwóch przesłuchań we własnym zakresie, doszły do przekonania, że transakcje te w ogóle nie miały miejsca.
2.9.1. Odnośnie do pierwszej kwestii, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że Sąd w zaskarżonym wyroku podał jakie, jego zdaniem, relacje i zależności zachodzą między wspomnianymi postępowaniami.
Mianowicie wskazał, że: - organy podatkowe mogą pozyskiwać dowody pochodzące z innego postępowania niż przez nie prowadzone, jak np. zeznania i wyjaśnienia z postępowania karnego; - dowody takie podlegają wszechstronnej oraz wnikliwej ocenie organów podatkowych, w zakresie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej; - nie ma konieczności, aby w każdym przypadku ponownie przesłuchiwać takie osoby, aczkolwiek może wystąpić konieczność ich dodatkowego przesłuchania lub konfrontacji; - inne są reguły prawa procesowego karnego (karnoskarbowego) w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w zakresie oceny dowodów i ciężaru dowodu, chociaż sama czynność przeprowadzenia dowodu odbywa się zasadniczo w sposób tożsamy i z analogicznymi pouczeniami, jak w postępowaniu podatkowym; - dopuszczalne jest wykorzystanie dowodu w postaci przesłuchania w charakterze podejrzanego, gdyż w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.); - ocena czy przeprowadzono wszelkie niezbędne czynności dowodowe jest podejmowana w realiach konkretnej sprawy, gdyż od treści dowodów i ich wzajemnej korelacji zależy przyjęcie stanu zupełności/kompletności materiału dowodowego; - nie można wywieść reguły, że organy podatkowe lub sąd administracyjny musi skorelować postępowanie podatkowe/sądowoadministracyjne z postępowaniem karnym/ karnoskarbowym toczącym się równolegle, postępowania te toczą się odrębnie, a ich wzajemną interakcję określa art. 8 K.p.a. i art. 11 P.p.s.a.; - sąd karny nie jest związany ustaleniami organów podatkowych i dokonuje samodzielnie ustaleń w zakresie naruszenia prawa podatkowego przez podatnika, zaś sąd administracyjny jest związany jedynie wyrokiem skazującym (nawet zapadłym wobec innych osób niż podatnik); - sąd karny nie jest zobligowany uwzględniać wyniku postępowania podatkowego, więc zarazem nie musi oczekiwać na jego zakończenie, ale też organy podatkowe i sąd administracyjny nie są zobowiązane do oczekiwania na zakończenie postepowania karnego o czyny związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego; - każde z tych postepowań toczy się odrębnie według innych reguł procesowych oraz różne są uprawnienia w tych postępowaniach podejrzanego, oskarżonego i podatnika, a także reguły dowodowe; - z tych wszystkich względów inne mogą być wydane w nich rozstrzygnięcia.
Sąd pierwszej instancji "[m]ając na uwadze takie wzajemne korelacje (a właściwie ich brak) pomiędzy tymi post[ę]powaniami" podsumowująco uznał, że "nie jest naruszeniem przepisów prawa procesowego zakończenie przez organy postepowania i określenie wysokości zobowiązania podatkowego, bez oczekiwania na zakończenie postępowania karnego i uzyskania wszelkich zgromadzonych w nim dowodów, w tym w postaci wyjaśnień i zeznań zgromadzonych przed sądem.".
Wobec powyższego stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji odnotował szereg elementów występujących na styku wymienionych kategorii postępowań. Nie był to zatem stan braku jakiegokolwiek związku między nimi. Wielu przy tym z podanych elementów, jako takich skarga kasacyjna w żaden sposób nie podważała.
Kluczowe z perspektywy oceny zarzutu było natomiast to, że Sąd pierwszej instancji słusznie uważał, że ani on ani organy podatkowe nie musiały skorelować swoich postępowań z postępowaniem karnym w toku, gdyż prawną zależność na polu orzekania sądowego określają przepisy art. 8 K.p.k. i art. 11 P.p.s.a. (sądowa samodzielność orzecznicza z pewnymi wyjątkami). Trafnie też przyjął, że nie było konieczności oczekiwania na zakończenie postępowania karnego o czyny związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ani konieczności uzyskania wszelkich zgromadzonych w nim dowodów, w tym w postaci wyjaśnień i zeznań zgromadzonych przed sądem karnym. Organy podatkowe mogły zatem zakończyć własne postępowanie i określić wysokość zobowiązań podatkowych bez czekania na zakończenie postępowania karnego.
Skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentacji, która mogłaby skutecznie podważyć rozumienie prawa w przedstawionym tu zakresie. Za takie podważenie nie można było uznać stwierdzenia, że zaprezentowane podejście może prowadzić do ustalenia odmiennego stanu faktycznego na potrzeby każdego z tych postępowań. Nie jest to bowiem wypowiedź w sferze wykładni prawa, lecz na polu już zastosowania prawa w konkretnym przypadku i to o charakterze dalece hipotetycznym.
2.9.2. Generalnie zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że z konstytucyjnej zasady państwa prawnego można wyprowadzić zakaz ustalania skrajnie odmiennego stanu faktycznego w oparciu o ten sam materiał dowodowy w ramach różnych postępowań prowadzonych przez organy państwa.
Dla oceny tej kwestii w sprawach Skarżącego istotne jest jednak to, że w ramach rozpoznania tych spraw przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie znalazły się jakiekolwiek wypowiedzi organów podatkowych, które zaaprobował ten Sąd, a będące odzwierciedleniem stanu faktycznego ustalonego przez prokuratora w postępowaniu karnym na moment wydawania zaskarżonych decyzji podatkowych. Nie sposób zatem dokonać jakiejkolwiek konfrontacji porównawczej na tej płaszczyźnie z ustaleniami organów podatkowych przyjętych do wydania rozstrzygnięcia o zobowiązaniach podatkowych Skarżącego.
Ta sama uwaga dotyczy kolejnego twierdzenia Skarżącego, a mianowicie że tego rodzaju ustalenia faktyczne, czyli według autora skargi kasacyjnej całkowicie odmienne, zapadły w oparciu o ten sam materiał dowodowy. W treści zaskarżonego wyroku nie ma danych relacyjnych, ani wypowiedzi organów i Sądu pozwalających na przyjęcie, że na podstawie tożsamego materiału dowodowego doszło do innych ustaleń w zakresie tego samego zdarzenia, czyli uznania jego istnienia i nieistnienia.
2.9.3. Skoro zatem ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji kontrolujący legalność ich działania nie wypowiadali się co do tego jaki stan faktyczny i na podstawie jakiego materiału dowodowego ustalił prokurator w postępowaniu karnym, to w konsekwencji nie mogło być mowy o sądowym naruszeniu zakazu wywiedzionego z art. 2 Konstytucji RP, również w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.
2.10. Ostatni zarzut kasacyjny dotyczył nieuprawnionego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwagi na przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego odmiennego od tego wynikającego z akt.
W świetle uzasadnienia zarzutu Skarżący twierdził, że "zarówno organy podatkowe, jak i WSA bezzasadnie przyjęły, że zakwestionowane transakcje nie miały miejsca w sensie materialnym. Takie ustalenia sprzeczne są ze zgromadzonym materiałem dowodowym, ustaleniami organów ścigania i są wynikiem całkowitej dowolności w zakresie oceny materiału dowodowego pozyskanego z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w S.".
Wystarczy zatem wskazać, że zarzutem prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń faktycznych.
Natomiast zarzuty procesowe, które zostały postawione w kontekście zmierzającym do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych do wydania decyzji i wyrokowania, zostały wcześniej już ocenione jako niezasługujące (z różnych przyczyn) na uwzględnienie.
2.11. Wnioski dowodowe Skarżącego zawarte w pismach z dnia 19 czerwca 2019 r. oraz z dnia 8 czerwca 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 29 września 2022 r.
2.11.1. Pierwszym wnioskiem Skarżący domagał się bowiem przeprowadzenia dowodów z nowych i nieznanych organowi dokumentów, które zostały przywołane w tym piśmie jako znajdujące się w aktach będących w dyspozycji sądu karnego, dosłanych częściowo przy piśmie z dnia 30 grudnia 2019 r. (protokoły wyjaśnień M. G., W. . Z. G. i Ł. ., a także dołączonych do wniosku w postaci protokołów rozprawy głównej przed sądem karnym z dnia: 9 stycznia 2018 r., 26 marca 2018 r., 16, 17 i 26 kwietnia 2018 r., 15 maja 2018 r., 8 października 2018 r., 14 stycznia 2019 r. oraz 7 marca 2019 r. - w sprawie o sygn. akt [...] prowadzonej przed Sądem Okręgowym w T.II Wydział Karny.
Skarżący nie stawiał jednak Sądowi pierwszej instancji zarzutu, w którym wykazywałby, że w kontrolowanych sprawach doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z § 2 P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Co więcej poinformował, że powyższe dokumenty przedstawił organowi wraz z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego.
W tym kontekście podkreślić tylko wypada, że niniejszy wyrok nie stanowi przeszkody do ewentualnego wznowienia postępowań podatkowych zakończonych decyzjami Dyrektora IAS z dnia 12 i 13 lipca 2017 r.
2.11.2. Z kolei drugi wniosek dotyczył przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z wyroku Sądu Okręgowego w T. z dnia 4 marca 2021 r., sygn. [...], na okoliczność ustalenia uniewinnienia Skarżącego od stawianych mu zarzutów.
Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu jest możliwe wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania sądu administracyjnego (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Skoro zatem został wydany wyrok uniewinniający przez sąd karny, to nie można mieć wątpliwości co do okoliczności polegającej na tym uniewinnieniu. Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził tego rodzaju istotnych wątpliwości, aby zachodziła konieczność sięgnięcia do przywołanego wyroku karnego przy badaniu zarzutów skargi kasacyjnej, a tym bardziej aby zasadne było zwrócenie się o nadesłanie całych akt sprawy prowadzonej pod sygn. [...].
2.12. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.13. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargi Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2 000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji i tak samo był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 tego rozporządzenia, wynosi 10.800 zł.
Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego, w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12).
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł).
s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA R. Wiatrowski s. NSA H. Sęk