I FSK 1115/23

I FSK 1115/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Marek Zirk-Sadowski
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 841/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 361
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 841/22 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., III SA/Wa 841/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Organ, DIAS") z 3 lutego 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2018 r.
Zaskarżony wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe wyjaśniły, że weryfikacji wymaga rzeczywisty przebieg transakcji dotyczący zwrotu podatku od towarów i usług w ramach procedury TAX FREE oraz podejrzenie, że warunki sprzedaży nie zostały spełnione przez Stronę, co uzasadnia obawę wystąpienia nadużyć podatkowych z uwagi na sposób prowadzenia działalności przez Spółkę w zakresie dostawy i wywozu towarów z terytorium Polski. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy wydając zaskarżone postanowienia wykazały, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Przyczyny przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku wykazanej w deklaracji VAT-7 uzasadniające konieczność zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku (wbrew stanowisku Spółki) istniały w dacie wydawania postanowienia. WSA doszedł do wniosku, że nie naruszono art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r., poz. 685, ze zm., dalej "u.p.t.u.") oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej "O.p.").
3. 1. Spółka wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Spółka zawnioskowała o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie rozstrzygnięcia, które nie zawiera podstawy prawnej oraz faktycznej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia, a ponadto pominięcie w treści uzasadnienia omówienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, które wynikały z treści skargi złożonej przez skarżącą, co w konsekwencji doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia w sposób niejasny, nieprecyzyjny i niepozwalający na przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej, w szczególności w zakresie rozpoznania zarzutów podniesionych przez skarżącą,
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu drugiej instancji w sytuacji braku przeprowadzenia postępowania przez organ drugiej instancji w pełnym zakresie oraz poprzestania wyłącznie na powtórzeniu ustaleń organu pierwszej instancji, co bezpośrednio godzi w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego,
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz w zw. z art. 217 § 2 oraz art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia pomimo wadliwości jego uzasadnienia, polegającej na niewskazaniu przez organ faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co skutkowało brakiem możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji godziło w zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych,
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy organy dopuściły się w toku postępowania naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez działanie polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co skutkowało niezebraniem całego materiału dowodowego i w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego dotyczącego rzeczywistych transakcji dokonywanych przez skarżącą.
Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia, w sytuacji gdy w toku rozpoznania sprawy doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, w sytuacji gdy prawidłowa rekonstrukcja stanu faktycznego niniejszej sprawy powinna prowadzić do wniosku, że organ drugiej instancji nie przedstawił uzasadnienia dla przeprowadzenia dodatkowego zweryfikowania wnioskowanego zwrotu i zwrot podatku winien zostać dokonany niezwłocznie.
3.2. Organ odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożył.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. 1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Podzielić należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że w świetle dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej, informacji administracji celno-podatkowej Ukrainy oraz braku dowodów potwierdzających lub zaprzeczających prawidłowości rozliczenia dokonanego przez skarżącą, dalsza weryfikacja zasadności zwrotu była uzasadniona.
6.1. Nie jest uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
6.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w tym przepisie, zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia, choć zgoła odmiennego niż oczekiwane przez stronę skarżącą. Wydane orzeczenie poddaje się także kontroli instancyjnej.
Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a.
To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku, nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
7. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie są zasadnymi zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 127 O.p., art. 210 § 4, art. 219 O.p., art. 217 § 2 oraz art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p.
Na wstępie należy odnotować, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu zażaleniowym organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczne, a w szczególności może brać pod uwagę także dowody zgromadzone po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, gdy mają one na celu ustalenie stanu faktycznego niezbędnego do wydania rozstrzygnięcia (por. np. wyroki NSA: z 18 października 2013 r., I FSK 1479/12; z 20 stycznia 2017 r., I FSK 716/15, CBOSA). Zgodnie z art. 127 O.p. każda sprawa administracyjna w jej całokształcie powinna zostać rozpoznana merytorycznie dwukrotnie (por. np. wyrok NSA z 14 czerwca 2005 r., FSK 1946/04, CBOSA).
Organ zażaleniowy nie ma jednak obowiązku kreować innej argumentacji niż ta podnoszona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym skoro tę argumentację w całości podziela.
Skarżącej umyka, że w zaskarżonym postanowieniu organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi zatem o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, iż istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu (por. wyrok NSA z 11 lutego 2015r., sygn. akt I FSK 2127/13).
W tej sprawie DIAS nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, ale też nie świadczy to naruszeniu zasady dwuinstancyjności. Specyfika sprawy jest taka, że organ zażaleniowy opiera się na ustaleniach faktycznych poczynionych dotychczas w toku kontroli podatkowej, która nie jest zakończona. Nie można oczekiwać od DIAS ani tym bardziej od Sądu pierwszej instancji finalnej oceny co do ustalonego stanu faktycznego, gdy wiadomo że proces ustalania stanu faktycznego sprawy jest w toku.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął sprawę dokonując raz jeszcze oceny jej stanu faktycznego. Jak trafnie wskazuje zaskarżony wyrok, przedmiotowe postępowanie podatkowe ma na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby uznać, że w postanowieniu zostało dostatecznie wykazane istnienie wątpliwości co do zasadności zwrotu.
W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji będąc związany jej granicami, a więc przesłankami przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie mógł wypowiadać się co do trafności dotychczasowych ustaleń kontrolnych oraz zasadności lub niezasadności zwrotu podatku. WSA mógł się wypowiadać jedynie w kwestii zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Z tego względu Sąd pierwszej instancji nie dokonał merytorycznej oceny ustaleń kontroli podatkowej zakończonej wobec Spółki. Należało jednak te ustalenia przywołać, gdyż stanowią istotny argument organu uzasadniający przedłużenie terminu zwrotu podatku, co nie znaczy, że Sąd uznaje sprawę zwrotu podatku za przesądzoną; ocena tej kwestii może nastąpić w ramach decyzji orzekającej o wysokości zwrotu podatku lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z dotychczasowymi ocenami organu, to jednak organ ma prawo, z powodów niżej wymienionych, wątpić w zasadność zwrotu podatku wykazanego przez Spółkę. Uzasadnienie skarżonego postanowienia jest kompletne i daje Stronie, a także orzekającemu Sądowi konkretną wiedzę na temat powodów i zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku. Merytoryczna weryfikacja ustaleń kontrolnych powinna nastąpić w ramach prowadzonego postępowania podatkowego a nie w treści postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku.
Kontrolowane przez Sąd pierwszej instancji postanowienia organów obu instancji nie są wyrazem stanowiska, że zwrot nadwyżki VAT nie powinien być dokonany. Nie można skutecznie wymagać, aby zaskarżony wyrok w ramach oceny postanowienia przedłużeniowego wypowiadał się w przedmiocie zasadności zwrotu podatku. Sąd pierwszej instancji zasadnie wnioskuje, że postanowienia organu należy postrzegać jako instrument zapobiegający dokonywaniu niezasadnych zwrotów, który powinien mieć zastosowanie tylko do czasu wyjaśnienia zasadności deklarowanego przez podatnika zwrotu. Instrument ten organ podatkowy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy wykorzystał zgodnie z prawem, a DIAS wydając zaskarżone postanowienie w sposób należyty i zgodny z prawem, mając także na względzie zasadę dwuinstancyjności postępowania, ponownie rozpatrzył sprawę, odnosząc się do podniesionych w zażaleniu zarzutów.
8.1. Organ ustalił, że Spółka prowadzi sprzedaż detaliczną i hurtową elektroniki RTV i AGD, w tym głównie sprzedaż w ramach procedury TAX FREE.
Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł, że wątpliwości organu podatkowego wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji dotyczący zwrotu podatku od towarów i usług w ramach procedury TAX FREE oraz podejrzenie, że warunki sprzedaży nie zostały spełnione przez Stronę, co uzasadnia obawę wystąpienia nadużyć podatkowych z uwagi na sposób prowadzenia działalności przez Spółkę w zakresie dostawy i wywozu towarów z terytorium Polski.
Wywody skargi kasacyjnej wskazują, że strona nie rozumie, dlaczego wątpliwości organu mają istotne znaczenie dla ustalenia zasadności zwrotu podatku. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uznaje, że jest podejrzewana o udział w oszustwie podatkowym typu karuzelowego twierdząc, że: "Zarząd skarżącej nie ma wiedzy i nigdy nie przypuszczał, by kontrahenci Spółki byli nieuczciwi lub zamieszani w oszustwa podatkowe. Żaden z organów nie wykazał żadnej ku temu okoliczności. (...) W aktach kontroli podatkowej (...) na który to fakt organ odwoławczy powołał się w swym postanowieniu, brak jest jakichkolwiek danych o podmiotach-kontrahentach Spółki podejrzanych o przestępstwa podatkowe (udział w transakcjach karuzelowych). (...) Organ odwoławczy nawet nie przedstawił podobnie jak NUS Warszawa-Bemowo - kim są owi rzekomo nierzetelni kontrahenci.".
Odnosząc się jednak do realiów niniejszej sprawy należy na wstępie wyjaśnić, że mechanizm TAX FREE pozwala sprzedawcy na zastosowanie 0% stawki VAT w związku ze sprzedanymi podróżnym towarami, jeżeli: przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku (np. polecenie przelewu). Oznacza to, że sprzedawca nie może wykazać sprzedaży opodatkowanej stawką 0%, jeśli nie posiada potwierdzenia wywozu towaru poza granice Unii Europejskiej w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano dostawy.
Z doświadczeń orzeczniczych można w uproszczeniu przyjąć, że wykorzystywanie TAX FREE do oszustw podatkowych polega na tym, że zamiast wyłącznie do tzw. "eksportu detalicznego", czyli okazjonalnych zakupów podróżnych spoza UE dokonywanych w celach osobistych mechanizm ten jest wykorzystywany także do kamuflowania zorganizowanego, rozdrobnionego i w rzeczywistości hurtowego wywozu towarów w celach handlowych przez specjalnie zaangażowanych do tego zadania cudzoziemców, jedynie udających podróżnych nabywających towary detalicznie, dla swoich osobistych potrzeb.
W innej odmianie oszustwa z wykorzystywaniem TAX FREE może dochodzić do wytwarzania fikcyjnej dokumentacji, nieodzwierciedlającej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dotyczących sprzedaży towarów, a więc opisującej fikcyjny zakup i wywóz towarów poza teren Unii Europejskiej, gdy w rzeczywistości towar upłynniono na rynku krajowym – w celu obniżenia podatku należnego i spowodowania uszczupleń należności publicznoprawnych.
8.2. Z tych względów dodatkowa weryfikacja zwrotu podatku generowanego z wykorzystywaniem procedury TAX FREE jest integralnie związana z koniecznością sprawdzenia w urzędowej bazie danych faktu przekroczenia granicy przez cudzoziemców wskazywanych jako detaliczni nabywcy towarów od spółki.
W niniejszej sprawie organy powzięły też wątpliwości związane z analizą rodzaju, częstotliwości zakupu towarów oferowanych przez Skarżącą spółkę do konkretnej grupy nabywców, np. osób zamieszkujących pod tym samym adresem.
Sąd pierwszej instancji przywołał tu fakt, że z dotychczas otrzymanych informacji wynika, że obywatele Ukrainy widniejący na dokumentach dotyczących zwrotu VAT dla podróżnych TAX FREE nie potwierdzili faktu wzajemnych relacji z kontrolowaną Spółką ani nie nabyli od niej towarów. Osoby uwzględnione w odpowiedziach od ukraińskiej administracji podały, że udały się do Polski przez punkty celne, gdzie kierowca pojazdu, którym podróżowały odebrał od nich dokumenty w celu dokonania odprawy celnej, natomiast za podróż na teren Polski otrzymały środki pieniężne. Brak przywołania w uzasadnieniu postanowień organu personaliów konkretnych osób nie jest tu niezbędny, bo ustalenia te wynikają z informacji administracji ukraińskiej.
W tym stanie rzeczy wątpliwe okoliczności dotyczące stosowania procedury TAX FREE przez spółkę wymagają więc dalszej weryfikacji. Taka weryfikacja wymaga zaś zaangażowania administracji ukraińskiej.
W okresie przedłużenia dokonanego w niniejszej sprawie NUS wystąpił do ukraińskiej administracji podatkowej o informacje dotyczące wskazanych sześciu osób (dane w aktach administracyjnych), celem ustalenia czy Spółka dokonując sprzedaży towarów właściwie dokonywała rozliczeń w ramach procedury TAX FREE. Dotychczas ukraińska administracja ustaliła, że osoby te nie mają zarejestrowanej działalności gospodarczej. Część tych osób nie udzieliła jednak wyjaśnień macierzystej administracji lub nie zakończono wobec nich kontroli.
Okres administracyjnej współpracy polsko-ukraińskiej dla wyjaśnienia stanu faktycznego tej sprawy zbiegł się w czasie z rosyjską agresją na Ukrainę, co z pewnością nie przyczynia się do usprawnienia realizacji wniosków polskich organów podatkowych przez administrację celno-podatkową Ukrainy. Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe powinny zaniechać dalszej weryfikacji, pozostawiając stan faktyczny co do realności TAX FREE niewyjaśniony. Obiektywne trudności we współpracy ze stroną ukraińską nie mogą obciążać polskich organów podatkowych zasadnie zmierzających do weryfikacji zasadności zwrotu podatku spółki.
WSA zasadnie uznaje, że te uzasadnione wątpliwości co do realnych zdarzeń w obrocie gospodarczym dokonywanym przez Spółkę stanowią wystarczające powody do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Wątpliwości wzbudził rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką, a nabywcami towarów dotyczący zwrotu podatku w ramach procedury TAX-FREE. Wbrew temu co wywodzi skarżąca wątpliwości organów są skonkretyzowane i dokumentowane, a uzasadnienie skarżonego wyroku przywołuje te konkretne wątpliwości, których istnienie jednoznacznie przyznano w skarżonym wyroku.
8.3. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie było przesłanek do uchylania skarżonego postanowienia przez Sąd pierwszej instancji. Podzielić należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że w obliczu wskazanych wyżej okoliczności, dotychczasowych ustaleń kontroli podatkowej, informacji strony ukraińskiej oraz braku dowodów potwierdzających lub zaprzeczających prawidłowości rozliczenia dokonanego przez skarżącą dalsza weryfikacja zasadności zwrotu była uzasadniona.
9. Niezasadność wskazanych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wykładni i zastosowania przez organy podatkowe przepisów O.p. przekłada się też na niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.
10. 1. Faktycznie miało miejsce wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu podatku. Część postanowień organu nie była skarżona przez spółkę. Wyjaśnić tu jednak należy, że w granicach sprawy mieści się jedynie ocena legalności zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego. Sąd pierwszej instancji ani Sąd kasacyjny nie może wypowiadać się o legalności całości procesu weryfikującego zwrot podatku, w tym o poprzednich postanowieniach, które w części nie zostały nawet zażalone.
W granicach sprawy nie mieści się badanie terminowości postępowania podatkowego i terminowości weryfikacji zwrotu podatku. Jeżeli Strona uważa, że kontrola podatkowa jest prowadzona przewlekle, czynności podejmowane w postępowaniu są dokonywane zbędnie, dla pozoru, chybiają istocie sprawy lub powielają czynności dowodowe już przeprowadzone albo organ wykazuje się w kontroli podatkowej bezczynnością, może te kwestie uczynić przedmiotem odrębnej skargi dotyczącej bezpośrednio kwestii przewlekłości lub bezczynności w zakresie zwrotu podatku.
Ocena legalności postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku nie może stać się okazją do badania innych spraw ani w zakresie bezczynności lub przewlekłości postępowania podatkowego, ani w zakresie legalności poprzednich postanowień przedłużających termin zwrotu podatku.
10.2. Skarżąca przywołuje wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2022 r., III SA/Wa 676/22 uchylający postanowienie DIAS za inny okres rozliczeniowy; ten wyrok jest prawomocny w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej organu wyrokiem NSA z 6 lipca 2023 r., I FSK 473/23. Zważyć jednak należy, że stan faktyczny i argumentacja organu (ogólnikowa w przedmiocie "karuzeli podatkowych") w tamtej sprawie były zupełnie inne niż w sprawie niniejszej.
Obecnie przedłużając termin zwrotu podatku organ wystąpił ponownie do administracji ukraińskiej o uzupełnienie informacji oraz ujawniono wątpliwość dotyczącą częstotliwości zakupu towarów oferowanych przez Skarżącą spółkę od konkretnej grupy nabywców, np. osób zamieszkujących pod tym samym adresem.
11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na brak wniosku organu.
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Zirk-Sadowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]