I FSK 1173/21

I FSK 1173/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący sprawozdawca/
Sylwester Golec
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1064/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-02-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 900
art. 274b, art. 277, art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 217 § 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1064/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2020 r. nr 2401-IOV2_.4103.99.2019/AS UNP: 2401-19-183708 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. Sp. z o.o. w J. (dalej: spółka, podatnik, strona, skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r.
Stan sprawy był następujący.
1.2. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację VAT-7 za grudzień 2016 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 126.614 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 100.000 zł i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 26.614 zł. Z uwagi na konieczność dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, w dniu 9 lutego 2017 r. wszczęta została wobec spółki kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2016 r. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez skarżącą do zwrotu wynika m.in. z ujęcia w ewidencji nabyć i rozliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 następujących faktur VAT:
-FV nr [...], wystawionej w dniu 30 listopada 2016 r. przez A. sp. z o.o. o wartości 5.000 zł netto, podatek VAT 1.150 zł,
-FV nr [...], wystawionych w dniu 30 listopada 2016 r. przez B. sp. z o.o. o wartości odpowiednio 51.000 zł netto, podatek VAT: 11.730 zł i 10.764 zł netto, podatek VAT 2.475,72 zł,
- FV nr [...], wystawionej w dniu 30 listopada 2016 r. przez "S." S. C. o wartości 37.000 zł netto, podatek VAT: 8.510 zł,
- FV nr [...], wystawionej w dniu 1 grudnia 2016 r. przez B. Sp. z o.o. o wartości 55.200 zł netto, podatek VAT: 12.696 zł.
Rzetelność transakcji udokumentowanych powyższymi fakturami VAT wzbudziła wątpliwości organu I instancji. Celem ich wyjaśnienia, w ramach prowadzonej kontroli organ podjął szereg czynności, takich jak wezwanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu firmy A. sp. z o.o., wystąpienie do Urzędu Miejskiego w C. z zapytaniem, czy spółka ta zwracała się w latach 2015-2016 do Urzędu z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zrealizowanie kampanii promocyjnej i edukacyjnej w zakresie prawidłowej segregacji odpadów komunalnych przez właścicieli nieruchomości na terenie C., a także inne próby pozyskania niezbędnych wyjaśnień oraz dokumentacji.
Z uwagi na powyższe organ I instancji kilkakrotnie przedłużył termin zwrotu ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na mocy art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej ustawa o VAT), tj. postanowieniami z dnia: 10 marca 2017 r., 22 sierpnia 2017 r., 23 listopada 2017 r., 21 lutego 2018 r.
1.3. Na postanowienie z dnia 21 lutego 2018 r. strona złożyła zażalenie z dnia 28 lutego 2018 r. Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 r. utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy.
1.4. Strona wniosła skargę na to rozstrzygnięcie do WSA w Gliwicach, który oddalił ją prawomocnym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. o sygnaturze III SA/Gl 976/18.
1.5. Dalej zadecydowano o przedłużeniu: 7 grudnia 2018 r. i 15 marca 2019 r. W dniu 10 czerwca 2019 r. organ I instancji ww. postanowieniem przedłużył termin zwrotu do dnia 14 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu organ szczegółowo opisał podejmowane w ramach weryfikacji zadeklarowanego zwrotu różnicy podatku czynności. Wskazał także na okoliczność, iż w ramach prowadzonej kontroli nie został dopuszczony materiał dowodowy zebrany w toku kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów strony, który pozwalałby na dokonanie oceny rzetelności transakcji udokumentowanych ww. fakturami wystawionymi przez B. sp. z o.o. oraz "S." S. C., jak również na dokonanie w toku przeprowadzonej u podatnika kontroli ustaleń wskazujących na fikcyjny charakter faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz fakt, iż postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2016 r. nie zostało zakończone do dnia wydania ww. postanowienia.
1.6. Z uwagi natomiast na okoliczność, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazana do zwrotu za grudzień 2016 r., w wysokości 63.438 zł nie budziła wątpliwości organu I instancji, dokonał on zwrotu tej części nadwyżki na rachunek bankowy podatnika.
1.7. W zażaleniu na wyżej wskazane postanowienie spółka zarzuciła naruszenie:
- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, iż stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w ww. przepisie i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu,
- art. 120 O.p., poprzez błędne powołanie się na konieczność weryfikacji terminu zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego w sytuacji, gdy w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia postępowanie to nie było wszczęte wskutek niedoręczenia postanowienia o jego wszczęciu stronie,
- art. 217 § 2 O.p, polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżanego postanowienia w zakresie, w jakim organ nie wykazał, co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co - zdaniem strony - miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 121 § 1, 124 i 125 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. w związku z prowadzeniem przewlekle kontroli, a zatem z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik podniósł, że kwestionowane postanowienie wydane zostało w dniu 10 czerwca 2019 r., a nadane za pośrednictwem w dniu 11 czerwca 2019 r. W treści tego postanowienia wskazano, iż weryfikacja zwrotu dokonywana jest w ramach postępowania podatkowego. Postępowanie to wówczas nie było jeszcze wszczęte. Postanowienie dotyczące wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2016 r. doręczone zostało bowiem podatnikowi dopiero 14 czerwca 2019 r. i w myśl art. 165 § 4 O.p. była to faktyczna data jego wszczęcia. Zaskarżone postanowienie wydano więc przed datą wszczęcia postępowania podatkowego. Tymczasem badanie przez organ podatkowy zasadności zwrotu podatku w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może nastąpić jedynie w którymś z następujących trybów: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Pełnomocnik wywiódł także, iż organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy powinny m.in. wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości, w szczególności wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie zawiera wzmianki o wątpliwościach determinujących przedłużenie terminu zwrotu podatku w stosunku do faktur wystawionych przez kontrahentów B. sp. z o.o. oraz "S." S. C.. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.
1.8. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej O.p.) oraz pozostałych przepisów powołanych w uzasadnieniu, po rozpatrzeniu zażalenia spółki na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 10 czerwca 2019 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w zadeklarowanej kwocie 100.000 zł do czasu zakończenia jego weryfikacji, tj. do dnia 14 sierpnia 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Zdaniem DIAS bowiem nie ma żadnej wątpliwości, iż dokonane przez organ I instancji ustalenia potwierdzały zasadność prowadzenia dalszej weryfikacji wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. NUS w C. prowadził także kontrole wobec wskazanych kontrahentów spółki. W przekonaniu organu zaistniały zatem dostateczne podstawy do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Organ odwoławczy nadmienił, iż w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 września 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 580/18, którym oddalono skargę strony na postanowienie DIAS z dnia 7 marca 2018 r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za styczeń 2017 r., wskazano, iż organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Sąd podkreślił także, iż organ podatkowy nie wykazuje w wydanym w tym zakresie postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku.
Uzasadnienia nie znajduje również zarzut naruszenia art. 124 i art. 217 § 2 O.p. Zdaniem organu, w treści zaskarżonego postanowienia wykazano bowiem w sposób wyczerpujący przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Podnoszone przez stronę argumenty, iż organ powołał się na wszczęte postępowanie podatkowe w sytuacji, gdy postanowienie w tym zakresie nie zostało jeszcze doręczone pozostają natomiast bez wpływu na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Bezpodstawne jest tym samym stwierdzenie strony, że doszło tu do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Za bezzasadny DIAS uznał także zarzut naruszenia art. 125 O.p. Uznaje się bowiem pierwszeństwo zasady zaufania przed zasadą szybkości postępowania.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka reprezentowane przez pełnomocnika zarzuciła naruszenie:
- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu;
- art. 120 O.p. poprzez błędne powołanie się na konieczność weryfikacji terminu zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia postepowanie nie było wszczęte, wskutek niedoręczenia postanowienia o jego wszczęciu stronie i jednoczesnym trwaniu kontroli podatkowej;
- art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżalnego postanowienia organu I instancji przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. w zakresie w jakim organ nie wykazał, co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania postanowienia, co powoduje, że trudno stwierdzić, jaka w istocie procedura stanowi podstawę weryfikacji podatnika i przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2016 r.;
- art. 121 § 1, 124 i 125 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. w związku z prowadzeniem przewlekle kontroli, a zatem z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Przede wszystkim, postanowienie zostało spółce doręczone 26 czerwca 2019 r. Również poprzedzające je postanowienia organów o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, tj. postanowienie z dnia 7 grudnia 2018 r. - przedłużające termin zwrotu do dnia 31 marca 2019 r. oraz postanowienie z dnia 15 marca 2019 r. przedłużające termin zwrotu do dnia 30 czerwca 2019 r. zostały doręczone w sposób prawidłowy, czyli przed upływem terminu przedłużenia. Z kolei wcześniejsze postanowienie wydane w tym przedmiocie przez organ I instancji w dniu 21 lutego 2018 r. (przedłużające termin do 31 grudnia 2018 r.) było poddane kontroli WSA w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r. o sygn. akt III SA/Gl 976/18 oddalił skargę spółki na postanowienie DIAS o oddaleniu zażalenia.
Podkreślenia wymaga, że zarówno organ odwoławczy, jak i sąd, zobowiązane są z urzędu zbadać, czy wszystkie postanowienia organu I instancji zostały wydane (i doręczone) przed upływem terminu do dokonania zwrotu. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień w tym zakresie.
3.3. W ocenie Sądu, czynności podejmowane przez organ w sprawie dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. - wbrew zarzutom skargi - wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej. Przedstawiona w sprawie ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 tej ustawy. Organ przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku VAT za ww. okres.
3.4. Organ I instancji omówił dotychczas podjęte czynności w celu weryfikacji transakcji udokumentowanych ww. fakturami VAT. W tych ramach podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka prezesa zarządu spółki A. (co nie przyniosło rezultatu z uwagi na jego niestawiennictwo), wezwano tę spółkę do przedłożenia informacji i dokumentów o transakcjach zawartych ze stroną skarżącą. Zwrócono się także do innych podmiotów (strony, Urzędu Miasta w C.) o udzielenie informacji w zakresie usług, które świadczyć miała A. na rzecz skarżącej, albowiem firma ta nie posiadała żadnych faktur kosztowych ani dokumentacji związanej z tymi usługami. Organowi podatkowemu przedłożono także pisemną odpowiedź udzieloną spółce przez Burmistrza Miasta C., z której wynika, że nie zlecono wykonawcy przeprowadzenia na jego koszt kampanii edukacyjnej, a jego działanie ograniczało się do wsparcia logistycznego.
Ponadto organ podatkowy na dzień wydania postanowienia pierwszoinstancyjnego nie dopuścił oraz nie ocenił jeszcze materiału dowodowego zgromadzonego w toku kontroli podatkowych prowadzonych równolegle wobec podmiotów B. sp. z o. o. i "S." S. C.. Istotne wątpliwości co do rzetelności transakcji z tymi podmiotami, spowodowane m.in. brakami w posiadanej przez nie dokumentacji, niedokonaniem wypłat dla osób, które miały wykonać usługę, rozbieżnościami w zeznaniach świadków, nie zostały jak dotychczas wystarczająco wyjaśnione i wymagały dalszej weryfikacji. W szczególności organ wskazał na zaplanowane włączenie i analizę materiałów pochodzących z kontroli podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów, co jest konieczne dla oceny zasadności zwrotu podatku w kwocie wykazanej przez spółkę.
Skoro zaś nie zebrano wszystkich dowodów dotyczących spornych transakcji, to należy podzielić pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym dotychczas materiale dowodowym, że zachodzą uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy spółką a kontrahentami. Jest to przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwłaszcza, że przepis ten nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie musi być poprzedzone rozstrzygnięciem zasadności deklarowanego zwrotu. Nie budzi wątpliwości, że końcowa ocena zasadności zwrotu skarżącej spółce, uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez nią samą, ale dotyczy to również trzech kontrahentów uczestniczących w dostawach objętych zakwestionowanymi fakturami. Nadmienić przyjdzie, że nadwyżka w wysokości 63.438 zł została skarżącej zwrócona jako niebudząca zastrzeżeń. Natomiast zasadność zwrotu podatku za grudzień 2016 r. w pozostałej części - jak trafnie uznały organy podatkowe - wymagała dalszego zweryfikowania. To zaś, w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT uzasadniało wydanie zaskarżonego postanowienia. Dodatkowo, słuszność działań organu potwierdza okoliczność, że postępowanie podatkowe zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 14 stycznia 2020 r., w której organ określił spółce nadwyżkę podatku od towarów i usług do zwrotu w kwocie niższej od zadeklarowanej tj. 94.558 zł.
W świetle tych okoliczności za bezzasadne należy uznać zarzuty odnoszące się do naruszenia art. 121 § 1, art. 124 i art. 125 O.p., poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem przewlekle kontroli za okres jednego miesiąca.
3.5. Pozostałe zarzuty skargi Sąd również uznał za nieuzasadnione. W okolicznościach faktycznych sprawy nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 O.p. Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywało się w związku z kontrolą podatkową, wcześniejsze postanowienie w tym przedmiocie organ I instancji wydał w dniu 15 marca 2019 r. Przedłużało ono termin zwrotu podatku do dnia 30 czerwca 2019 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę, a w dniu 10 czerwca 2019 r. wydano postanowienie poddane kontroli w niniejszej sprawie. Rację ma zatem organ odwoławczy, że wszczęcie w dniu 14 czerwca 2019 r. postępowania podatkowego pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, wydanego w oparciu o art. 274b w związku z art. 277 O.p. (por. także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16).
3.6. Nadto organy wskazały na czynności, których podjęcie lub planowanie dotyczy wprost wątpliwości organu co do zasadności zwrotu. Powołały również konkretne czynności, które będą podjęte w ramach dalszej weryfikacji zasadności zwrotu.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
- art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego przez WSA rozstrzygnięcia, nieodniesienie się wyczerpująco do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w złożonej skardze oraz bezkrytyczne powielenie stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia instancyjną kontrolę prawidłowości wyroku WSA i ma istotny wpływ na wynik sprawy;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez błędne powołanie się przez organ na konieczność weryfikacji terminu zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia trwała kontrola podatkowa, a postepowanie podatkowe nie było wszczęte w związku z niedoręczeniem stronie postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego, a także wobec braku w dacie wystawienia postanowienia o wszczęciu postepowania podatkowego podstawy prawnej do jego wszczęcia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. z art. 217 § 2 O.p. polegające na braku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżalnego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. przedłużającego termin zwrotu podatku od
towarów i usług za grudzień 2016 r. w zakresie, w jakim organ nie wykazał, co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania postanowienia, co powoduje, że trudno stwierdzić, jaka w istocie procedura stanowi podstawę weryfikacji podatnika i przedłużenia terminu zwrotu VAT za grudzień 2016 r. do 14 sierpnia 2019 r.;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i 125 O.p. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2016 r. w związku z prowadzeniem przewlekle kontroli, a zatem z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuprawnione przekroczenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu.
Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi przez NSA w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi strony skarżącej poprzez: a) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji lub b) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a.; o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych; o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej podatnika i zasądzenie kosztów na rzecz organu.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty stanowią de facto powtórzenie zarzutów podniesionych w skardze do Sądu I instancji. Zarzuty dotąd nierozpatrywane w instancyjnym toku sprawy dotyczą naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia oraz przepisów "wynikowych", tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 p.p.s.a., które jednak nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, a ocena zastosowania których jest uzależniona od oceny prawidłowości pozostałych zarzutów materialnoprawnych i procesowych.
5.3. W pierwszej kolejności omówieniu przez Naczelny Sąd Administracyjny podlega zarzut najdalej idący, to jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
Należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (zob. w tej materii m.in. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r.; sygn. akt: II FPS 8/09; publ. ONSAiWSA 2010/3/39). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest bowiem przepisem proceduralnym, regulującym wymogi sporządzenia pisemnego uzasadnienia wyroku. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.
Dokonując kontroli uzasadnienia zaskarżonego wyroku w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że zawiera ono przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skargach, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd I instancji wskazał, jaki stan faktyczny i prawny przyjął jako podstawę orzekania. Z wywodów Sądu I instancji wynika też, dlaczego - w jego ocenie - czynności podejmowane przez organ w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. były prawidłowe, jakie przyjął znaczenie norm prawnych stosowanych w niniejszej sprawie, a także co stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonym wyroku. Nie może tu być mowy o "bezkrytycznym" powielaniu ustaleń organu przez Sąd. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej, co czyni zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. bezskutecznym.
5.4. Przypomnieć wypada, że istotą sporu w rozpatrywanej sprawie była zasadność przedłużenia spółce terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r.
Nie sposób zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że w sprawie dokonano "nieuprawnionego przekroczenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegającego na przyjęciu, że stan faktyczny w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w art. 87 ust. 2 ww. ustawy i zaistniała konieczność dodatkowej weryfikacji w celu uzasadnienia zwrotu".
W opinii NSA, w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające wątpliwości co do zasadności zadeklarowanej przez spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.
Z treści postanowienia organu I instancji wynikało, że w celu zbadania zasadności zwrotu w dniu 9 lutego 2017 r. wszczęto kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń za ww. okres. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana przez spółkę do zwrotu wynikała m.in. z ujęcia w ewidencji nabyć i rozliczenia w złożonej deklaracji VAT-7 faktur VAT wystawianych przez firmy: A. sp. z o.o., B. sp. z o.o. oraz "S." S. C.. Z uwagi natomiast na fakt, iż rzetelność ww. transakcji wzbudziła wątpliwości organu I instancji, zaistniała konieczność weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu, obejmującej nie tylko sprawdzenie poprawności dokumentacji podatnika, ale też rozliczeń jego kontrahentów, do czego organ podatkowy uprawniony był na podstawie ww. art. 87 ust. 2b ustawy o VAT. Organ I instancji dokonał w tym zakresie szeregu czynności (takich jak wezwanie w charakterze świadka Prezesa Zarządu firmy A. sp. z o.o., wystąpienie do Urzędu Miejskiego w C. z zapytaniem, czy spółka ta zwracała się w latach 2015-2016 do Urzędu z wnioskiem o wydanie zezwolenia na zrealizowanie kampanii promocyjnej i edukacyjnej w zakresie prawidłowej segregacji odpadów komunalnych przez właścicieli nieruchomości na terenie C., a także inne próby pozyskania niezbędnych wyjaśnień oraz dokumentacji).
Co istotne, Prezes Zarządu firmy A. sp. z o.o. nie stawił się na przesłuchanie w charakterze świadka przed organem prowadzącym kontrolę podatkową. Spółka ta, w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 5 lipca 2017 r. do udzielenia informacji w przedmiocie świadczonych usług marketingowych oraz przesłania ewentualnych materiałów dokumentujących ich wykonanie, wystosowała pismo z dnia 31 lipca 2017 r., w którym nie wyjaśniła, na czym konkretnie polegały świadczone przez nią na rzecz usługi. Z treści zaś pisma Burmistrza Miasta C. wynika, iż w 2016 r. firmie A. nie zostało zlecone przeprowadzenie jej staraniami i na jej koszt kampanii edukacyjnej, natomiast udział ww. firmy w prowadzonych przez gminę kampaniach edukacyjnych ograniczał się do wsparcia logistycznego lub jedynie rozdysponowania materiałów edukacyjnych.
W świetle tych okoliczności wątpliwości organu w przedmiocie rzetelności faktury VAT wystawionej przez A. sp. z o.o. należało uznać za uzasadnione.
W stosunku do transakcji zawartych z B. sp. z o.o. oraz "S." S. C. organ ustalił, że również były one przedmiotem kontroli i weryfikacji przez organ I instancji. Strona uczestniczyła w czynnościach z tym związanych, począwszy od wystosowanego do niej przez organ wezwania z dnia 20 lutego 2017 r. dotyczącego współpracy z firmą B. sp. z o.o. W tym przedmiocie organ wielokrotnie wzywał stronę do udzielenia informacji (pismami z dnia 21 sierpnia 2017 r., 12 grudnia 2017 r., 6 marca 2018 r., 23 maja 2018 r.).
Czynności dokonywane w toku kontroli u B. sp. z o.o. w zakresie transakcji z E. sp. z o.o. systematycznie wykazywały rozbieżności istotne dla rozstrzygnięcia zasadności zwrotu kwoty nadwyżki (przykładowo, w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w dniu 23 lutego 2017 r. w E. sp. z o.o. stwierdzono, że strona zaewidencjonowała w swoich rejestrach zakupu faktury VAT wystawione przez B. sp. z o.o., których spółka ta nie przedłożyła do kontroli, nie zarejestrowała w rejestrze sprzedaży ani nie uwzględniła w deklaracji).
Ponadto obie strony transakcji wskazywały dane osób zatrudnionych w B. sp. z o.o., które miały wykonywać czynności objęte umową łączącą spółki, jednak, jak ustalił organ, wyłącznie jedna z tych osób związana była umową z kontrolowaną spółką. Pozostałe osoby nie były zatrudnione w B. sp. z o.o. Na podstawie przedłożonych wyciągów z rachunku bankowego B. sp. z o.o. stwierdzono też, że spółka nie dokonywała żadnych wypłat należności na rzecz ww. osób. Ustalono również, że osoby te nie uzyskiwały jakiegokolwiek wynagrodzenia wypłacanego przez B. sp. z o.o. Stwierdzono natomiast, że między współwłaścicielami B. sp. z o.o. a osobami mającymi wykonywać czynności objęte umową łączącą spółki występują bliskie koligacje rodzinne.
Co więcej, stwierdzono sprzeczności w zeznaniach poszczególnych świadków odnośnie wykonywanych przez B. sp. z o.o. prac na rzecz E. sp. z o.o., a zeznania niektórych świadków w ogóle nie potwierdzają częstotliwości prac wynikającej z zawartej umowy.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że nie ulega wątpliwości, że dokonane przez organ I instancji ustalenia potwierdzały zasadność prowadzenia dalszej weryfikacji wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Faktem było przy tym, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadził także kontrole wobec wskazanych kontrahentów spółki.
Istniały zatem obiektywnie uzasadnione wątpliwości co do zasadności zadeklarowanego zwrotu podatku, a na dzień wydania zaskarżonego postanowienia weryfikacja tego zwrotu nie została zakończona, co oznacza, że w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku zachodziły przesłanki określone w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, tj. że w sprawie nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu oraz że podejmowane były czynności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia tych wątpliwości. Skoro nadal prowadzona była weryfikacja rozliczeń i ich zgodności z rzeczywistym przebiegiem transakcji między skarżącą a jej kontrahentami, których przeprowadzenie przez skarżącą budziło wątpliwości, to nie można przyjąć, że wątpliwości te zostały usunięte. Podejmowane przez organ I instancji czynności były przy tym uzasadnione stanem sprawy i racjonalne z punktu widzenia jej dotychczasowych wyników.
Tym samym, wystąpiły dostateczne podstawy do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a zarzut strony dotyczący naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT jest bezpodstawny.
5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też podniesionych zarzutów proceduralnych (przy czym do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. odniesiono się we wcześniej części uzasadnienia, natomiast rozpoznając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ art. 87 ust. 2 ustawy o VAT należy oczywiście mieć na uwadze rozważania poczynione przez NSA w pkt 5.4. niniejszego uzasadnienia).
5.5.1. Nie sposób zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, zdaniem którego organ nie wykazał, co konkretnie wymaga dodatkowego zweryfikowania, co z kolei miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez wadliwy, nieczytelny sposób zredagowania postanowienia (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 O.p.). Zdaniem NSA w treści postanowienia organu wykazano w sposób wyczerpujący przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rzeczowo wskazał okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, powołał podstawy prawne rozstrzygnięcia, wynikające zarówno z Ordynacji podatkowej, jak też z ustawy o VAT, pouczył również o prawie strony do zaskarżenia postanowienia do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Jak już wyżej wskazano, podstawę dla wydania postanowienia organu I instancji stanowiło powzięcie w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej informacji wskazujących na fikcyjny charakter czynności udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. sp. z o.o. oraz konieczność sprawdzenia transakcji z B. sp. z o.o. i "S." S. C.. Z tej przyczyny organ ten wszczął u podatnika kontrolę podatkową za ww. okres rozliczeniowy, a następnie postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres, jak również kontrole podatkowe u jego kontrahentów. Organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu opisał okoliczności dotyczące wystawionej przez A. sp. z o.o. faktury VAT oraz powołał się na konieczność zgromadzenia materiału dowodowego odnośnie dwóch pozostałych kontrahentów w celu dokonania oceny rzetelności transakcji udokumentowanych wskazanymi fakturami VAT. Również w opinii organu II instancji były to wystarczające przesłanki do uznania, że zasadność zwrotu podatku VAT za grudzień 2016 r. wymagała dalszej weryfikacji. Z powyższą tezą zgodził się też Sąd wojewódzki, a obecnie – Naczelny Sąd Administracyjny.
Bezsprzeczną okolicznością było przy tym, że w dacie wydania postanowienia organu I instancji weryfikacja wykazanego zwrotu pozostawała w toku, co niewątpliwie oznaczało, że jego zasadność nie była oczywista.
Podsumowując, w niniejszej sprawie istniały zatem podstawy do przedłużenia terminu zwrotu i zostały one wyraźnie wskazane w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w C..
5.5.2. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 120 O.p. poprzez błędne powołanie się przez organ na konieczność weryfikacji terminu zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy w momencie wydawania zaskarżonego postanowienia trwała kontrola podatkowa, a postepowanie podatkowe nie było wszczęte.
Niewątpliwie przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku odbywało się w związku z kontrolą podatkową. Wcześniejsze postanowienie w tym przedmiocie organ I instancji wydał w dniu 15 marca 2019 r. Przedłużało ono termin zwrotu podatku do dnia 30 czerwca 2019 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone przez stronę, a w dniu 10 czerwca 2019 r. wydano postanowienie poddane kontroli w niniejszej sprawie. Rację ma zatem organ odwoławczy, że wszczęcie w dniu 14 czerwca 2019 r. postępowania podatkowego pozostaje bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, wydanego w oparciu o art. 274b w związku z art. 277 O.p. (por. także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16).
5.5.3. Za bezzasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 125 O.p. Jak już tłumaczono w sprawie, uznaje się bowiem pierwszeństwo zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.) przed zasadą szybkości postępowania. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych musi być natomiast w każdej konkretnej sprawie postrzegana i oceniana także poprzez pryzmat innych ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy materialnej.
Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt III FSK 2190/21, w którym Sąd kasacyjny podkreślił, że "Realizując normy prawne art. 125 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Jednak zasada szybkości postępowania określona w art. 125 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do pominięcia innych reguł prowadzenia postępowania, w tym zasady prawdy obiektywne (S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 125)".
Zatem organ I instancji zobligowany był do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, zebrania kompleksowego materiału dowodowego i jego rzetelnej oceny. Jeżeli w niniejszej sprawie w chwili wydania postanowienia organu I instancji nie były ustalone wszystkie istotne okoliczności faktyczne, to dokonanie zwrotu różnicy podatku przez ten organ w zadeklarowanej przez stronę kwocie nie znajdowało uzasadnienia. Organ podkreślał przy tym, że potwierdzeniem powyższego jest decyzja z dnia 14 stycznia 2020 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości niższej od zadeklarowanej, tj. w kwocie 94.558,00 zł.
Nie sposób też podzielić zarzutu naruszenia art. 124 O.p. Z tzw. "zasady przekonywania" wynika, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega jednak na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi przekonać stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co w sprawie niniejszej miało miejsce.
5.6. Wobec niezasadności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę tę oddalił.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA