I FSK 971/19

I FSK 971/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-02-24
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-05-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Jan Rudowski /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gd 1044/18 - Wyrok WSA w Gdańsku z 2019-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 800
art. 23 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1044/18 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 18 września 2018 r. nr 2201-IOV-3.4103.567-578.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1044/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D.S. (dalej: Skarżący lub Podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 18 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
W toku prowadzonego u Skarżącego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 września 2014 r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, sporządzono protokół badania ksiąg przedsiębiorstwa Skarżącego, który został doręczony pełnomocnikowi kontrolowanego.
W świetle poczynionych ustaleń za nierzetelną uznano prowadzoną przez Skarżącego ewidencję dla celów rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r.:
- rejestry zakupu w części objętej zaewidencjonowanymi fakturami wystawionymi przez C. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako "C.") i fakturą wystawioną przez J. Sp. z o.o. z/s w W. (dalej jako "J."), wobec stwierdzenia, że nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji;
- rejestry sprzedaży wobec stwierdzenia, że nie odzwierciedlają całości obrotu osiągniętego przez Skarżącego we wskazanym okresie;
i w tym zakresie nie przyjęto jej jako dowodu w sprawie.
Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że konieczne jest zastosowanie dyspozycji art. 23 § 1 O.p. i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.
W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Naczelnik UCS decyzją z dnia 20 czerwca 2017 r. określił Skarżącemu w sposób odmienny od deklarowanego za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego, zaś za grudzień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy.
Organ pierwszej instancji zweryfikował ustalenia poczynione w protokole badania ksiąg co do zakupów Skarżącego, stwierdzając, iż brak jest podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez C. i J. Towary objęte tymi fakturami zostały dostarczone Skarżącemu przez podmioty wskazane w nich jako sprzedawcy, rozładowane w magazynie podatnika i podlegały dalszej sprzedaży.
Uwzględniając całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, w tym odtajnione stenogramy rozmów telefonicznych przekazane przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, organ wskazał na udział Skarżącego w zorganizowanym procederze mającym na celu ukrycie rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaniżenie deklarowanych wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego. Z treści zarejestrowanych rozmów telefonicznych pomiędzy Skarżącym i T.S. (pracownikiem D.), a L.Z. (pracownikiem C.) wynikało, że rzeczywisty obrót gospodarczy dokonywany przez D. jest inny, niż wykazany w prowadzonej dokumentacji tj. jest prowadzony na znacznie większą skalę.
Organ pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotowe rozmowy potwierdzają, iż dokumentacja handlowa wytworzona na potrzeby potwierdzenia poszczególnych zdarzeń gospodarczych jest niezgodna z rzeczywistością, a całokształt informacji otrzymanych w związku z prowadzonym śledztwem wskazywał, że tego rodzaju działania są stałą praktyką wymienionych osób - obrót towarem dalekowschodnim prowadzony przez wskazane podmioty odbywa się w sposób bezfakturowy, celem zatajenia skali prowadzonej działalności gospodarczej i uzyskanych z niej środków finansowych. Zdaniem organu, Skarżący wprowadzał do obrotu otrzymane towary bez sporządzenia dokumentacji handlowej, tj. nie wystawiając faktur sprzedaży.
Dokonując ustaleń w zakresie obrotu w okresie objętym postępowaniem organ pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący w zakresie podatku od towarów i usług prowadził rejestry zakupu i sprzedaży za okres od stycznia do grudnia 2013 r. na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych prowadził ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT).
W wyniku porównania ilości towarów otrzymanych przez Skarżącego od Spółki C. i J. z wykazaną w fakturach sprzedażą i ilością towaru będącą w posiadaniu Skarżącego na dzień 31 grudnia 2012 r. i 31 grudnia 2013 r. wynikającą z zapisów zawartych w zestawieniach remanentowych, organ pierwszej instancji stwierdził, że sprzedaż tylko części towarów była udokumentowana przy pomocy faktur VAT, wobec czego przy ustalaniu podstawy opodatkowania wzięto pod uwagę również obrót udokumentowany paragonami. Analiza przedłożonych przez Skarżącego rolek z kasy fiskalnej wykazała, iż w kontrolowanym okresie zaewidencjonowano za pomocą kasy fiskalnej sprzedaż narzędzi, narzędzi spalinowych i elektronarzędzi na łączną kwotę brutto 1.261.777,20 zł. Jednocześnie wykazano, że Podatnik prowadził ewidencję sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej niezgodnie z obowiązującymi przepisami art. 111 ust. 1 ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (obowiązujące do 31 marca 2013 r.) i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 kwietnia 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (obowiązującego do 1 kwietnia 201r.).
Organ pierwszej instancji stwierdził, że z powyższych przepisów wynika, że na paragonie fiskalnym ma znajdować się nazwa towaru lub usługi pozwalająca na dokładną identyfikację przedmiotu transakcji - nazwa towaru/usługi na paragonie musi być tak skonstruowana, by można było na tej podstawie w połączeniu z ceną dokładnie określić jaki towar czy usługa zostały zakupione. Stosowane przez Podatnika nazwy grup towarów na paragonach uniemożliwiały organowi podatkowemu weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a konsumentom możliwość kontroli zakupów. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 191 O.p., odmówił dowodom w postaci wydruków z kasy fiskalnej wiarygodności, bowiem wbrew obwiązującym przepisom nie określają one w sposób jednoznaczny przedmiotu opodatkowania. Organ wskazał, że Podatnik przy użyciu kasy fiskalnej dokumentował hurtową sprzedaż towarów w ilościach od 100 do ok. 8.000 szt. na paragon. Ustalono, ze ceny stosowane przez Podatnika do sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami znacznie odbiegały od cen wykazanych w fakturach VAT, przy czym w ocenie organu pierwszej instancji okoliczności faktyczne sprawy nie wskazują, jakie obiektywne przesłanki mogłyby wpływać na tak duże rozbieżności w używanych przez Podatnika stawkach cenowych. Jak wykazano średnia jednostkowa cena sprzedaży produktu wahała się w ok. 20 zł, zaś znaczna ilość narzędzi sprzedawana była za cenę poniżej złotówki. Natomiast w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami ceny rzędu 20 zł dotyczyły jedynie narzędzi ręcznych typu młotek, części zamiennych, zaś ceny narzędzi elektrycznych i spalinowych w większości przekraczały 100 zł. Powyższe świadczyło, że Podatnik dokonywał sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej w taki sposób, aby nie można było sprawdzić, za jaką cenę zostały zbyte poszczególne towary - takie rozwiązanie pozwalało na zaewidencjonowanie dużej ilości towaru po zaniżonej cenie sprzedaży, niemającej potwierdzenia w realnej wartości tych produktów. Takie działanie doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracjach VAT-7.
Uwzględniając powyższe organ pierwszej instancji zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych Skarżącego za okres objęty postępowaniem, stwierdzając, że zasadnym jest określenie podstawy opodatkowania w drodze szacowania, zgodnie z postanowieniami art. 23 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ dane wynikające z ewidencji sprzedaży nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania.
Organ pierwszej instancji zastosował indywidualną metodę szacowania, polegającą na ustaleniu na podstawie wystawionych przez Podatnika faktur sprzedaży, ceny zbywanych narzędzi, elektronarzędzi i narzędzi spalinowych i zastosowaniu tej ceny do wyliczenia obrotu uzyskanego z tytułu sprzedaży towarów, której nie udokumentowano fakturami, w tym do zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej. Organ ustalił wysokość pozafakturowego obrotu na poziomie cen netto sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT. Jednocześnie stwierdzono w wyniku analizy faktur dokumentujących dostawy na rzecz Podatnika oraz jego sprzedaży, że w odniesieniu do towarów tego samego rodzaju używano różnych oznaczeń modeli, z faktur zakupowych i dokumentów importowych nie wynika jaki model danego asortymentu objęty był dostawą, natomiast C. (główny dostawca wskazanego asortymentu) w swoich fakturach nie posługiwała się szczegółowymi nazwami towarów. Powyższe uniemożliwiło ustalenie jednej ceny do danego rodzaju produktu (nawet w odniesieniu do tego samego modelu), przy czym stosowanie różnych cen wynika również z faktur wystawianych przez Podatnika na rzecz jego kontrahentów. Organ ustalił średnioroczną cenę sprzedaży netto w odniesieniu do poszczególnych narzędzi, elektronarzędzi i narzędzi spalinowych na podstawie faktur sprzedażowych Podatnika z 2013 r., co pozwoliło na określenie obrotu w takiej wysokości, jaka mogłaby być przez D. osiągnięta w rzeczywistości. Ilość sprzedanego poza rejestrem towaru ustalono poprzez porównanie towaru dostarczonego do Podatnika z ilościami sprzedanymi w trakcie roku wykazanymi na fakturach oraz sporządzonymi na koniec 2012 i 2013 roku spisami z natury. Organ zestawił ilość towaru, którym Podatnik dysponował na koniec 2012 i 2013 roku, ilość towaru kupionego i sprzedanego zgodnie z fakturami VAT, średnioroczną cenę sprzedaży danego asortymentu oraz wartość netto sprzedaży dokonanej po tak wyliczonej cenie w zakresie towaru, którego sprzedaż nie została udokumentowana fakturami. Według wyliczenia oszacowano wartość sprzedaży netto nieobjętej fakturami w 2013 r. w wysokości 6.195.260,35 zł. Otrzymana kwota po pomniejszeniu o sprzedaż netto udokumentowaną paragonami w kwocie 1.025.835,10 zł stanowiła uzyskany, a nieopodatkowany przez Podatnika obrót w okresie objętym postępowaniem w wysokości 5.169.425,25 zł.
Organ pierwszej instancji przy uwzględnieniu procentowej struktury sprzedaży w przeciągu całego roku rozdzielił łączną kwotę zaniżenia obrotu na poszczególne miesiące 2013 r. Kolejno zaś o podatek należny wyliczony od kwoty zaniżenia obrotu przypadającej na poszczególne okresy rozliczeniowe zwiększył podatek należny za te okresy deklarowany przez Podatnika.
Mając na względzie poczynione ustalenia oraz brzmienie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT skarżoną decyzją organ określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe za okresy od stycznia do listopada 2013 r. w wysokości wyższej od deklarowanej, zaś za grudzień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości niższej od deklarowanej.
1.3. Decyzją z dnia 18 września 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ uwzględnił, że: działalność Skarżącego polegała w zdecydowanej większości na handlu towarem dalekowschodnim w postaci narzędzi, elektronarzędzi i narzędzi spalinowych nabywanych w przeważającej mierze od C. i J. w likwidacji. Wskazane podmioty oraz osoby nimi kierujące objęte są śledztwem i jak wynika z materiałów przekazanych przez Wydział VI Delegatury Stołecznej Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w Warszawie włączonych do akt przedmiotowego postępowania, rzeczywisty obrót gospodarczy dokonywany przez Skarżącego we współpracy z tymi podmiotami jest inny niż wykazywany w prowadzonej dokumentacji. Prokuratura Apelacyjna w Warszawie przedstawiła Skarżącemu zarzuty o to, że składając zeznanie PIT-36 jako podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą podał nieprawdę co do wysokości uzyskiwanego przychodu z tytułu obrotu towarowego z firmą C.; w okresie od stycznia 2013 r. do lipca 2014 r., działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami jako prowadzący działalność gospodarczą, uczestnicząc w łańcuchu podmiotów zorganizowanym w celu wprowadzania do obrotu towarów bez uiszczania do budżetu państwa należnych z tego tytułu opłat celnych i podatkowych, ukrycia faktycznych przepływów towarowych, zatajenia skali prowadzonej działalności oraz uzyskiwanych z niej środków finansowych, działając w celu uniemożliwienia stwierdzenia nielegalnego pochodzenia wartości majątkowych z korzyści związanych z popełnianiem przez siebie i osoby reprezentujące pozostałe podmioty oraz osoby z nimi współpracujące czynów zabronionych. ABW przekazała organowi pierwszej instancji materiały zgromadzone w ramach śledztwa zawierające m.in.: protokoły przesłuchań K.C. i M.D. reprezentujących C.. Z analizy protokołów przesłuchań wynika, że C. i J. były powiązane osobowo. Skarżący w kontrolowanym okresie dokonał nabyć towarów na terytorium kraju od szeregu podmiotów na łączną kwotę netto 4.816.059,21 zł VAT 1.107.832,27 zł. Przeprowadzona analiza struktury dokonywanych zakupów w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. wskazuje, iż towary w postaci narzędzi i elektronarzędzi stanowiły ok. 70 % wartości dostaw otrzymanych w 2013 r., natomiast głównym dostawcą wskazanego asortymentu była C., łącznie 160 faktur VAT o wartości netto 2.641.342,07 zł VAT 607.508,70 zł oraz powiązana z nią osobowo Spółka J. w likwidacji 2 faktury VAT o wartości netto 193.808,20 zł VAT 44.576,10 zł
Ponadto dostawcami narzędzi na rzecz Skarżącego w kontrolowanym okresie były podmioty:
- H. Sp. z o.o. - 2 faktury VAT dotyczące nabycia narzędzi ręcznych o łącznej wartości netto 8.705,64 zł VAT 2.002,30 zł;
- B. s.c. - 9 faktur VAT dotyczących nabycia narzędzi i podnośników o łącznej wartości netto 381.955,95 zł VAT 87.849,79 zł;
- R.M. - 13 faktur VAT dotyczących nabycia narzędzi i tarcz o łącznej wartości netto 153.820,92 zł VAT 35.378,83 zł;
- M.S. - 2 faktury VAT dotyczące nabycia narzędzi o łącznej wartości netto 4.528,31 zł VAT 1.041,52 zł;
- T. - 3 faktury VAT dotyczące nabycia narzędzi, elektronarzędzi, części zamiennych i materiałów tekstylnych o łącznej wartości netto 694.950,67 zł VAT 159.839,19 zł;
- L. Sp. z o.o. - 3 faktury VAT dotyczące nabycia narzędzi ręcznych oraz wyposażenia kuchni o łącznej wartości netto 7.102,60 zł VAT 1.633 zł.
Na pozostałe nabycia składały się produkty takie jak: odzież, obuwie, artykuły wyposażenia kuchni (garnki, sztućce, patelnie itp.), małe AGD oraz inne akcesoria użytku domowego (latarki, parasole itp.), jednakże o znacznie mniejszej wartości. Nabywane towary były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów zajmujących się podobną do prowadzonej przez Podatnika działalnością gospodarczą jednakże na mniejszą skalę oraz na rzecz osób fizycznych.
Z materiałów zgromadzonych w toku śledztwa, w tym zarejestrowanych w ramach kontroli operacyjnej rozmów telefonicznych prowadzonych przez Skarżącego i R.S. (pracownika) z L.Z. wynika bezsprzecznie, że obrót importowanym towarem handlowym pomiędzy Podatnikiem a wskazanymi kontrahentami prowadzony jest na znacznie większą skalę, niż wynika to z dokumentacji księgowej. Z treści rozmów przeprowadzanych na przestrzeni 2013 i 2014 r. wynika, że Skarżący świadomie uczestniczył we wskazanym procederze, prowadząc z L.Z. rozmowy dotyczące ustaleń w zakresie wystawiania bądź też niewystawiania faktur na poszczególne dostawy oraz obracania środkami z tego procederu częściowo poza rachunkami firmowymi. W rozmowie z L.Z. w dniu 15 stycznia 2014 r. Skarżący wprost wskazał: "około sześćdziesiąt, siedemdziesiąt procent towaru idzie na fakturę". Z pozyskanych przez organ stenogramów rozmów wynika, iż zatrudniony T.S., podczas rozmów z L.Z. również ustalał, które dostawy mają być dokumentowane fakturami, a które nie, jak również omawiał kwestie dotyczące płatności.
Organ uwzględnił, że Podatnik tylko częściowo ewidencjonował sprzedaż narzędzi i elektronarzędzi w kontrolowanym okresie (fakturami VAT i paragonami), natomiast część sprzedaży wskazanego asortymentu nie podlegała ewidencji. Ponadto stwierdzono, że sprzedaż asortymentu dokumentowana przy pomocy kasy fiskalnej dokonywana była w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie, co konkretnie było przedmiotem transakcji, jak również sprzedaż ta odbywała się po zaniżonych cenach. Wykazano również, iż Podatnik nieprawidłowo prowadził gospodarkę magazynową i nie posiadał dokumentów, które wskazywałyby, jaka ilość towarów została przyjęta w przedmiotowym okresie do magazynu oraz jakie ilości towarów zostały wydane z magazynu. Działania Podatnika doprowadziły do zaniżenia podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy rozliczeniowe.
Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż ustalenia dotyczące dostaw towarów dla Skarżącego przez C. i J. w likwidacji mają istotne znacznie dla oceny prawidłowości ewidencjonowania przez Podatnika sprzedaży i rozliczania w tym zakresie podatku od towarów i usług.
Odnośnie przebiegu i dokumentowania transakcji realizowanych przez Podatnika ze Spółkami C. i J. w likwidacji ustalono, że towar dostarczany do Skarżącego przez te podmioty pochodził w większości od O. Sp. z o.o. lub też importowany był przez te podmioty bezpośrednio z Chin. Towary będące przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącym a Spółkami przypływały do portu w Gdańsku lub Gdyni w kontenerach morskich, agencje celne zgłaszały towar do odprawy celnej, a następnie organizowały transport towarów bezpośrednio do magazynów Skarżącego. Rozładunek dokonywany był przez pracowników, a całkowity nadzór nad rozładunkiem, płatnościami i magazynowaniem oraz dokumentacją z tym związaną podlegały Skarżącemu.
Organ odwoławczy uwzględnił, że Naczelnik UCS opierając się na dowodach zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania kontrolnego w postaci m.in. protokołów przesłuchań M.D., L.B., pracowników D., stenogramów rozmów pomiędzy Skarżącym, T.S. i L.Z. oraz wyjaśnień i dokumentów złożonych przez agencje celne i firmy transportowe uczestniczące w odprawie i transporcie dostaw kontenerowych przyjął w protokole badania ksiąg, iż to właśnie firma Skarżącego była odbiorcą całości dostarczonego w kontenerach morskich w 2013 r. asortymentu w postaci narzędzi i innych sprzętów. Organ przeprowadził szczegółową analizę przedłożonych dowodów oraz złożonych wyjaśnień w powiązaniu z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym, w tym m.in. fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego przez C. i J. oraz wyjaśnianymi składanymi przez Podatnika w toku postępowania, co pozwoliło na ustalenie, jaka część towaru dostarczanego w ramach dostaw kontenerowych do magazynów stanowiła dostawę do przedsiębiorstwa T., a jaka do D.. Naczelnik UCS stwierdził, że C. dokonała dostawy na rzecz Podatnika towarów wskazanych w 160 fakturach VAT, natomiast Spółka J. dokonała dostawy na rzecz Podatnika na podstawie dwóch faktur VAT. Natomiast dostawy realizowane przez pozostałe podmioty nie budzą wątpliwości organu.
W ocenie organu, faktury dokumentujące sprzedaż dokonywaną przez Podatnika na rzecz innych podmiotów zawierają szczegółowe oznaczenia poszczególnych towarów, natomiast oznaczeń takich nie zawierają już przedłożone przez Podatnika paragony, w których towary oznaczone były w sposób bardzo ogólny, co stanowiło naruszenie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r. poz. 363), jak również § 5 ust. 1 pkt 6 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. z 2008 r., Nr 212, poz. 1338 ze zm.).
Wobec poczynionych ustaleń, z których wynika, że Podatnik:
- dokumentował paragonami sprzedaż hurtowych ilości towarów w ilości od 100 do ok. 8.000 sztuk;
- sprzedał ponad 100.000 sztuk narzędzi, z czego 88.915 sztuk udokumentowano paragonami, gdzie zastosowano określenia narzędzia, elektronarzędzia, czy narzędzia spalinowe, co stanowiło około 90% całej sprzedaży asortymentu tego rodzaju;
- pomimo uwzględnienia w fakturach wyłącznie 10% sprzedanego towaru, w fakturach wykazał wartości sprzedaży znacznie przewyższające (w poszczególnych miesiącach nawet kilkakrotnie) te wynikające z paragonów (za wyjątkiem sierpnia 2013 r.),
- sprzedając na podstawie paragonów, stosował ceny znacznie niższe od cen wykazanych w fakturach VAT, gdzie średnia jednostkowa cena sprzedaży produktu według paragonów wynosiła około 20 zł, zaś znaczna ilość narzędzi sprzedawana była za cenę poniżej złotówki, natomiast w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturami ceny rzędu 20 zł dotyczyły jedynie narzędzi typu młotek, części zamiennych, zaś ceny narzędzi elektrycznych i spalinowych w większości przekraczały 100 zł;
uzasadnione jest stwierdzenie, iż wykorzystywał mechanizm dokumentowania sprzedaży przy użyciu kasy rejestrującej do zniżania faktycznego obrotu oraz podatku należnego, a w konsekwencji zobowiązania podatkowego w podatku VAT.
W ocenie organu odwoławczego, wyliczeń w zakresie wartości sprzedaży nieobjętej wystawionymi fakturami dokonano z niewątpliwą korzyścią dla Strony. Z uwagi na charakter i skalę działalności Skarżącego brak było możliwości zastosowania danych gromadzonych przez Urząd Statystyczny, z uwagi na stopień ogólności gromadzonych danych.
Podatnik, pomimo iż nie zgadza się ze stanowiskiem organu, to jednocześnie opierając się na danych dotyczących zyskowności w branży handlu narzędziami, pochodzącymi jak wskazuje z bazy I., "proponuje" zwiększenie obrotu za 2013 r. o kwotę 350.000 zł, nie przedstawiając przy tym sposobu wyliczenia tej kwoty. W ocenie organu odwoławczego, tego typu "propozycja" nie tylko świadczy o tym, że dane gromadzone w oparciu o metody statystyczne, niewątpliwie charakteryzujące się nie tylko dużym stopniem ogólności, ale również pewną losowością, nie stanowią wymiernej podstawy do określenia realnych rozmiarów działalności Skarżącego, lecz również niejako stanowi przyznanie się do podejmowania działań niezgodnych z prawem podatkowym, stąd też nie może zostać zaakceptowana.
Nietrafne są przy tym twierdzenia Podatnika o zastosowaniu kilkuset procentowej marży, skoro podstawę dla oszacowania kwoty zaniżenia obrotu stanowiła średnia cena dla danego rodzaju towarów stosowanych przez samego Podatnika przy sprzedaży udokumentowanej fakturami. Szacowaniu podstawy opodatkowania posłużyły ceny średnie towarów ustalone na podstawie faktur wystawionych przez Skarżącego, dlatego nie było uzasadnienia dla powołania w sprawie biegłego.
1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Organu drugiej instancji.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji, struktury zakupów, dostawy asortymentu, importu i transportu towarów, a następnie ich sprzedaży znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i bezsprzecznie dowodzą, że Skarżący w pełni świadomie brał udział w działaniach zmierzających do bezprawnego obniżania zobowiązań podatkowych z tytułu dokonywanej sprzedaży. Na słuszność stanowiska organu wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego. Skarżący nie zdołał natomiast skutecznie tych ustaleń podważyć. Stosowane przez Skarżącego nazwy grup towarów na paragonach uniemożliwiały organom weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku, a konsumentom możliwość kontroli zakupów. Organy prawidłowo wykazały, że Skarżący przy użyciu kasy fiskalnej dokumentował hurtową sprzedaż towarów w ilościach od 100 do ok. 8.000 szt. na paragon. Ustalono, że ceny stosowane przez Skarżącego do sprzedaży towarów udokumentowanej paragonami znacznie odbiegały od cen wykazanych w fakturach VAT. Powyższe świadczyło o tym, że Skarżący dokonywał sprzedaży ewidencjonowanej na kasie fiskalnej w taki sposób, aby nie można było sprawdzić, za jaką cenę zostały zbyte poszczególne towary - takie rozwiązanie pozwalało na zaewidencjonowanie dużej ilości towaru po zaniżonej cenie sprzedaży, niemającej potwierdzenia w realnej wartości tych produktów. Takie działanie doprowadziło do zaniżenia podstawy opodatkowania wykazanej w deklaracjach VAT-7.
Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora IAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości.
WSA nie stwierdził naruszenia przepisów postepowania w związku z włączeniem do materiału dowodowego sprawy materiałów z innych postępowań, w tym odtajnionych stenogramów rozmów telefonicznych.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Skarżący, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1. na podst. art. 174 pkt. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) rażące naruszenie przepisów postępowania co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na Decyzję Dyrektora lAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza:
a) naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz przepisów szczególnych prawa procesowego w związku z art. 23 § 1, 3 i 5, oraz art. 180, art. 181 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) w związku z art. 19, art. 29 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.pt.u.) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uznanie przez WSA, iż organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i nie oparły rozstrzygnięcia decyzji o hipotezę pozbawioną środków dowodowych oraz zastosowanie szacowania obrotu i to metodą pozbawioną podstaw naukowych nie naruszało prawa a także Innych naruszeń prawa procesowego w niniejszej skardze kasacyjnej poniżej wskazanych;
b) art. 123 § 1, art. 127 w związku z art. 229 o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uznanie przez WSA iż organy mają prawo do wydawania Decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione w celu poparcia rozstrzygnięcia;
2. na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. rażące naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. oraz naruszenie art, 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na Decyzję Dyrektora lAS utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika, która zasługiwała na uwzględnienie a zwłaszcza:
a) naruszenie art. 29 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,
b) art. 73 Dyrektywy 2006/112AA/E z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE z 2006 r. L 347/1 ze zm.), dalej jako: Dyrektywa 112, zgodnie z którym podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu;
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Przed przystąpieniem do analizy wywiedzionych zarzutów koniecznym jest przypomnienie, że granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. (por. Wyrok NSA z 24 maja 2017 r., sygn. II GSK 5136/16) Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały jego zdaniem naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone.
Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art. 176 p.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, Nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.
Rozpatrywana skarga kasacyjna pomimo, że wniesiona została przez profesjonalnego pełnomocnika w istocie rzeczy nie realizuje w pełni powyższych wytycznych.
3.4. Z tego względu już prima facie nie zasługuje na uwzględnienie zarzut "naruszenia art. 29 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie", jako nie posiadający żadnego uzasadnienia w treści skargi kasacyjnej.
3.5. Podobnie należy odnieść się do drugiego z postawionych zarzutów prawa materialnego, a więc naruszenia art. 73 Dyrektywy 112 zgodnie z którym podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Na uzasadnienie tego zarzutu wskazano jedynie, że zdaniem autora skargi kasacyjnej stanowisko organów (i WSA) narusza zasadę proporcjonalności podatku VAT.
Na próżno jednak szukać we wniesionej skardze kasacyjnej wyjaśnienia dlaczego zarzut naruszenia zasady proporcjonalności oparto na art. 73 Dyrektywy 112, który ustanawia ogólną definicję podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług mającą charakter lex generali. Podobnie nie znajduje wyrazu w treści analizowanego środka zaskarżenia odniesienie podnoszonej podstawy prawnej do treści zaskarżonego orzeczenia. Brak jest również wskazania, czy ów zarzut zasadza się na postulowaniu błędnej wykładni czy niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.
W konsekwencji powyższego, analizowany zarzut nie może podlegać rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny jako nieprawidłowo sformułowany i niezawierający dostatecznego uzasadnienia.
Oba z powyżej przedstawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego w istocie zasadzają się na błędnym logicznie rozumowaniu idem per idem, postulując, że "błędnie oddalono skargę" ponieważ "skarga podlegała uwzględnieniu", nie uzasadniając w rzeczowy sposób takiej konstatacji. W rezultacie tak sformułowane zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
3.6. Rozpoczynając analizę podniesionych zarzutów prawa procesowego w pierwszej kolejności należy odnieść się do drugiego z tych zarzutów. W ramach niego zarzucono naruszenie "art. 123 § 1, art. 127 w związku z art. 229 o.p. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uznanie przez WSA iż organy mają prawo do wydawania Decyzji w oparciu o okoliczności, które nie mogą zostać uznane za udowodnione w celu poparcia rozstrzygnięcia." Wbrew treści tego zarzutu Sąd pierwszej instancji nie wyraził takiej oceny w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. Samo przeświadczenie autora o niemożności udowodnienia jakiejś okoliczności (na próżno szukać w uzasadnieniu skargi kasacyjnej konkretnego wskazania jakich okoliczności dotyczy ten zarzut) nie świadczy jeszcze o tym, że WSA po pierwsze podziela tą ocenę, a po drugie, że wyraża aprobatę dla "opierania decyzji o okolicznościach, które nie mogą zostać udowodnione".
Do analizowanego zarzutu nie odniesiono się bezpośrednio w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i Sąd nie jest władny, w świetle nieuporządkowanego i wybiórczego wywodu uzasadnienia skargi kasacyjnej, precyzować zarzutów ogólnikowych i niemal abstrakcyjnych w stosunku do treści skarżonego orzeczenia.
3.7. Ostatnim i zasadniczo konsumującym clou sporu w niniejszej sprawie zarzutem jest "naruszenie zasad ogólnych postępowania oraz przepisów szczególnych prawa procesowego w związku z art. 23 § 1, 3 i 5, oraz art. 180, art. 181 i art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1, 2, 3, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.) w związku z art. 19, art. 29 oraz art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.pt.u.) w związku z art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez uznanie przez WSA, iż organy podatkowe nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów i nie oparły rozstrzygnięcia decyzji o hipotezę pozbawioną środków dowodowych oraz zastosowanie szacowania obrotu i to metodą pozbawioną podstaw naukowych nie naruszało prawa a także Innych naruszeń prawa procesowego w niniejszej skardze kasacyjnej poniżej wskazanych."
W ramach tego zarzutu wymieniono szeroki wachlarz przepisów regulujących zasady postępowania dowodowego, a także przepisów u.p.t.u. leżących u podstaw materialno-prawnych rozstrzygnięcia. Argumentacja w ramach tego zarzutu stanowi zasadniczo dominującą część uzasadnienia skargi kasacyjnej i stanowi wyraz stanowiska strony niezgadzającej się z ustaleniami organu w zakresie stwierdzenia, że Podatnik prowadził nierzetelnie księgi podatkowe, nie zaewidencjonował całego obrotu z tytułu dokonywanej w kontrolowanym okresie sprzedaży, co z kolei skutkowało koniecznością określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania.
Przy czym zaznaczyć należy, że przeprowadzony wywód jest dość wybiórczy i nieuporządkowany. Autor skargi kasacyjnej powołuje i odnosi się do wybranych kilku okoliczności sprawy w dość chaotycznej kolejności, utrudniając rzeczową polemikę z zaprezentowanym tokiem rozumowania.
3.8. W toku oceny postawionego zarzutu należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w istocie brak jest wykazania, jaki wpływ na rozstrzygnięcie WSA miały poszczególne, dostrzegane przez skarżącego naruszenia przepisów postępowania. Uzasadniając poszczególne zarzuty procesowe skarżący podsumowuje je kilkakrotnie stwierdzeniem, że zostało dokonane naruszenie prawa, mogące wpłynąć na wynik sprawy - jednakże wpływu tego skarżący nie wykazuje. Przesłanka "istotnego wpływu na wynik sprawy" nie jest pustą formułą, która jedynie machinalnie musi znaleźć się w treści zarzutu bez szerszego uzasadnienia. Jak wskazywano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować argumentacji strony, czy domyślać się jej intencji.
W tej kwestii wskazać należy przede wszystkim na zarzut nieuwzględnienia przez Sąd okoliczności, iż zdaniem skarżącego nieprawidłowo wszczęte zostało postępowania kontrolne w sprawie objętej sporem, co w jego ocenie, winno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie. Skarżący upatruje takiej wadliwości w fakcie, że postępowanie kontrolne, oprócz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku zostało wszczęte również w zakresie "ustalenia czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną w świetle ustawy z dnia 16 listopada 200 roku o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu". Nie wskazano natomiast w jaki sposób miałoby mieć wpływ na wynik sprawy wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania (kontrolnego, co należy dodatkowo podkreślić) w takim zakresie. Na marginesie kwestia ta nie została objęta zarzutami skargi do WSA, stąd poniekąd zrozumiałe jest nie odniesienie się do tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji.
Należy zwrócić uwagę, że w kompetencji organu kontroli skarbowej istniejącego na moment wszczęcia postępowania w zakresie jego uprawnień mieściła się, oprócz zakresu niniejszego postępowania, kontrola wypełniania przez instytucje obowiązane obowiązków w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu. Nie ulega zatem wątpliwości, że organ kontroli skarbowej upoważniony było do wszczęcia kontroli w zakresie zarówno rozliczeń podatkowych, jak i ustalenia czy podatnik jest instytucją obowiązaną. Okoliczność, że zostały one objęte jednym postanowieniem nie świadczą prima facie, aby ustalenia w zakresie czy dany podmiot jest instytucją obowiązaną stanowiły element postępowania w przedmiocie rozliczeń podatkowych strony, czy też miały znaczenie dla prawidłowości czy zgodności z prawem rozstrzygnięcia w zakresie decyzji wymiarowej w podatku VAT. Samo stwierdzenie o zbyt szerokim zakresie postępowania nie może być argumentem przemawiającym za wadliwością decyzji wymiarowej organu podatkowego, czy wręcz jak to postuluje strona, za nieważnością postępowania.
3.9. Nietrafny pozostaje przy tym zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd w wydanym wyroku pominął, iż podstawę prawną rozstrzygnięć organów podatkowych stanowił art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Fakt, że w kwestionowanym wyroku przepis ten nie został powołany wprost, nie świadczy, że Sąd nie odniósł się do ustaleń organów poczynionych w zakresie prawa do odliczenia podatku przez skarżącego. Jak stwierdził Sąd I instancji, organ prawidłowo uznał, że transakcje dokonane zostały w ramach systemu podatku od towarów i usług, dlatego oczywiste jest, że badaniu podlegają wszystkie elementy łańcucha transakcji pozwalającego na odliczenie podatku naliczonego. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wiązało się z koniecznością oceny działań, kilku podmiotów, które pozostawały ze sobą w ścisłym związku. Dopiero bowiem ustalenia dotyczące poszczególnych firm występujących w łańcuchu kolejnych transakcji zestawione razem umożliwiają ustalenie rzeczywistego przebiegu transakcji. Mając zatem na względzie, iż w wyniku przeprowadzonego, postępowania nie poczyniono ustaleń, które skutkowałby negatywną dla skarżącego oceną w zakresie prawa do odliczenia podatku, przedmiotowa kwestia zdaniem tut. organu nie wymagała szerszego komentarza Sądu, gdyż pozostawała poza przedmiotem sporu.
3.10. Istotnym wątkiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jest kwestia braku możliwości zweryfikowania materiałów uzyskanych od organów ścigania, sugerując ich niekompletność, wiarygodność czy wręcz zmanipulowanie. Twierdzenia te jednak są zasadniczo gołosłowne i stanowią wyraz wybiórczej polemiki z poszczególnymi okolicznościami sprawy. W wywodzie autora skargi kasacyjnej nie wskazano dowodów, które mogłyby świadczyć o niekompletności, braku wiarygodności czy manipulacji przekazanymi materiałami. Podatnik miał wgląd do włączonych do postępowania materiałów i odnosił się do nich zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze do WSA, nie podnosząc żadnej, nawet ogólnej polemiki z tymi materiałami poza zdawkowym stwierdzeniem, że teoretycznie mogłyby być zmanipulowane.
Wskazać również należy na wewnętrzną sprzeczność argumentacji skargi kasacyjnej, która z jednej strony podnosi brak możliwości zapoznania się z materiałami z postępowania karnego (zwłaszcza w kontekście odtajnionych zapisów rozmów telefonicznych), a z drugiej szeroko cytuje treść zapisów nagranych rozmów.
3.11. W kontekście prezentowanych fragmentów stenogramów stwierdzić należy, że prezentowana przez autora skargi kasacyjnej interpretacja treści rozmów jest sprzeczna z zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym. Autor skargi kasacyjne konstatuje, że stwierdzenie przez Podatnika w toku rozmowy, że "około 60-70% sprzedaży idzie na fakturę" implikuje, ze pozostała część sprzedaży jest ewidencjonowana paragonami. Tymczasem w rzeczywistości w badanym okresie, nawet przyjmując, że wszystkie transakcje zostały zewidencjonowane paragonem bądź fakturą, to owa proporcja wyglądała w istocie zgoła inaczej. I tak gdyby to stanowisko miało odnosić się do wartości obrotu wykazywanego w paragonach do całości obrotu ze sprzedaży, udział paragonów wynosiłby 20%, zaś gdyby uznać że przedmiotowe stwierdzenie odnosi się do ujęcia ilościowego sprzedanych towarów, to udział paragonów wynosił niemal 90% (por. str. 39 decyzji organu drugiej instancji). Dalece bardziej prawdopodobna wydaje się interpretacja prezentowana przez organy podatkowe i WSA, że przedmiotowe stwierdzenie odnosiło się do proporcji sprzedaży ewidencjonowanej i nieewidencjonowanej. Tym niemniej kwestia ta leży zasadniczo poza sporem, gdyż w przedmiotowej decyzji Podatnik został obciążony wyłącznie podatkiem od wartości zaewidencjonowanego obrotu (oszacowanej).
Podobnie nie sposób uznać, że ujawnione w stenogramach obawy Skarżącego wiążą się tylko ze "zbyt dużą ilością towaru". Wskazuje na to chociażby fragment opisujący obawę przed "zadzwonieniem po dziewięć dziewięć siedem" (numer kontaktowy policji) przez nieokreślone osoby uczestniczące w obrocie.
Niezależnie od powyższego, wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, m.in. powyższe fragmenty stenogramów rozmów telefonicznych nie stanowił jedynej i koronnej okoliczności na której oparto stwierdzenie o nierzetelności deklarowanych przez Podatnika podstaw opodatkowania. Okoliczność ta, jedynie analizowana łącznie z resztą materiału dowodowego doprowadziła organ do prezentowanych wniosków. Wśród innych dowodów na tę okoliczność można wskazać chociażby: sposób ewidencji towarów na paragonach fiskalnych uniemożliwiający zupełnie identyfikację sprzedanego towaru, zeznania świadków, w szczególności dotyczące kwestii transportu towaru i rozładowywania go w obiektach skarżącego oraz nieuzasadnione przez skarżącego duże różnice cen towarów sprzedawanych "na fakturę" i "na paragon" (jak sam wskazuje Skarżący nawet rzędu 10-20% wartości towaru).
Słusznie zatem przyjął WSA (za Organem drugiej instancji) w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, że Skarżący działając celowo i w sposób zorganizowany, a zatem świadomie, stosował na paragonach ogólne nazewnictwo grup towarów w formie uniemożliwiającej konkretne zidentyfikowanie danego towaru, w przeciwieństwie do nazewnictwa stosowanego w fakturach czy spisach z natury. W toku postępowania, ani tym bardziej w argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej nie wykazał zasadności swoich twierdzeń o "stosowaniu znacznych obniżek cen towarów". Okoliczności te nie znalazły również odzwierciedlenia w zeznaniach pracowników Skarżącego. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "jeżeli jakiś produkt, nabyty np. w ilości 10 000 sztuk przy sprzedaży np. 6 000 sztuk pozwolił osiągnąć zysk na sprzedaży całej partii tego asortymentu, to kolejne sztuki można przecenić do 10 - 20% ceny a nawet niżej, gdyż każdy przychód ze sprzedaży każdej kolejnej sztuki jest czystym zyskiem przedsiębiorstwa." należy potraktować jako nieznajdujące potwierdzenia w elementarnym doświadczeniu życiowym i realiach obrotu gospodarczego. W realiach kapitalistycznego ustroju gospodarczego na próżno poszukiwać przedsiębiorców, którzy by faktycznie tak jak stypuluje to Skarżący, w momencie przekroczenie sumy poniesionych kosztów obniżaliby ceny sprzedawanych towarów do mniej niż 10-20% ceny, bo "i tak już wyszli na plus i wypracowali zysk co jest jedynym celem działalności gospodarczej".
Odnosząc się całościowo do analizowanego zarzutu i wskazanej argumentacji należy stwierdzić, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, należy w pełni zaakceptować pogląd Sądu pierwszej instancji, który nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe art. 122 o.p. stwierdził, że wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednak nie oznacza on, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje gołosłowne twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny, zaś postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie.
Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżący nierzetelnie prowadził księgi podatkowe w zakresie wykazanej sprzedaży paragonowej w stopniu uniemożliwiającym określenie podstawy opodatkowania, a zatem zaistniała przesłanka do jej określenia w drodze oszacowania.
3.12. W postępowaniu podatkowym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej nie zawsze musi być oparte na ustaleniu rzeczywistego przebiegu określonych zdarzeń i zjawisk istotnych w danej sprawie. Sytuacja taka może zajść w szczególności w przypadku, gdy nie jest możliwe odtworzenie zdarzeń czy zjawisk kształtujących stan faktyczny kluczowy z punktu widzenia sytuacji podatkowoprawnej określonego podmiotu. Swoiste antidotum na przeszkody w odtworzeniu stanu faktycznego, bez względu na przyczyny, zawiera konstrukcja prawna określenia podstawy opodatkowania przewidziana w art. 23 o.p. (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 23)
Szacowanie w takim przypadku oznacza porzucenie w postępowaniu wymiarowym dowodów ścisłych i zastosowanie metody i procedury szczególnej, a wyniki są oparte nie na danych podatkowoprawnego stanu faktycznego związanego z rzeczywistością, ale na prawdopodobieństwie wystąpienia zdarzeń podatkowoprawnych ( H. Dzwonkowski, glosa do wyroku NSA z 15.11.2013 r., I FSK 1702/12, OSP 2014/9, s. 86).
W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, zaistniała przesłanka szacowania podstawy opodatkowania z art. 23 § 1 pkt 2 o.p., tj. dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania.
Wyjaśnić należy, że wraz z uchyleniem art. 23 § 4 o.p., art. 23 § 3 tej ustawy zyskał nowe brzmienie, które wskazuje, że sprecyzowany w nim katalog metod szacowania nie jest zamknięty. W następstwie przywołanej zmiany ustawodawca odstąpił od zamkniętego katalogu metod szacowania, wskazując na ich przykładowy charakter. Ponadto wskazane metody nie mają już pierwszeństwa w stosunku do innych metod i można od nich odstąpić bez wymaganego uzasadnienia. W sprawie nie został zatem zastosowany przepis nieobowiązujący, a w konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 120 o.p.
W konsekwencji to do organu podatkowego należy ustalenie czy i która z przedstawionych w ordynacji podatkowej metod szacowania pozwoli określić najbardziej odpowiadającą rzeczywistości podstawę opodatkowania. W niniejszym postępowaniu, co prawidłowo zaznaczył Sąd pierwszej instancji, organ słusznie przyjął autorską metodę szacowania, uwzględniając ceny towaru wynikające z faktur wystawianych przez skarżącego zestawione z ilością sprzedanego towaru wynikająca z wystawionych paragonów. Dodatkowo ilość towaru została skonfrontowana z fakturami dokumentującymi nabycia towarów przez Podatnika, a która to ilość znalazła odzwierciedlenie w zeznaniach świadków. Na marginesie warto zaznaczyć, że pierwotnie w toku postepowania kontrolnego organy podatkowe kwestionowały ilość dostarczanego Skarżącemu towaru wynikającego z wystawionych faktur, jednak po przeprowadzeniu postępowania wymiarowego stanęły ostatecznie na stanowisku, że przedmiotowe dostawy miały miejsce w obliczu materiału dowodowego.
Wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej przeprowadzone przez organy oszacowanie nie pozostawia wątpliwości co do swojej zasadności. Proponowane przez skarżącego "alternatywy" w postaci uśrednienia obrotów innych podmiotów gospodarczych w tej samej branży wynikające z danych statystycznych i ukształtowanie podstawy w tej wysokości (oprócz de facto przyznania, że zadeklarowana podstawa opodatkowania jest nieprawidłowa) zupełnie abstrahują od zgromadzonego materiału dowodowego i słusznie nie zostały uwzględnione na wcześniejszym etapie sprawy.
Na marginesie stwierdzenie, że "autor skargi kasacyjnej, wybitny matematyk" nie jest w stanie odtworzyć zasad obliczania i szacowania zaprezentowanych przez organ, należy odesłać m.in. do strony 39 i 40 decyzji organu drugiej instancji, na których zaprezentowano właściwe obliczenia, zdaniem tutejszego Sądu dostatecznie wyjaśniające metodologię wyliczeń.
Dodatkowo wskazano w skardze kasacyjnej, że "nie wolno zastosować średniej arytmetycznej!!! W kalkulacjach nie wskazano mediany!" (sic!) jednak nie wyjaśniono z jakiego powodu, poza zdawkowym stwierdzeniem, że produkt może zmieniać swoją cenę.
Tego rodzaju niepogłębiona polemika, naturalnie rzecz biorąc nie może lec u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej
3.13. Reasumując powyższe rozważania w pełnej rozciągłości, wywiedzione w skardze kasacyjnej zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Wniesiona skarga kasacyjna posiada szereg zaniedbań natury formalnej, uniemożliwiających rzeczowe odniesienie się do części zarzutów. Należy podzielić ocenę WSA, zgodnie z którą Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego, ani przepisów prawa materialnego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzając w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji, że wraz z oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.
3.14. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.15. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm).
Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA