I FSK 117/24

I FSK 117/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1488/22 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-07-18
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art.88 ust 3a pkt 4 lit a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 185 par. 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Tezy
W sytuacji istnienia oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading), gdzie dochodzi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji, które stanowiły „czysty łańcuch” (były realne podmiotowo i przedmiotowo), a w schemacie miała miejsce inna transakcja („tzw. brudny łańcuch") charakteryzująca się oszustwem dokonanym przez kontrahenta podatnika,  którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia podatnika, poprzez zapewnienie płynności w łańcuchu i poprzez dokonywanie zakupów – konieczne jest badanie należytej staranności (lub świadomego udziału) podatnika w zakresie wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez swojego kontrahenta.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1488/22 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 września 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 50.000 (pięćdziesiąt tysięcy) złotych tytułem zwrotu wpisu od skargi kasacyjnej, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 18 lipca 2023r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1488/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. sp. z o. o. w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 8 września 2022r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2017r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 9 grudnia 2021r. nr 338000-CKK4-11.4103.36.1.2020.53 (UNP: 338000-21-312004) oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że przedmiotem sporu pomiędzy stronami była zasadność pomniejszenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Według organu Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading). Skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z transakcji dotyczącej zakupu gazu od E. sp. z o.o. w W., które stanowiły "czysty łańcuch" w schemacie podczas, gdy Spółka wiedziała, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja ("tzw. brudny łańcuch") charakteryzująca się oszustwem - dokonana przez jej kontrahenta (E. sp. z o.o.). W ocenie organu spełniona została jedna z przesłanek zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego - wystąpienie w łańcuchu dostaw oszustwa, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia skarżącej Spółki, która zapewniała płynność w łańcuchu – poprzez dokonywanie zakupów – pomimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez swojego kontrahenta - spółkę E., a więc stała się wspólnikiem całego przedsięwzięcia. W ocenie Spółki, powyższe nie daje podstaw do zakwestionowania jej odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu VAT wystawionych przez E. Skarżąca Spółka spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły przesłanki wyłączające to uprawnienie, gdyż faktury dokumentujące nabycie towarów przez Spółkę potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane.
Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez E. z tytułu zakupu paliwa. W ocenie organu, Spółka w rozliczeniu za kwiecień, maj, czerwiec 2017r. skorzystała z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez krajowy podmiot E. i jednocześnie wystąpiła o zwrot podatku, wynikający z różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a naliczonym (podatku, który nie został zapłacony na poprzednim etapie obrotu). Według organu Spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej, w której Spółka E. ewidencjonowała fikcyjne faktury VAT - dotyczące krajowego nabycia usług telekomunikacyjnych VolP, podczas gdy Spółka E. w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych VolP, a wykazane przez nią transakcje nie zostały dokonane. Jedynym ich uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu tzw. "znikających podatników" w celu przysporzenia korzyści majątkowej, w postaci kwoty podatku naliczonego, który ostatecznie został odliczony przez E., a nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu (z "brudnego" łańcucha karuzeli przeciwstawnej dotyczącego usług VolP). Ewidencjonowanie przez E. fikcyjnych faktur VAT dokumentujących krajowe nabycie usług VolP miało na celu wyłącznie obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu na terytorium kraju (do skarżącej Spółki) i tym samym uniknięcie zapłaty podatku.
1.3. W decyzji z dnia 9 grudnia 2021r. organ:
- określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm. – dalej: ustawa o podatku od towarów i usług) za kwiecień 2017 r. w wysokości 1.445.738 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,
- określił Spółce kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w wysokości 1.049.937 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,
- określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. w wysokości 711.333 zł,
- ustalającej na mocy art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień, maj i czerwiec 2017r. w kwotach odpowiednio: 108.486 zł, 1.569.095 zł, 9.841.986 zł,
- ustalającej na mocy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d ustawy o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za maj 2017r. w wysokości 171 zł.
1.4. W odwołaniu od ww. decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. W toku postępowania odwoławczego dosyłała kolejną korespondencję zatytułowaną: "pismo uzupełniające materiał dowodowy w sprawie", która dotyczyła uzupełnienia i rozszerzenia argumentacji zawartej w sformułowanych w odwołaniu zarzutach w zakresie: koncepcji oszustwa w podatku VAT typu contra-trader - kontra-karuzela (pismo z dnia 29 marca 2022r.), ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - sankcja VAT (pismo z dnia 29 marca 2022r.), dochowania przez Spółkę należytej staranności w zakresie transakcji nabycia gazu od E. (pismo z dnia 11 kwietnia 2022r. i pismo z dnia 1 sierpnia 2022r.), braku wykazania uszczuplenia majątku Skarbu Państwa w postaci należnego podatku VAT (pismo z dnia 21 kwietnia 2022r.). Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "Ordynacja podatkowa"): art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 193 § 1, a także naruszenie prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 pkt 1, art. 112c pkt 2.
1.5. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach decyzją z 8 września 2022r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2017r. i maj 2017r. oraz w zakresie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2017r. Organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług i ustalił je w innej wysokości.
1.6. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach powyższej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:
a) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E., gdy Spółka spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez Spółkę potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a jednocześnie brak było oszustwa na dostawach gazu dokonywanych przez i do Spółki;
b) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez oparcie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT contra-trader;
c) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT contra-trader, która w okolicznościach sprawy godzi w zasadę proporcjonalności,
d) art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez oparcie zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia VAT na autorskiej koncepcji karuzeli VAT contra-trader, która w okolicznościach niniejszej sprawy godzi w zasadę neutralności;
e) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie Bulves AD przeciwko Bułgarii, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie Spółki skutkami majątkowymi bezprawnego działania dostawcy, które miało miejsce w obcym dla Skarżącej łańcuchu transakcyjnym. Wbrew twierdzeniom Naczelnika przedstawionym w decyzji, w sprawie nie wykazano, by Spółka uczestniczyła świadomie w oszustwach łańcuchowych, co mogłoby wykluczyć naruszenie ww. przepisu prawa. W sprawie Spółka wykazała, że działała w dobrej wierze w obrocie gospodarczym, natomiast padła ofiarą oszustw ze strony podmiotów trzecich, w tym w większości nieznanych Spółce;
f) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy organ nie wykazał uszczuplenia majątku Skarbu Państwa, mającego być skutkiem rzekomego oszustwa podatkowego;
g) art. 2, art. 64, art. 94 Konstytucji RP oraz unijnej zasady zakazu bezpodstawnego wzbogacenia przez organ podatkowy w związku z obciążeniem Spółki skutkami majątkowymi bezprawnych działań podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, z którym Spółka nie miała nic wspólnego;
h) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w rezultacie uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności, pomimo że Naczelnik nie był uprawniony w sprawie do oceny, czy Spółka dochowała należytej staranności;
i) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy przyjmując hipotetycznie, że takie odliczenie było związane z oszustwem lub nadużyciem przepisów prawa podatkowego przez podmiot, od którego skarżąca Spółka nabywała gaz. Spółka wykazała w toku postępowania, że dochowała należytej staranności w celu upewnienia się, że transakcje stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT nie wiążą się z oszustwem lub nadużyciem prawa podatkowego, a tym samym w świetle obiektywnych przesłanek nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że podmiot, od którego nabywała gaz, uwikłany był w rzekome oszustwo VAT, w związku z działalnością przy usługach VoIP, zaś organ nie udowodnił, że Spółka nie dochowała należytej staranności;
j) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ustalenie sankcji VAT w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu;
k) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2016r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006r. poz. 347.1 ze zm.), zasadą proporcjonalności oraz art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021r. w sprawie C-935/19, G. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu brak jest możliwości ustalania przez organy podatkowe sankcji VAT w oparciu o brzmienie art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania, a polegające na uchyleniu przez Naczelnika decyzji w zakresie ustalenia sankcji VAT mającej za podstawę art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, a następnie ustaleniu Spółce sankcji VAT na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, co jest de facto wydaniem nowej decyzji ustalającej w oparciu o inną podstawę prawną i stan faktyczny, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;
b) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i dowolną oraz niewyczerpującą ocenę materiału dowodowego polegającą na:
- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że Spółka nie dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia gazu od E., a w konsekwencji, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub godziła się na to, w sytuacji, gdy Spółka należycie zweryfikowała E. oraz nie mogła mieć wiedzy o charakterze działalności E. w zakresie usług VoIP;
- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że działania podjęte przez skarżącą Spółkę w zakresie weryfikacji E. były powierzchowne,
- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że transakcje nabycia przez Spółkę gazu od E. nie były przeprowadzane na warunkach rynkowych w sytuacji, gdy Spółka przedstawiła liczne dowody wskazujące na to, że warunki dostawy, sposób realizacji dostawy oraz ceny gazu były zgodne ze standardami rynkowymi,
- dowolnym ustaleniu w oparciu o materiał dowodowy, że obroty Spółki mają w ocenie Naczelnika świadczyć o sztucznym charakterze transakcji z E.,
- które to - wskazane powyżej naruszenia - skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem w decyzji prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego od faktycznie nabytego gazu;
c) art. 122 i art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie wątpliwej tezy przyjętej przez organ na początku tego postępowania, polegającej na udowodnieniu Spółce uczestnictwa w oszustwie o charakterze tzw. karuzeli contra-trader, która jest autorską koncepcją oszustwa VAT, nieznajdującą podstawy w obowiązujących przepisach prawa, orzecznictwie ani doktrynie, oraz rzekomego niedochowania przez Spółkę należytej staranności przy weryfikacji E., a nie zaś dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rzetelne załatwienie sprawy;
d) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania przez Naczelnika w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w związku z pominięciem orzecznictwa TSUE przy rozstrzygnięciu sprawy;
e) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegający na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji z naruszeniem zasad uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez odmowę prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy organ podatkowy na bieżąco weryfikował transakcje dokonywane przez Spółkę i w wyniku dokonywanych regularnie czynności sprawdzających nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych Spółki, a nawet potwierdzał prawidłowość działania Spółki, wyrażając zgody na zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym;
f) art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie przez organ odwoławczy własnego postępowania wyjaśniającego, niezależnego od postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji;
g) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprecyzyjne, zdawkowe uzasadnienie faktyczne decyzji, a także poprzez brak wskazania przez Naczelnika przyczyn, dla których odmówił wiarygodności dowodom, którym nie dał wiary;
h) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że księgi podatkowe Spółki w zakresie nabycia gazu od E. nie były rzetelne, w sytuacji, gdy zapisy w tych księgach w pełni odzwierciedlają stan rzeczywisty co do poszczególnych transakcji (daty ich dokonania, kwoty podstawy opodatkowania i podatku naliczonego VAT, ilości nabytego gazu, etc.);
i) art. 180 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych, zgłaszanych przez Spółkę, mających istotne znaczenie dla rozpatrzenia sprawy;
j) art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że księgi podatkowe
Spółki w zakresie nabycia gazu od E. nie były rzetelne;
k) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 jak również art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną w stosunku do decyzji Naczelnika i brak jej uchylenia, pomimo naruszenia w ramach decyzji Naczelnika wskazanych w odwołaniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, a także umorzenie postępowania w sprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
1.7. Sąd pierwszej instancji w wyroku z 18 lipca 2023r. uznał racje skarżącej Spółki. Zauważył, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 21 marca 2023r., sygn. akt I SA/Gl 1490/22 i wyroku z dnia 30 marca 2023r., sygn. akt I SA/Gl 1491/22 i skład orzekający w przedmiotowej sprawie uznał za własne argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach.
Podkreślił, że przesłanką odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko legitymowanie się prawidłowym dokumentem (fakturą VAT), ale i uzyskanie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, przy czym podmiot (dostawca) uwidoczniony w fakturze musi być tożsamy z osobą, która rzeczywiście przekazała towar. W tym kontekście zasadnicze znaczenie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z jej kontrahentem – E. sp. z o.o. Sąd wskazał, że punktem odniesienia dla tych ustaleń była regulacja prawna zawarta w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w jej art. 86 ust. 1 i 2 oraz w art. 88 ust. 3a lit. a). Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/13WG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., na gruncie których przyjmuje się, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Sąd wskazał, że w art. 86 ust. 2, 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług (doprecyzowane w art. 86 ust. 13) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Jednocześnie, przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług – system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Sąd wskazał, że analizując orzecznictwo TSUE można zauważyć, że z jednej strony akcentuje się w nim prawo administracji podatkowej państwa do kwestionowania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy pomniejszenie podatku należnego następowałoby w efekcie nadużycia prawa przez podatnika. Jednocześnie jednak, TSUE określił warunki, których spełnienie przez podatnika pozwala mu zachować odliczenie naliczonego podatku od wartości dodanej, pomimo tego, że był on zaangażowany w tzw. obrót karuzelowy. W konsekwencji Sąd zwrócił uwagę – poza przepisami ustawy o podatku od towarów i usług – na wnioski wynikające z wyroku TSUE z 21 lutego 2006r., wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax), z drugiej zaś, wskazania zawarte w wyroku z 21 czerwca 2012r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben). W ocenie Sądu, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie został wykazana kwestia istnienia oszustwa lub nadużycia podatkowego w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyła Spółka, a w konsekwencji nieaktualny stał się problem dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika. Skoro, w świetle orzeczenia TSUE, zapadłego w sprawie C-255/02 (Halifax), poszczególne państwa członkowskie Unii Europejskiej mają prawo przeciwstawiać się nadużyciom i oszustwom podatkowym, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy takie zachowanie miało miejsce w stanie faktycznym, badanym przez Sąd. Dopiero ta konstatacja otwiera drogę do ustaleń i argumentacji, którą prowadziły strony postępowania sądowoadministracyjnego, tj. do badania dobrej wiary, czy należytej staranności strony - aktywności determinowanej wskazówkami TSUE, sformułowanymi w orzeczeniu w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben).
Sąd podkreślił, że Spółka słusznie podnosi, że w jej przypadku, zostały spełnione wszystkie wymogi warunkujące możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT i wszystkie okoliczności, od których zależy prawo odliczenia VAT zostały udowodnione w ramach postępowania. Spółka była podatnikiem VAT w momencie dokonywania transakcji, jest niezależnym podmiotem obracającym gazem, należy do międzynarodowej i rozpoznawalnej Grupy V. Spółka odpowiedzialna jest za hurtowy obrót gazem ziemnym oraz energią elektryczną. Posiada wymagane przez prawo koncesje. Jako pośrednik nabywa gaz ziemny zarówno na rynku giełdowym, jak i OTC. Działalność Spółki polega na pozyskaniu klientów, na rzecz których zobowiązuje się dostarczyć uzgodniony w umowie wolumen gazu we wskazanym czasie. E. była tylko jednym z dostawców gazu skarżącej Spółki na OTC w okresie 04/2017 - 02/2018. W 2017-18r. skarżąca Spółka posiadała 176 klientów, którym dostarczała gaz pochodzący z różnych źródeł. E. również była podatnikiem VAT w momencie dokonywania transakcji. Została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS. W zakres przedmiotu jej działalności wchodził handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym, co zostało udokumentowane w odpisie KRS z 6 czerwca 2017r. E. w kontrolowanym okresie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miała również status podatnika VAT UE. Składała deklaracje VAT-7, w których deklarowała dostawy i nabycia towarów. Skarżąca Spółka faktycznie otrzymała nabyty od E. gaz. O rzeczywistym charakterze transakcji świadczą nominacje składane u operatora systemu gazowego, dzięki którym dochodzi do potwierdzenia wywiązania się z zobowiązań przez pośrednika wobec operatora oraz dostawcy gazu. Na rzeczywisty charakter dostaw gazu od E. wskazuje zresztą sam organ, przyznając, że w sprawie występuje faktyczny obrót towarem istniejącym. E. będąc podatnikiem VAT, dostarczyła Spółce towar w ilościach i cenach uwidocznionych w wystawionych fakturach. Faktury od tego dostawcy odzwierciedlają zatem rzeczywiste czynności. Spółka wykorzystywała nabyty od E. gaz do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Gaz nabyty przez Spółkę był sprzedawany do klientów biznesowych (pośredników) i odbiorców końcowych. W zakresie gazu zakupionego od E., na rynku krajowym odbiorcami byli różni klienci Spółki. W odniesieniu do nabytych przez Spółkę towarów powstał obowiązek podatkowy w VAT. Faktury wystawione przez E. posłużyły Spółce do sprzedaży w transakcjach podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy z tytułu dostaw gazu przewodowego powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż z chwilą upływu terminu płatności. Gaz nabyty przez Spółkę został przez nią sprzedany do jej klientów biznesowych. Spółka posiada faktury dokumentujące nabycie towarów. Spółka otrzymała od E. i posiada w swojej dokumentacji faktury dokumentujące nabycie towarów od E.
W ocenie Sądu pierwszej instancji z powyższego wynikało, że rzeczywisty charakter dostaw gazu między E., a skarżącą Spółką nie jest przez organ kwestionowany. Organ jednoznacznie wskazuje, że w sprawie bez wątpienia występuje faktyczny obrót towarem istniejącym. E. będąc podatnikiem VAT, dostarczyła Spółce towar w ilościach i cenach uwidocznionych w wystawionych fakturach. Według organu ustalenia kontroli celno-skarbowej nie pozostawiają jednakże wątpliwości, co do konieczności wyeliminowania faktur wystawionych przez ww. podmiot z dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku. Powodem nie jest jednak to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, lecz to, że skarżąca Spółka brała udział w obrocie towarów wykorzystywanych do popełniania oszustw w podatku VAT. Do nadużyć doszło w łańcuchu usług VoIP, w którym uczestniczyła E. Organy podatkowe ustaliły, że E. nabywała usługi VoIP od "znikających podatników", którzy na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzali podatku należnego z tego tytułu. Organ podaje, że w jego ocenie zaprezentowane w decyzji fakty wskazują jednoznacznie, że do takiego oszustwa doszło. Jednakże w ocenie Sądu, koncepcja karuzeli VAT typu contra-trader nie może uzasadniać odebrania Spółce prawa do odliczenia VAT, a to ze względu na przepisy ustawy o podatku od towarów usług, utrwaloną linię orzeczniczą TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Sąd podał, że faktem jest, że organ nie przytoczył żadnego orzeczenia wydanego przez sąd państwa członkowskiego odnoszącego się do koncepcji VAT contra-trader. Koncepcja karuzeli contra-trader wystąpiła na gruncie rozstrzygnięć HMRC (Her Majesty's Revenue and Customs) – brytyjskiej administracji podatkowej. Model ten występuje w sprawach, w których obrót dotyczy telefonów i części komputerowych. Organ uzasadniając założenia tego modelu oszustwa VAT, powołuje się w decyzji właśnie na orzeczenie z 2012r. organu brytyjskiego - Upper Tribunal - Finance and Tax. Sąd nie podważa istnienia schematu kontr-karuzeli. Jak wynika z akt sprawy, ewidencjonowanie przez E. fikcyjnych faktur VAT dokumentujących krajowe nabycie usług VolP miało na celu wyłącznie obniżenie podatku należnego z tytułu sprzedaży gazu na terytorium kraju (do skarżącej Spółki) i tym samym uniknięcie zapłaty podatku. Jednakże powyższe nie stanowi przesłanki zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozpoznanie oszustwa w podatku VAT w innym łańcuchu dostaw nie uprawnia organu do rozciągnięcia kwestionowania rozliczeń podatkowych na transakcje odbywające się w odmiennym łańcuchu dostaw. Także analiza dochowania należytej staranności ma dopiero miejsce wówczas, gdy do oszustwa doszło w łańcuchu dostaw, którego część stanowi badana transakcja. Skoro warunkiem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest legitymowanie się fakturą (fakturą VAT) i dysponowanie towarem jak właściciel, a dodatkowo, konieczna jest tożsamość treści dokumentacji podatkowej (faktur) z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, w świetle materiału dowodowego prawidłowo zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, Sąd nie miał wątpliwości co do tego, że Spółka spełniła prawne przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Obrót towarem nie miał charakteru pozornego, ponieważ istniała tożsamości pomiędzy treścią faktur, a nabywanym towarem.
Z uwagi na powyższe w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy skarżąca Spółka spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez Spółkę potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a jednocześnie brak było oszustwa na dostawach gazu dokonywanych przez i do Spółki. Nadto organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów także poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w rezultacie uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności, pomimo że organ nie był uprawniony w niniejszej sprawie do oceny tych okoliczności.
Konsekwencją powyższego było także naruszenie przez organ art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie sankcji VAT w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki zastosowania tego przepisu. W przypadku skarżącej Spółki zostały złożone deklaracje i wykazywały one VAT naliczony od zakupu gazu od E. Wobec tego, w sprawie nie zaistniały przesłanki do nałożenia na spółkę sankcji VAT, także w wysokości 30%.
Zdaniem Sądu organ zasadnie skorygował podatek należny za maj 2017r. z tytułu różnicy w podatku VAT w wysokości 569 zł wynikającej z błędnego przeniesienia kwoty z rejestru do deklaracji – różnica wynika z faktury korygującej nr [...] z dnia 7 sierpnia 2017r. wystawionej do faktury [...] z dnia 18 maja 2017r. wartość netto 2 475,77 zł podatek VAT 569,43 zł.
1.8. Z tych względów Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 135 i 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uchylenie obu decyzji Naczelnika, w sytuacji gdy uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w razie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz istnienia przeszkód wykluczających prawne możliwości wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, które to okoliczności sprawy nie zachodzą;
- art. 133 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku, w szczególności wyrażające się w twierdzeniu nie wykazania przez organ podatkowy oszustwa w transakcjach dokonywanych z udziałem Spółki, a także przyjęciu, że nieaktualnym jest zagadnienie dobrej wiary czy należytej staranności podatnika;
- art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022r. poz. 2492 ze zm.) w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec nienależytego wykonania obowiązku kontroli – dokonanie niewszechstronnej oceny sprawy i pominięcie, że powinnością organu podatkowego jest zastosowanie prawidłowej normy prawa podatkowego, co organ uczynił, określając Spółce kwoty zobowiązań podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2017r. oraz ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące;
2.2. Organ zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do twierdzenia, że w sprawie doszło do ich niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe polegającego na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy spełniła ona wszystkie warunki do takiego odliczenia i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do twierdzenia, że w sprawie organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w rezultacie uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności pomimo, że organ nie był uprawniony do oceny tych okoliczności;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do twierdzenia, że organ podatkowy naruszył ten przepis poprzez ustalenie sankcji w sytuacji, gdy nie są spełnione przesłanki do jej ustalenia.
2.3. W oparciu o powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
2.5. Skarżąca Spółka złożyła także pismo przygotowawcze przed rozprawą z dnia 14 sierpnia 2024r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Uzasadniony jest zarzut związany z błędną wykładnią przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazuje, iż w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż powodem uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji jest naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik spraw, tj. naruszenie ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest zrozumiałe zatem, z jakich powodów podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który jest podstawą uchylenia decyzji z powodu stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez E. w sytuacji, gdy skarżąca spełniła wszystkie warunki do odliczenia VAT naliczonego i nie zaszły w sprawie przesłanki wyłączające prawo do odliczenia, w tym przede wszystkim faktury dokumentujące nabycie towarów przez spółkę potwierdzają czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a jednocześnie brak było oszustwa na dostawach gazu dokonywanych przez i do spółki. Nadto organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów także poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur wystawionych przez E. w rezultacie uznania, że Spółka nie dochowała należytej staranności, pomimo że organ nie był uprawniony w niniejszej sprawie do oceny tych okoliczności.
Ocenę sprawy dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przywołano szczegółowo w pkt 1.7 niniejszego uzasadnienia.
Wskazując na kluczową argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku należy stwierdzić, iż Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zasadnicze znaczenie miała ocena transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z jej kontrahentem – E. sp. z o.o.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie została wykazana kwestia istnienia oszustwa lub nadużycia podatkowego w łańcuchu transakcji, w którym uczestniczyła Spółka, a w konsekwencji nieaktualny stał się problem dobrej wiary, czy należytej staranności podatnika.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Spółka słusznie podnosi, że w jej przypadku, zostały spełnione wszystkie wymogi warunkujące możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT i wszystkie okoliczności, od których zależy prawo odliczenia VAT zostały udowodnione w ramach postępowania. Spółka była podatnikiem VAT w momencie dokonywania transakcji, jest niezależnym podmiotem obracającym gazem, należy do międzynarodowej i rozpoznawalnej Grupy V., posiada wymagane przez prawo koncesje. E. również była podatnikiem VAT w momencie dokonywania transakcji. Została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS. W zakres przedmiotu jej działalności wchodził handel paliwami gazowymi w systemie sieciowym, co zostało udokumentowane w odpisie KRS z 6 czerwca 2017r. E. w kontrolowanym okresie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Miała również status podatnika VAT UE. Składała deklaracje VAT-7, w których deklarowała dostawy i nabycia towarów. Skarżąca Spółka faktycznie otrzymała nabyty od E. gaz. O rzeczywistym charakterze transakcji świadczą nominacje składane u operatora systemu gazowego, dzięki którym dochodzi do potwierdzenia wywiązania się z zobowiązań przez pośrednika wobec operatora oraz dostawcy gazu. Na rzeczywisty charakter dostaw gazu od E. wskazuje zresztą sam organ, przyznając, że w sprawie występuje faktyczny obrót towarem istniejącym.
E. będąc podatnikiem VAT, dostarczyła Spółce towar w ilościach i cenach uwidocznionych w wystawionych fakturach. Faktury od tego dostawcy odzwierciedlają zatem rzeczywiste czynności. Spółka wykorzystywała nabyty od E. gaz do prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Gaz nabyty przez Spółkę był sprzedawany do klientów biznesowych (pośredników) i odbiorców końcowych.
W ocenie Sądu pierwszej instancji z powyższego wynikało, że rzeczywisty charakter dostaw gazu między E., a skarżącą Spółką nie jest przez organ kwestionowany. Organ jednoznacznie wskazuje, że w sprawie bez wątpienia występuje faktyczny obrót towarem istniejącym. E. będąc podatnikiem VAT, dostarczyła Spółce towar w ilościach i cenach uwidocznionych w wystawionych fakturach. Według organu ustalenia kontroli celno-skarbowej nie pozostawiają jednakże wątpliwości, co do konieczności wyeliminowania faktur wystawionych przez ww. podmiot z dokonanego przez spółkę rozliczenia podatku. Powodem nie jest jednak to, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji, lecz to, że skarżąca Spółka brała udział w obrocie towarów wykorzystywanych do popełniania oszustw w podatku VAT. Do nadużyć doszło w łańcuchu usług VoIP, w którym uczestniczyła E. Organy podatkowe ustaliły, że E. nabywała usługi VoIP od "znikających podatników", którzy na wcześniejszych etapach obrotu nie odprowadzali podatku należnego z tego tytułu. Organ podaje, że w jego ocenie zaprezentowane w decyzji fakty wskazują jednoznacznie, że do takiego oszustwa doszło. Jednakże w ocenie Sądu pierwszej instancji koncepcja karuzeli VAT typu contra-trader nie może uzasadniać odebrania Spółce prawa do odliczenia VAT, a to ze względu na przepisy ustawy o podatku od towarów usług, utrwaloną linię orzeczniczą TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Sąd podał, że faktem jest, że organ nie przytoczył żadnego orzeczenia wydanego przez sąd państwa członkowskiego odnoszącego się do koncepcji VAT contra-trader. Rozpoznanie oszustwa w podatku VAT w innym łańcuchu dostaw nie uprawnia organu do rozciągnięcia kwestionowania rozliczeń podatkowych na transakcje odbywające się w odmiennym łańcuchu dostaw. Także analiza dochowania należytej staranności ma dopiero miejsce wówczas, gdy do oszustwa doszło w łańcuchu dostaw, którego część stanowi badana transakcja. Skoro warunkiem odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług jest legitymowanie się fakturą (fakturą VAT) i dysponowanie towarem jak właściciel, a dodatkowo, konieczna jest tożsamość treści dokumentacji podatkowej (faktur) z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, w świetle materiału dowodowego prawidłowo zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości co do tego, że Spółka spełniła prawne przesłanki odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Obrót towarem nie miał charakteru pozornego, ponieważ istniała tożsamości pomiędzy treścią faktur, a nabywanym towarem.
3.3. W tym miejscu należy wskazać dodatkowo na ogólne zasady dotyczące wymogów formalnych skargi kasacyjnej, bowiem ma to znaczenie dla zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wobec tego formułując zarzuty należało - odnosząc się do stanowiska Sądu pierwszej instancji przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i dokonanej przez ten sąd oceny sprawy - wskazać na ewentualne błędy popełnione przez Sąd pierwszej instancji przy orzekaniu wraz ze wskazaniem, na czym polegały naruszenia przepisów prawa wskazane w skargach kasacyjnych.
W niniejszej sprawie – jak już podkreślono – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję stwierdził, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na braki w materiale dowodowym, a wręcz przeciwnie wskazano na ustalenia faktyczne, które w większości są niesporne, nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania.
W związku z tym, że strona skarżąca nie wniosła w ogóle skargi kasacyjnej, a autor skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania w istocie kwestionuje prawidłowość zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami dowodowymi dokonanymi w postępowaniu podatkowym.
3.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygając sprawę stwierdził, iż w zakresie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami stanowiącymi podstawę do odliczenia podatku naliczonego organ nie kwestionował ich prawidłowości zarówno w zakresie formalnym, jak i materialnym. Innymi słowy doszło do realnej transakcji pomiędzy podmiotami, które były podatnikami podatku od towarów i usług, nie kwestionowano zatem transakcji pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Organ wykazał (nie kwestionował tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach), że do oszustwa doszło w równoległych transakcjach, w których skarżąca nie uczestniczyła, a uczestniczył wystawca faktur na rzecz skarżącej, dodatkowo dostawy dotyczyły zupełnie innych towarów/usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, iż w takiej sytuacji nie ma podstaw do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, tym bardziej do badania należytej staranności skarżącej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż brak orzeczeń sądów krajowych i TSUE dotyczących oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading), gdzie skarżąca odliczała podatek naliczony wynikający z transakcji stanowiących "czysty łańcuch" w schemacie, a w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja ("tzw. brudny łańcuch") charakteryzująca się oszustwem.
Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż unijny system podatku VAT przewiduje mechanizmy przeciwdziałające nieuprawnionemu skorzystaniu przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego – w szczególności po pierwsze, w sytuacji podjęcia wątpliwości, czy wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg danej transakcji lub po drugie, czy nie stanowią elementu oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa podatkowego. Jeśli natomiast transakcja miała miejsce, ale była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (zob. np. wyroki TSUE w sprawie Collée, C-146/05, ECLI:EU:C:2007:549, pkt 31; w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11 ECLI:EU:C:2012:547, pkt 61; w sprawie Stroy trans, C-642/11, pkt 50; w sprawie Tóth, C-324/11, ECLI:EU:C:2012:549, pkt 50; w sprawie Bonik, C-285/11, ECLI:EU:C:2012:774, pkt 32; postanowienie TS w sprawie Forvards V, C-563/11 ECLI:EU:C:2013:125, pkt 33; postanowienie TS w sprawie Jagiełło, C-33/13 ECLI:EU:C:2014:184, pkt 32). Przy dokonywaniu takiej oceny organ podatkowy powinien ocenić działania podatnika w szczególności z uwzględnieniem tego, czy podatnik podjął wszelkie działania jakich można oczekiwać od "sumiennego kupca" (zob. np. wyroki TSUE w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06 ECLI:EU:C:2008:105, pkt 27; wyrok w sprawie Tóth, C-324/11 pkt 52).
Od transakcji, która nie miała miejsca albo była oszustwem podatkowym należy odróżnić nadużycie prawa podatkowego w dziedzinie VAT, którego istnienie zakłada, po pierwsze, że sporne czynności, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy oraz po drugie, że z ogółu elementów obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem spornych czynności było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (zob. np. wyroki TS w sprawach: Halifax, C-255/02, EU:C:2006:121; Part Service, C-425/06, EU:C:2008:108; Weald Leasing, C-103/09, EU:C:2010:804; RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810; Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707; Newey, C-653/11, EU:C:2013:409; GMAC UK, C – 589/12, EU:C:2014:2131; Surgicare – Unidades de Saúde, C-662/13, EU:C:2015:89). Aby ocenić, czy określone czynności można uważać za praktyki stanowiące nadużycie, sąd krajowy powinien najpierw zbadać, czy zamierzonym skutkiem rzeczywistej transakcji jest korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z przepisami dyrektywy, a następnie, czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego.
Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej: "W połączonych sprawach C-439/04 (Axell Kittel) oraz C-440/04 (Recolta Recycling) Trybunał stwierdził, że gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dopuszczalne jest stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia. Raz nabyte prawo do odliczenia, trwa jedynie wtedy, gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (wyroki z 8 czerwca 2000r. w sprawie Breitsohl, C-400/9B oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08 z 12 maja 1998r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; z 23 marca 2000r. w sprawie Diamantis, C-373/97; z 3 marca 2005r. w sprawie Fini, C32/03).
Wnioski płynące z orzecznictwa TSUE koncentrujące się wokół udziału podatnika w nieuczciwych transakcjach można sprowadzić do konkluzji: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga Sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w karuzeli, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego - staje się jego współsprawcą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT)."
3.5. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając prawidłowość zastosowania prawa materialnego błędnie pominął i zbagatelizował całokształt ustaleń dokonanych przez organy i dokonaną ocenę sprawy, koncentrując się wyłącznie na transakcjach udokumentowanych fakturami, a nie nad istnieniem oszustwa i skutków podatkowych z niego wynikających. Odliczenie podatku naliczonego może być zakwestionowane, gdy na którymkolwiek etapie obrotu miało miejsce popełnienie oszustwa. Jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji ustalone w sprawie fakty potwierdzają, że do takiego oszustwa doszło w łańcuchu podatników nierozliczających i nieodprowadzających kwot podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT w zakresie usług VoIP. Podmiotem tym był także bezpośredni kontrahent skarżącej, tj. Spółka E. - a jego bezprawne działania w tym zakresie miały na celu faktyczne nieodprowadzenie podatku należnego od nabycia gazu związku z działaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.
3.6. W związku z tym i tezami zawartymi w orzecznictwie w takiej sytuacji należy badać udział strony w oszukańczym mechanizmie, a w szczególności to, czy miała wiedzę o uchylaniu się od opodatkowania przez wystawcę faktury. Jeżeli bowiem z okoliczności sprawy wynika, że podatnik wiedział o uchylaniu się od opodatkowania przez swojego kontrahenta wówczas taka wiedza wprowadza go do kategorii uczestnika oszustwa podatkowego. Nabywca zapewniając płynność w łańcuchu - poprzez dokonywanie zakupów - pomimo wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez kontrahenta staje się wspólnikiem całego przedsięwzięcia.
Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej istotnym czynnikiem przy dokonaniu oceny przedsiębiorcy odliczającego podatek naliczony wynikający z transakcji, które stanowiły ,,czysty łańcuch'' w schemacie jest ustalenie, czy podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja charakteryzująca się oszustwem.
W zaskarżonej decyzji organ dokonał takiej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie interpretując wskazane wyżej przepisy prawa materialnego uznał, że w sprawie nie ma podstaw do badania należytej staranności skarżącej.
W sytuacji istnienia oszustwa podatkowego w formie tzw. karuzeli przeciwstawnej (kontr-karuzela, ang. contra-trading), gdzie dochodzi do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z transakcji, które stanowiły "czysty łańcuch" (były realne podmiotowo i przedmiotowo), a w schemacie miała miejsce inna transakcja ("tzw. brudny łańcuch") charakteryzująca się oszustwem dokonanym przez kontrahenta podatnika, którego konsekwencje odnoszą się bezpośrednio do rozliczenia podatnika, poprzez zapewnienie płynności w łańcuchu i poprzez dokonywanie zakupów – konieczne jest badanie należytej staranności (lub świadomego udziału) podatnika w zakresie wiedzy o uchylaniu się od płacenia podatku VAT przez swojego kontrahenta.
Przy tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż mamy tu do czynienia z oszustwem, które nie występuje bezpośrednio w transakcjach dotyczących skarżącej, a w równoległych transakcjach, w których łącznikiem jest kontrahent skarżącej. To oznacza, iż wykazanie ewentualnej roli skarżącej w oszustwie i tego, czy wiedziała lub powinna była wiedzieć o uchylaniu się od opodatkowania jej kontrahenta w ramach innych transakcji – ma charakter kwalifikowany i wykracza ponad dotychczasowy wzorzec oceny działań podatnika w zakresie dochowania należytej staranności, który dotyczył bezpośrednio transakcji udokumentowanych fakturami stanowiącymi podstawę odliczenia podatku naliczonego. Wykazanie i udowodnienie istnienia oszustwa stanowi dopiero punkt wyjścia dla takiej oceny. Należy przede wszystkim wykazać, iż skarżąca w ramach rozliczania transakcji miała lub mogła mieć realną wiedzę lub mogła przypuszczać, że kontrahent dopuścił się oszustwa, przy czym należy tę ocenę odnieść do okoliczności związanych z nabywaniem towarów przez skarżącą i tego, czy istniały wątpliwości co do działalności kontrahenta – wystawcy faktury. W tym zakresie należy dokonać oceny, czy organy dopełniły tych wymogów.
3.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej związane z naruszeniem przez orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do twierdzenia, że w sprawie organ nie miał podstaw do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT i nie było podstaw do oceny, czy Spółka dochowała należytej staranności.
3.8. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni przestawioną wyżej ocenę prawną sprawy i zalecenia zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. To oznacza, iż w niezakwestionowanym stanie faktycznym sprawy ponownie dokona oceny zastosowania przepisów prawa materialnego i oceni, czy zasadne jest stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skarżąca wiedziała lub dysponowała środkami pozwalającymi wiedzieć, że w przedsięwzięciu miała miejsce inna transakcja charakteryzująca się oszustwem.
3.9. W zakresie zwrotu kosztów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądził od skarżącej na rzecz organu zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 50.000 zł i odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w pozostałej części.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA