I FSK 1162/20

I FSK 1162/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-22
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Marek Zirk-Sadowski /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1445/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-12-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2016 poz 710
art. 87 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2018 poz 800
art. 70 § 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1445/19 w sprawie ze E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. nr 1401-IOV-2.4103.74.2018.MU w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1445/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 29 marca 2018 r. oraz umorzył postępowanie administracyjne.
2. Sąd zauważył, że w rozstrzyganej sprawie okoliczności stanu faktycznego nie budzą wątpliwości, wskazać zatem jedynie należy, że za listopad 2010 r. spółka wykazała skumulowaną nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.087.049,00 zł, która to kwota zawarta została później w ogólnej wartości kumulowanej dalej nadwyżki (do przeniesienia) i zadeklarowanej do zwrotu na rachunek bankowy (za III kwartał 2016 r.) w łącznej wysokości 6.428.867,00 zł. Organy uznały, że na podstawie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., dalej: O.p.), nadwyżka podatku naliczonego na należnym w wysokości 1.087.049,00 zł uległa przedawnieniu i nie przysługuje prawo odliczenia tej kwoty, a tym samym jej zwrotu na konto skarżącej. W sprawie nie zachodzi więc podejrzenie usiłowania popełnienia oszustwa podatkowego poprzez wyłudzenie nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym (zwrot podatku VAT).
Istota sporu w ocenie organu odwoławczego dotyczy kwestii, czy skarżąca ma nieograniczoną w czasie możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: o VAT). W ocenie organów (z czym nie zgadza się skarżąca) powyższa możliwość zwrotu podatku VAT jest ograniczona terminem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., gdyż znajduje on zastosowanie również do deklarowanej przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.
W zakresie czasowego ograniczenia realizacji prawa do zwrotu nadwyżki podatku VAT, WSA zauważył, że w ustawie o VAT brak jest normy prawnej ograniczającej czasowo uprawnienie podatnika do przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych deklaracjach VAT (o ile zostaną one wykazane w deklaracji nie później niż w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego – art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). W konsekwencji w praktyce organów podatkowych zaczął dominować pogląd o braku ograniczeń czasowych w zakresie możliwości weryfikacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej do rozliczenia w następnym miesiącu (tzw. zwrotu pośredniego).
W orzecznictwie nie budził jednak wątpliwości pogląd, że możliwość wykonywania prawa do odliczenia VAT bez ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji podatkowej w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych. Powyższy pogląd został również zaprezentowany w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08), gdzie stwierdzono, że "nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części".
Podobne stanowisko jest także aktualne w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
Sąd podkreślił w tym miejscu, że rację ma skarżąca, że zarówno uchwała I FPS 9/08, jak i przytoczone przez organy orzecznictwo dotyczą innych sytuacji niż zaistniała w niniejszej sprawie. Dotyczą one bowiem ogólnie rzecz ujmując kwestii weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT i wpływu terminów wskazanych w art. 70 § 1 O.p. na możliwość owej weryfikacji. W niniejszej sprawie skarżąca nie dokonywała weryfikacji kwot zwrotu podatku VAT, a skorzystała wyłącznie ze zwrotu pośredniego i ostatecznie ze zwrotu bezpośredniego. Istotne w sprawie jest zatem rozstrzygnięcie, czy rację ma skarżąca, rozróżniając prawo do weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT ograniczone czasowo terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego od prawa do uzyskania zadeklarowanego i niezakwestionowanego zwrotu.
WSA wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2018 r. (C-533/16) w którym stwierdzono, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których podatek od wartości dodanej (VAT) został wykazany na fakturze wystawionej na rzecz podatnika i zapłacony przez tego podatnika wiele lat po rozpatrywanej dostawie towarów, odmawia się skorzystania z prawa do zwrotu VAT ze względu na to, że przewidziany w rzeczonym uregulowaniu termin zawity na wykonanie tego prawa rozpoczął bieg od dnia dostawy, a upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot." Powyższa teza została wyrażona na gruncie słowackich przepisów podatkowych, zgodnie z którymi nie można uznać prawa do zwrotu nadpłaconego podatku lub prawa do zwrotu podatku po upływie pięciu lat od końca roku w którym po stronie podatnika powstało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku lub prawo do zwrotu podatku. W pkt 47 powyższego wyroku TS stwierdził, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia podatku naliczonego, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia VAT, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy dyrektywy 2006/112, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia VAT (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 28 lipca 2016 r., [...], C-332/15, EU:C:2016:614, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). W pkt 49 TS zauważył, że chociaż rozpatrywane dostawy towarów zostały dokonane w latach 2004-2010, spółki H. przeprowadziły korektę VAT dopiero w 2010 r., wystawiając faktury zwierające VAT, składając uzupełniające deklaracje podatkowe do właściwych organów krajowych i uiszczając do skarbu państwa kwotę podatku należnego. Wynika stąd również, że ryzyko oszustwa podatkowego lub braku zapłaty VAT zostało wykluczone. W tych okolicznościach spółka V. obiektywnie nie miała możliwości wykonywania prawa do zwrotu przed dokonaniem tej korekty, ponieważ nie dysponowała ona wcześniej fakturami ani nie wiedziała, że podatek był należny.
W przywołanym wyroku TS rozróżnia zatem sytuację "niestarannego podatnika" od sytuacji podatnika "starannego". Zdaniem Sądu zasadne jest więc stanowisko, że termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej do rozliczenia w następnym miesiącu (tzw. zwrotu pośredniego) dotyczy sytuacji w których organ podatkowy lub podatnik chciały zmieniać (weryfikować) kwotę zwrotu podatku. Nie ulega jednak przedawnieniu samo uprawnienie do uzyskania zadeklarowanego i niezakwestionowanego przez organy zwrotu.
Zwrócić należy także uwagę, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma alternatywne prawo do i) obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub ii) zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Nie ulega jednak wątpliwości, że ww. kwota jest należna podatnikowi, który ma uprawnienie do jej zadysponowania w postaci zwrotu bezpośredniego lub zwrotu pośredniego. Natomiast odrębną kwestią jest możliwość weryfikacji samej kwoty zwrotu podatku przez podatnika lub organ podatkowy.
Podkreślić należy również, że skarżąca zasadnie zwraca uwagę na wykładnię art. 70 § 1 O.p. zaprezentowaną w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08), w której uznano, że przepis ten ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku oparto także na wykładni historycznej oraz systemowej oraz dokonano jej w zgodzie z Konstytucją RP, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego. Nie jest to zatem wykładnia językowa, która przede wszystkim znajduje zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, zatem rezultat wykładni art. 70 § 1 O.p. może być zastosowany wyłącznie w kontekście zagadnienia prawnego powstałego na tle stanu faktycznego przedstawionego w treści uchwały.
Zdaniem Sądu, przedawnieniem nie zostały objęte okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do listopada 2010 r., zatem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.087.049,00 zł nie uległa przedawnieniu i skarżącemu przysługuje prawo odliczenia tej kwoty, a tym samym jej zwrot.
Sąd wskazał też na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 marca 2018 r. (C-533/16) w którym stwierdzono, że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie uregulowaniu państwa członkowskiego, na mocy którego w okolicznościach takich jak rozpatrywane w postępowaniu głównym, w których podatek od wartości dodanej (VAT) został wykazany na fakturze wystawionej na rzecz podatnika i zapłacony przez tego podatnika wiele lat po rozpatrywanej dostawie towarów, odmawia się skorzystania z prawa do zwrotu VAT ze względu na to, że przewidziany w rzeczonym uregulowaniu termin zawity na wykonanie tego prawa rozpoczął bieg od dnia dostawy, a upłynął przed złożeniem wniosku o zwrot".
W przywołanym wyroku Trybunał rozróżnił sytuację "niestarannego podatnika" od sytuacji podatnika "starannego". Zdaniem Sądu, zasadne jest więc stanowisko, że termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesionej do rozliczenia w następnym miesiącu (tzw. zwrotu pośredniego) dotyczy sytuacji, w których organ podatkowy lub podatnik chciały zmieniać (weryfikować) kwotę zwrotu podatku. Nie ulega jednak przedawnieniu samo uprawnienie do uzyskania zadeklarowanego i niezakwestionowanego przez organy zwrotu.
3. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając:
I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z:
1) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie w sprawie poprzez uznanie, że przepis art. 70 § 1 O.p. nie ma zastosowania do rozliczeń nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, o której mowa w art. 87 ust. 1 VAT, gdyż przepisy VAT i O.p. nie przewidują terminu, z którym można byłoby wiązać rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres i nie przewidują przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy, podczas gdy nadwyżka VAT w związku z przenoszeniem na kolejne okresy rozliczeniowe stanowi element konstrukcyjny rozliczeń za każdy następny kwartał i jednocześnie kwota tej nadwyżki nie powstaje na nowo w każdej kolejnej deklaracji VAT składanej za dany okres rozliczeniowy, co skutkuje w konsekwencji, że przedawnia się w terminie przewidzianym w art. 70 § 1 O.p. liczonym od końca roku, w którym przypadał termin płatności podatku za ten kwartał i tym samym prowadzi do wniosku, że organy podatkowe miały podstawy by stwierdzić, iż prawo skarżącej do rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległo przedawnieniu;
2) art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię skutkującą uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji będącą wynikiem wadliwego uznania, że organy podatkowe dokonały nieuprawnionej analogii wskutek odwołania się w treści decyzji do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, która w ocenie Sądu nie potwierdza stanowiska organów co do uznania przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie uwzględnia wykładni językowej, podczas gdy podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT oraz jego przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe bez ograniczenia w czasie, gdyż naruszałoby to zasadę demokratycznego państwa prawa oraz wynikającą z niej zasadę pewności prawa, a zasady te powinny mieć zastosowanie zarówno do podatnika, jak i do organu podatkowego w zakresie wzajemnych prawa i obowiązków i w efekcie skutkować, z uwagi na przedawnienie, oddaleniem skargi, a nie uchyleniem decyzji organów podatkowych i umorzeniem postępowania.
Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi; o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (wraz z kosztami zastępstwa) według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozprawy.
4. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na jej rzecz, a także o przeprowadzenie rozprawy.
5. W pismach procesowych z dnia 16 i 20 maja 2024 r. pełnomocnicy spółki przestawili uzupełniającą argumentację mającą potwierdzić prawidłowość stanowiska spółki.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
6.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie – nie są bowiem zasadne przestawione zarzuty naruszenia prawa materialnego.
6.2. Na wstępie należy przypomnieć, że okoliczności stanu faktycznego sprawy nie budzą wątpliwości.
Natomiast istota sporu dotyczy kwestii, czy skarżąca spółka ma nieograniczoną w czasie możliwość zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT.
Jak słusznie przy tym zauważył Sąd wojewódzki, istotne w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy rację ma skarżąca rozróżniając prawo do weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT ograniczone czasowo terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego od prawa do uzyskania zadeklarowanego i niezakwestionowanego zwrotu.
Należy zauważyć, że w ustawie o VAT brak jest normy prawnej ograniczającej czasowo uprawnienie podatnika do przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kolejnych deklaracjach VAT (o ile zostaną one wykazane w deklaracji nie później niż w ciągu pięciu lat licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego – art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie zgadza się z Sądem I instancji, że "niepewność prawna", na którą powołuje się organ, pojawia się tylko w sytuacji nieograniczonej czasowo możliwości weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT, a nie co do samego uprawnienia podatnika.
WSA w Warszawie prawidłowo zidentyfikował również, że zarówno uchwała NSA I FPS 9/08, jak i przytoczone orzecznictwo (które - ponownie przywołane - stanowi także istotną część uzasadnienia skargi kasacyjnej) dotyczą innych sytuacji niż zaistniała w niniejszym postępowaniu, skoro odnoszą się one ogólnie do kwestii weryfikacji kwoty zwrotu podatku VAT i wpływu terminów wskazanych w art. 70 § 1 O.p. na możliwość owej weryfikacji. Te okoliczności w sprawie skarżącej nie zachodzą.
Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że WSA w Warszawie dokonał prawidłowej wykładni art. 70 § 1 O.p. oraz przepisów ustawy o VAT, uznając w rezultacie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do listopada 2010 r., co uzasadniało uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania administracyjnego.
6.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zajęte w wyroku NSA z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 126/20 (dostępnym w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sadów Administracyjnych, CBOSA), w tezie którego stwierdził Sąd kasacyjny, że "art. 70 § 1 O.p. nie ogranicza prawa podatnika do wykazania w poszczególnych okresach rozliczeniowych nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług, pozbawiając go tej nadwyżki, w sytuacji kiedy podatnik wykazuje systematycznie tę nadwyżkę za poszczególne okresy rozliczeniowe".
Dlatego też w ocenie sądu rozpoznającego skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, należało stwierdzić, że zasadne jest stanowisko Sądu I instancji, według którego sentencja uchwały NSA sygn. akt I FPS 9/08 i argumentacja użyta w uzasadnieniu tej uchwały nie dają podstaw do twierdzenia, że w uchwale tej NSA wyraził pogląd zbieżny ze stanowiskiem prezentowanym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. W powołanej uchwale wyjaśniono, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Mimo że sama teza przywoływanej uchwały nie odnosi się wprost do występującej w przedmiotowej sprawie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT), to jednak argumentacja zawartej w jej uzasadnieniu wskazuje, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do takiego wyniku rozliczenia podatkowego za dany okres. Wywody poczynione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA nie prowadzą jednak do wniosku wyprowadzonego przez organy podatkowe, że w świetle art. 70 § 1 O.p. nadwyżka podatku naliczonego na należnym w wysokości 1.087.049,00 zł uległa przedawnieniu i nie przysługuje prawo odliczenia tej kwoty, a tym samym jej zwrotu na konto skarżącej.
Uzasadnienie ww. uchwały wskazuje, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł - przy założeniu, że nadwyżka podatku nie jest objęta zakresem art. 70 § 1 O.p. - brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a O.p.) oraz 5 letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).
Należy wyraźnie rozróżnić przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, rozumiane jako brak możliwości kwestionowania, zmiany takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji, zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika, od ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, powołana uchwała dotyczy tylko pierwszej z tych kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji ww. uchwały nie wypowiadał się na temat ewentualnego przedawnienia prawa do przenoszenia nadwyżki VAT naliczonego nad należnym na kolejny okres rozliczeniowy. Tym samym uchwała ta nie może stanowić uzasadnienia dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.
Jak stwierdzono w uzasadnieniu wyroku I FSK 126/20, przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych. W konsekwencji – tak jak uczynił to NSA w ww. uchwale – sięgnąć należy do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT.
Jak słusznie podsumował to NSA w sprawie I FSK 126/20, ryzyko "nieograniczonego czasowo" prawa do przenoszenia takiej kwoty, jeśli ostatecznie ulega ona skompensowaniu z VAT należnym, nie może stanowić argumentu do zakwestionowania wspomnianego prawa do odliczenia już po upływie terminu przedawnienia. Brak unormowania przez ustawodawcę kwestii terminu na przenoszenie nadwyżek VAT na kolejne okresy rozliczeniowe przy jednoczesnym wykorzystaniu instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych na zasadzie jedynie analogii, jak w przedmiotowej sprawie robi to organ podatkowy, nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT, w sytuacji, gdy doszło do czynności opodatkowanej, a skuteczność przeniesienia nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowcy nie została w sposób należyty, przed upływem terminu przedawnienia zakwestionowana przez organy podatkowe.
6.4. Naczelny Sąd Administracyjny za słuszne uznaje powołanie się przez WSA na wyrok TSUE w sprawie C-533/16. Ponadto, niejako pomocniczo, należy przypomnieć orzeczenia Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, a mianowicie wyroki z 14 czerwca 2018 r. w sprawie [...], sygn. akt 68039/14 oraz z 22 stycznia 2009 r. w sprawie [...], sygn. akt 3991/03. W wyrokach tych Trybunał podkreślał m.in., że chociaż Państwu przysługuje szeroki margines oceny w obszarze opodatkowania, to każdy przypadek ingerencji musi zapewniać "sprawiedliwą równowagę" pomiędzy wymogami ogólnego interesu wspólnoty a wymogami ochrony podstawowych praw jednostki, w tym prawa własności.
6.5. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną organu za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 i art. 209 P.p.s.a.
Zbigniew Łoboda Danuta Oleś Marek Zirk-Sadowski (spr.)
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA