I FSK 1161/22

I FSK 1161/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-27
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /sprawozdawca/
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bk 568/21 - Wyrok WSA w Białymstoku z 2022-04-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 568/21 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 12 października 2021 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy
1.1. Wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 568/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A.S. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor IAS) z 12 października 2021 r. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej: Naczelnik US) z 14 czerwca 2021 r., którą określono odmiennie od deklarowanego przez Stronę rozliczenie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za okresy od stycznia do grudnia 2016 r.
1.2. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ ten zakwestionował prawo Stronie do:
- odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 1.765.890,32 zł, wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy: 1) H.; 2) P. sp. z o.o.; 3) C. sp. z o.o.; 4) E. sp. z o.o. - albowiem faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
- zastosowania 0% stawki podatku VAT do "sprzedaży" towarów podróżnym w ramach procedury TAX FREE, udokumentowanej 3.014 szt. dokumentów TAX FREE w łącznej kwocie 6.659.672,25 zł netto i 1.531.725,85 zł VAT, które wcześniej miały być nabyte od ww. podmiotów, stwierdził, że te "transakcje" nie podlegają rozliczeniu w deklaracjach,
organ stwierdził też, że Strona:
- niezasadnie wykazała w rozliczeniu za marzec, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. eksport towarów według 0% stawki VAT (w łącznej kwocie 347.041,92 zł) na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz O., które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych;
- niezasadnie w rozliczeniu za październik 2016 r. w kwocie eksportu uwzględniona została wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na rzecz firmy U. w kwocie 1.619 zł, w wyniku czego zawyżono wartość eksportu i tym samym zaniżono wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o kwotę 1.619 zł.
Organ podał, że:
1) w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2016 r. Strona ujęła do rozliczenia 52 faktury wystawione przez firmę H., mające dokumentować nabycie odzieży i galanterii skórzanej, okularów słonecznych, zegarków, pierścionków i wkładów do golenia o znacznej wartości. Z materiału zgromadzonego w aktach wynikało, że M.S. pozorował prowadzenie działalności gospodarczej. Udział jego firmy w obrocie gospodarczym sprowadzał się wyłącznie do przyjmowania i wystawiania faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;
2) w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Skarżący ujął do rozliczenia 322 faktury wystawione przez P. sp. z o.o., mające dokumentować nabycie odzieży i galanterii skórzanej, okularów słonecznych, zegarków, kosmetyczek i wkładów do golenia o znacznej wartości;
3) z kolei w ewidencji zakupu i deklaracji VAT-7 za kwiecień, maj i czerwiec 2016 r. Skarżący ujął do rozliczenia 29 faktur wystawionych przez firmę C. sp. z o.o. mających dokumentować nabycie odzieży i zegarków o znacznej wartości;
4) odnośnie E. sp. z o.o. organ podał, że w ewidencji zakupu i deklaracjach VAT-7 za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. Skarżący ujął do rozliczenia 257 faktur wystawionych przez ten podmiot, mających dokumentować nabycie części do samochodów oraz narzędzi.
W opinii organu, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że Strona wiedziała, iż faktury wystawione przez ww. cztery firmy nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Towar widniejący na tych fakturach pochodził z innego, nieustalonego źródła. Strona, nie zawarła z tymi firmami pisemnych umów regulujących zasady współpracy, w tym skutki niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, co chroniłoby jego interesy i jest normą w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Nie składała zamówień na piśmie. Towary na fakturach w większości przypadków były oznaczone bardzo ogólnie, bez żadnych cech identyfikacyjnych (brak informacji dotyczących marki, producenta, rozmiaru, modelu, koloru). Nie występowały przypadki zwrotu lub reklamacji towarów wykazanych na fakturach otrzymanych od ww. firm. Strona wskazywała, że w sprawie współpracy z firmą P. sp. z o.o. i H. kontaktowała się z M.S., firmę E. sp. z o.o. reprezentował M.S. i C.B., natomiast w sprawie współpracy z C. kontaktowano się z prezesem firmy w osobie U.K. i B.Z.
Odnośnie sprzedaży towaru zakupionego przez Skarżącego, organ wskazał, że w całości był on "sprzedawany" na rzecz podróżnych w ramach procedury TAX FREE oraz dla jednego podmiotu, tj. firmy O. w ramach eksportu.
Przechodząc do transakcji udokumentowanych TAX FREE, organ zgodził się z organem pierwszej instancji, że zakwestionowane - w ilości 3.014 szt. - dokumenty wystawione na 66 obywateli Białorusi, nie potwierdzają sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, albowiem towary na nich wykazane pochodzą z nieustalonego źródła i nie zostały zakupione przez podróżnych, których dane figurują na sporządzonych dokumentach, a podatnik miał tego świadomość i zadbał jedynie o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku.
Organ zakwestionował również rzeczywistość faktur eksportowych wystawionych na rzecz O. W opinii organu, Skarżący wystawił faktury eksportowe na rzecz podmiotu, który nie był faktycznym nabywcą towarów. Skarżący nie dysponował żadną pisemną umową, nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, a to nabywca wskazywał mu źródło towaru. W dokumentacji eksportowej pojawiały się natomiast nieścisłości i braki w informacjach.
2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji
2.1. Podstawą oddalenia skargi był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).
2.2. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe przyjął ustalenia organów, że:
Skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach zakupu i sprzedaży towarów, które nie miały rzeczywistego charakteru, lecz zostały wykreowane w celu wyłudzenia zwrotu VAT, w konsekwencji faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie przedstawiały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w tej sprawie: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) zasadnie organy odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku wskazanego w tych fakturach. Ustalenia organów w pełni bowiem uprawniały do przyjęcia, że w sprawie mieliśmy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego. Działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. Kwestionowane transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego. Chodziło w nich tylko o to, aby Skarżący zwiększył kwotę wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pełniąc rolę brokera - podmiotu deklarującego sprzedaż w systemie TAX FREE, opodatkowaną stawką 0%.
Konsekwencją powyższego było słuszne uznanie przez organy, że zakwestionowane - w ilości 3.014 szt. - dokumenty TAX FREE wystawione na 66 obywateli Białorusi, nie potwierdzają sprzedaży towarów w systemie TAX FREE, gdyż towary na nich wykazane pochodzą z nieustalonego źródła i nie zostały zakupione przez podróżnych, których dane figurują na sporządzonych dokumentach. Jeśli zaś dokumenty TAX FREE były wystawiane podróżnym na podstawie paszportów osób, które jak już wcześniej wskazano, nie mogły w tym czasie przebywać w Polsce, to niemożliwe jest, by Skarżący czy też jego pracownik nie byli w stanie stwierdzić, że osoby wymienione na dokumentach nie są osobami, które obsługuje. Dokument TAX FREE, aby być skuteczny, musi być nie tylko poprawny formalnie, ale i materialnie, tj. musi odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom. W niniejszej sprawie, w opinii Sądu, bezsprzecznie ustalono, że towary wymienione na zakwestionowanych dokumentach TAX FREE nie zostały sprzedane na rzecz wskazanych na nich podróżnych i nie zostały przez te osoby wywiezione poza terytorium UE.
W niniejszej sprawie ustalono, że zakup towarów handlowych w postaci odzieży i galanterii skórzanej, okularów słonecznych, zegarków, pierścionków, wkładów do golenia, kosmetyczek, części do samochodów i narzędzi od czterech ww. firm, a następnie ich sprzedaż podróżnym z Białorusi w procedurze TAX FREE nie miały charakteru rzeczywistych transakcji. Były to transakcje pozorne, przeprowadzone w celu dokonania nadużycia w podatku VAT, zaś Skarżący był w pełni świadomy udziału w procederze i się nań godził. Z tych samych powodów zresztą zakwestionowano Skarżącemu także prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT do sprzedaży - uznanej przez Skarżącego za eksport towarów - na podstawie faktur VAT wystawionych na rzecz O, gdyż transakcje te również nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd zwrócił uwagę, że podróżni nabywali od Skarżącego w ramach TAX FREE znaczne ilości towarów opiewających na wysokie kwoty, co przeczy tezie strony, jakoby mogły to być towary przewożone w bagażu osobistym podróżnych (art. 147 Dyrektywy VAT). Transakcje te – o ile faktycznie by zaistniały, o czym również była już mowa wyżej - wykraczały poza zakres potrzeb osobistych i użytku rodzinnego nabywców.
2.3. W odniesieniu do zarzutów skargi, Sąd dodał jeszcze, że Strona miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażać swoje stanowisko w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. Z kolei uzasadnienie organu przedstawione do postanowienia Dyrektora IAS w Białymstoku z 12 października 2021 r., nr 2001-IOV.4103.42.2021, w rzetelny i szczegółowy sposób wyjaśniało motywy podjętego rozstrzygnięcia. Organ zauważył, że okoliczności mające zostać potwierdzone ww. dowodami, zostały stwierdzone już innymi dowodami, precyzyjnie przy tym na te dokumenty wskazując. Ponadto "konieczności rozpatrzenia wniosków dowodowych" nie należy równać z "przeprowadzeniem wnioskowanych dowodów". Ze względu bowiem na sytuację procesową, wniosek może zostać rozpatrzony negatywnie, na co organowi, w ściśle określonych przypadkach, pozwalają przepisy.
3. Skarga kasacyjna
3.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.2. W skardze kasacyjnej Sądowi zarzucił naruszenie:
1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, powodującą brak możliwości oceny instancyjnej prawidłowości rozumowania Sądu i zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a zarazem dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, na skutek zaniechania wszechstronnej ich oceny, polegającej na przyjęciu, iż: "okoliczność, że towary opuściły terytorium Unii (...) w niniejszej sprawie nie miało miejsca" (s.38 akapit l uzasadnienia) podczas gdy jednocześnie Sąd przyznaje, że "rzetelność tych pieczęci (organów celnych) nie budzi wątpliwości i nie jest w zaskarżonej sprawie kwestionowana (s. 36 akapit l uzasadnienia wyroku), co w przypadku uznania pieczęci za autentyczne może prowadzić jedynie do wniosku, że funkcjonariusz celny dokonując opieczętowania dokumentu TAX FREE potwierdził jego wywóz poza terytorium Unii przez osobę wykazaną w dokumencie, którą wylegitymował na podstawie paszportu;
2) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostateczne rozważenie ustalonej przez Sąd okoliczności autentyczności pieczęci funkcjonariuszy celnych na dokumentach TAX FREE (s. 36 akapit 1 uzasadnienia wyroku), co świadczy o tym, że funkcjonariusz celny dokonując opieczętowania dokumentu TAX FREE potwierdził jego wywóz poza terytorium Unii przez osobę wykazaną w dokumencie, którą wylegitymował na podstawie paszportu, w sytuacji, w której Sąd oddalając skargę przyjmuje, że towar nie opuścił terytorium UE i że brak jest dowodów na to wskazujących;
3) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostateczne rozważenie ustalonej przez Sąd okoliczności, że potwierdzenia przez funkcjonariusza celnego wywozu poza terytorium Unii przez osobę wykazaną w dokumencie, którą wylegitymował na podstawie paszportu, podatnikowi przysługuje prawo do skorzystania z 0% stawki podatku VAT w związku z eksportem towaru na podstawie art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4, 6 i 6a, 7 i 9 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie 2016 r. nadanym ustawą opublikowaną Dz.U. z 2015 r. poz. 605 zm. oraz zmienioną z dniem 20.08.2016 r. ustawą opublikowaną Dz.U. z 2016 r. poz. 1228 zm.) w zw. z art. 2 pkt. lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w okresie 2016 r. nadanym ustawą opublikowaną Dz.U. z 2015 r. poz. 211 zm.), w zw. z art. 146 ust. 1 pkt b) dyrektywy 112;
4) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez niedostateczne rozważenie, że w przypadku przyjęcia przez Sąd, że Skarżący nie nabył skutecznie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mógł tym samym skutecznie rozporządzić tym prawem, na skutek wystąpienia w łańcuchu dostaw na poprzednim etapie "znikającego podatnika", a jednocześnie nie wystawiał faktur wykazujących kwotę podatku VAT, nie ma podstaw do uznania sprzedaży na rzecz odbiorców zagranicznych jako czynności opodatkowanej;
5) art. 129 ust. 1 pkt 1-3 (w brzmieniu obowiązującym w okresie 2016 r. nadanym ustawą opublikowaną Dz.U. 2011 Nr 177, poz. 1054) w zw. z art. 127 ust. 4 pkt 1 i 4 (w brzmieniu obowiązującym w okresie 2016 r. nadanym ustawą opublikowaną Dz.U. Z 2013 r, poz. 35 zm.) i w zw. z art. 128 ust. 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie 2016 r. nadanym ustawą opublikowaną Dz.U. z2013 r. poz. 35 zm.) oraz w zw. z art. 147 ust. 1 i 2 w zw. z art. 146 ust. 1 pkt b Dyrektywy 112; polegającą na uznaniu, że w przypadku dostawy towaru, którego wywóz poza terytorium UE nastąpił przez nabywcę, udokumentowany dokumentem TAX FREE potwierdzonym przez urząd celny, możliwość zastosowanie przez podatnika dokonującego dostawy stawki 0% jest uzależniona od ustalenia rzetelnego źródła uprzedniej dostawy towarów na rzecz podatnika, podczas gdy tego rodzaju przesłanka polegająca na wykazaniu przez podatnika źródła dostawy towaru nie została określona w ustawie;
6) art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4, 6 i 6a, 7 i 9 (w brzmieniu obowiązującym w okresie 2016 r. nadanym ustawą opublikowaną Dz.U. Z 2015 r. poz. 605 zm. oraz zmienioną z dniem 20.08.2016 r. ustawą opublikowaną Dz.U. z VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie 2016 r. nadanym ustawą opublikowaną Dz.U. z 2015 r. poz. 211 zm.), w zw. z art. 146 ust. 1 pkt b Dyrektywy 112; poprzez błędne przyjęcie, że warunkiem zastosowania 0% stawki podatku przy eksporcie towaru jest ustalenie źródła nabycia przez podatnika towaru eksportowanego;
7) art. 41 ust. 11 w zw. z art. 41 ust. 4, 6 i 6a, 7 i 9 (w brzmieniu obowiązującym w okresie 2016 r. nadanym ustawą opublikowaną Dz.U. z 2015 r. poz. 605 zm. oraz zmienioną z dniem 20.08.2016 r. ustawą opublikowaną Dz.U. z 2016 r. poz. 1228 zm.) w zw. z art. 2 pkt lit. b) ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie 2016 r. nadanym ustawą opublikowaną Dz.U. z 2015 r. poz. 211 zm.), w zw. z art. 146 ust. 1 pkt b Dyrektywy 112; poprzez uznanie, że rozbieżności w dokumentach TAX FREE (s. 34, akapit 1 uzasadnienia) ograniczają możliwość stosowania stawki 0% w podatku VAT, w okolicznościach sprawy w których potwierdzono (1) okoliczność wywozu towaru poza granicę UE, (2) potwierdzenie wywozu towaru zostało dokonane przez funkcjonariuszy celnych, a autentyczność poświadczeń celnych była okolicznością bezsporną (s. 36 akapit 1 uzasadnienia wyroku);
8) art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 i w zw. z art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT (w brzmieniu ustawy obowiązującym w 2016 r.), polegającą na uznaniu za czynność opodatkowaną dostaw na rzecz nabywców zagranicznych, dokonujących za zakupu na podstawie paragonu, w stanie faktycznym w którym Sąd przyjmuje, że Skarżący nie nabył skutecznie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mógł tym samym skutecznie rozporządzić tym prawem, na skutek wystąpienia w łańcuchu dostaw na poprzednim etapie "znikającego podatnika";
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a., oraz w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji w całości pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów procesowego prawa podatkowego, które miały istotny wpływ na treść wydanych decyzji tj.:
a) art. 191 O.p. poprzez dowolne przyjęcie, że: - podatnik nie miał prawa do skorzystania ze stawki 0% w związku z niezachowaniem wymogów formalnych procedury TAX FREE, podczas gdy jednocześnie Skarżący spełnił wszelkie przesłanki dla skorzystania ze stawki 0% w ramach dostawy, która spełniała przesłanki eksportu, co potwierdził TSUE w wyroku z 17 grudnia 2020 r., C-656/19;
b) art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 124 O.p., oraz w zw. z art. 10 § 2 ustawy prawo przedsiębiorców poprzez:
- stronniczą ocenę dowodów nakierowaną wyłącznie na postawienie tez negatywnych dla podatnika,
- dowolną interpretację obiektywnie korzystnych dla strony dowodów;
- interpretację dowodów obiektywnie "neutralnych" jako świadczących na niekorzyść strony, w tym dowolne przyjęcie, że poszczególne okoliczności rozpatrywane łącznie dają podstawę do przyjęcia świadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie podatkowym, w tym dowolne przyjęcie, że:
- brak narzędzi prawnych i faktycznych, które pozwalają przedsiębiorcy (podatnikowi) na ustalenie źródła pochodzenia towaru oraz rzetelność kontrahentów na innych etapach obrotu towarem, świadczy o "nienależytym zweryfikowaniu", co zdaniem organu świadczy o świadomym uczestnictwie w oszustwie podatkowym;
- brak "pisemnych umów o współpracy - przy jednoczesnej pisemnej dokumentacji handlowej sporządzonej do każdej transakcji, wskazującej na poszczególne jej elementy istotne (essentialia negotii) i spełniającej walory dowodów z dokumentu w świetle art. 77 (3) kc, - świadczy że transakcja była elementem oszustwa karuzelowego;
- "pojawienie się nowych dostawców (...) było spowodowane zamówieniami od klientów, którzy znali te firmy. Klienci zgłosili się z inicjatywą, żeby u nich zamawiać towar (...) - podczas gdy dokonywania nabycia towarów pod zamówienie białoruskich importerów jest powszechnie stosowaną praktyką przedsiębiorców z regionu;
- przypisanie podatnikowi roli "brokera" dowolnie uznając, że działał ze świadomością uczestniczenia w łańcuchu dostaw w którym występowali znikający podatnicy;
- "Szybkość zawieranych transakcji zakupu i sprzedaży" podczas gdy towar był nabywany pod zamówienie importerów białoruskich;
- "niska marża", podczas gdy stosowana marża pozwalała przedsiębiorcy na uzyskanie wysokiego dochodu, który osiągnął wysokości 153.555,68 zł; Organ nie kwestionował rynkowości cen stosowanych przez podmioty niepowiązane; nie wskazano jakiej wysokości marża byłaby zasadna w okolicznościach transakcji zawieranych przez podatnika;
- "szybki zbyt", podczas gdy sprzedaż była realizowana na zamówienie obywateli Białorusi, którzy przyjeżdżali po zamówiony wcześniej towar;
- "brak precyzyjnego określenia towaru na fakturach zakupu", podczas gdy jak wskazuje sam organ dostawcy w tym zakresie nie naruszali przepisów ustawy;
- "rozbieżności w dokonanych płatnościach gotówkowych", polegające na tym, że "wypłaty gotówki z kasy firmy (...) były dokonywane w terminach późniejszych niż daty wystawienia faktur podczas gdy Organ nie kwestionuje, że zapłata została dokonana;
- "Nieścisłości dotyczące transportu towaru w przypadku Spółki E. polegające na tym, że w 5 dniach osobistego transportu wystawiane były w tych jednostkowych przypadkach transakcje TAX FREE mógł prowadzić lub finalizować, któryś z pracowników, ewentualnie odbiór i transport odbywał się w innych datach niż data wystawienia faktury, a mając na uwadze ilość przeprowadzonych transakcji nie sposób oczekiwać, że Strona po upływie kilku lat od transakcji będzie w stanie wskazać szczegóły kilku transakcji spośród kilkuset;
- wydanie negatywnych decyzji post factum w stosunku do kontrahentów Strony jest wystarczającym uzasadnieniem za twierdzeniem, że Strona działała ze świadomością nierzetelności kontrahentów;
c) art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie i nierozważenie wyjaśnień i dowodów z dokumentów składanych w trakcie postępowania, a odnoszących się do każdej tezy Organu, w tym co do okoliczności stanowiących charakterystykę obrotu, stanowiące zdaniem Organu argumenty na niekorzyść Strony;
d) art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p. poprzez: - zaniechanie zgromadzenia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, oraz pominięcie wniosków dowodowych Strony o przesłuchanie świadków na okoliczności mogące świadczyć na korzyść strony, a jednocześnie przeciwne do twierdzeń Organu, a wskazujące na niedziałanie podatnika w złej wierze oraz zachowanie należytej staranności kupieckiej; pozwalających na ocenę relacji pomiędzy Skarżącym i jego kontrahentami w kontekście zarzutów rzekomo świadomego uczestniczenia Strony w procederze wyłudzenia podatku VAT;
- oddalenie wniosków dowodowych z uzasadnieniem sprowadzającym się do stanowiska, że twierdzenia niekorzystne dla Strony zostały już postawione; a Organ nie jest zainteresowany przeprowadzaniem dowodu, który mógłby dostarczyć dowodów na korzyść strony;
w tym bezzasadne oddalenie następujących wniosków dowodowych: przesłuchania świadków: K.B., K.Sz., L.P., A.Sz. B.Z., A.E., K.W., A.H., (przy czym Strona podała, że dane adresowe świadków znajdowały się w aktach sprawy prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową Białystok - Południe PR. Ds.3603.2019) - jako osób bezpośrednio biorących udział w transakcjach pomiędzy firmami M.S., P. sp. z o.o. a Podatnikiem,
- przesłuchania świadków - pracowników Podatnika: D.J., S.W.
- przesłuchania świadków - kurierów firm spedycyjnych dokonujących dostawy towaru, których dane adresowe można ustalić na podstawie listów przewozowych składanych przez Podatnika, zwracając się do firmy kurierskiej; na okoliczność: sposobu zawierania i przeprowadzania transakcji z Podatnikiem, sposobu i miejsca prowadzenia działalności przez firmy M.S., okoliczności wystawiania faktur przez dostawcę, okoliczności wysyłania i wydawania towaru przez dostawcę, miejsca przekazywania towaru, miejsca prowadzenia działalności przez dostawców, rzeczy (majątku) wykorzystywanego do działalności dostawców, sposobu zorganizowania działalności dostawców, oferowania towarów za pośrednictwem sklepu internetowego, sposobu ogłaszania ofert sprzedaży, sposobu docierania z ofertą dostawców do nabywców, zatrudniania pracowników przez dostawców, posiadanego przez dostawców zaplecza technicznego, majątku w tym środków trwałych, personelu, zasobów materialno-technicznych dostawców, dokonania dostawy towarów do siedziby – magazynu podatnika; wszystkie te okoliczności na fakt, że Podatnik nie miał i nie mógł mieć żadnych podejrzeń co do rzetelności kontrahenta, dopełnił należytej staranności kupieckiej, nie zaniechał żadnej czynności dającej mu możliwość wykrycia nierzetelności kontrahenta;
Przy czym wniosek dowodowy zmierzał do wykazania za pomocą obiektywnych środków dowodowych faktów pozwalających na ocenę - strony podmiotowej Podatnika - świadomości podatnika - co do rzetelności kontrahentów i uzasadnionego pozostawania Podatnika w takim przeświadczeniu oraz, że Podatnik podjął wszelkie możliwe środki prawne i faktyczne, aby sprawdzić wiarygodność kontrahenta;
- oględzin miejsca prowadzenia działalności przez M.S., na okoliczność, że dostawca posiadał zaplecze techniczne i organizacyjne do prowadzenia działalności gospodarczej;
- zwrócenie się do właściwego organu podatkowego o udzielenie informacji czy spółka C. sp. z o.o. była podmiotem zarejestrowanym i dokonującym zwrotu podatku VAT podróżnym w ramach systemu TAX FREE, na okoliczność ustalenia motywów dokonywania zakupów przez U.K. u Strony;
- przesłuchania świadków - podróżnych dokonujący nabycia w ramach procedury TAX FREE, których dane adresowe znajdują się na dokumentach Tax Free, przedstawicieli białoruskich importerów - na okoliczność otrzymywania zwrotu podatku VAT;
- dowodu z informacji służb granicznych polskich i litewskich na okoliczność, że w okresie zbliżonym do dnia zwrotu podróżny przebywał w Polsce, co umożliwiało odebranie zwrotu podatku VAT;
- przesłuchania strony ewentualnie odebranie od strony oświadczenia pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań na okoliczność, że:
- towar był dowożony podróżnym w pobliże przejścia granicznego;
- składania zamówień przez podróżnych telefonicznie, mailowo, podczas poprzednich pobytów w punkcie sprzedaży, oraz że dokumenty sprzedaży były przygotowywane przed przyjazdem podróżnego do sklepu; faktyczny zwrot VATu mógł następować w innych datach niż ujęcie w rejestrze, dokonywania zwrotu do rąk osoby upoważnionej po przekazaniu dokumentu TAX FREE,
- występowały sytuacje w których raport kasowy został sporządzony po dacie faktycznego pobrania gotówki z kasy przez podatnika;
- w jednostkowych przypadkach transakcje Tax Free mógł prowadzić lub finalizować, któryś z pracowników, ewentualnie odbiór i transport towaru od dostawy odbywał się w innych datach niż data wystawienia faktury; ewentualnie, że odbiór towaru mógł następować przez jednego z pracowników Podatnika, lub też towar mógł być dostarczony przez inną firmę kurierską niż "S." czy DPD.
4. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez "wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia wyroku, powodującą brak możliwości oceny instancyjnej prawidłowości rozumowania Sądu i zasadności podjętego rozstrzygnięcia, a zarazem dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, na skutek zaniechania wszechstronnej ich oceny, polegającej na przyjęciu, iż: okoliczność, że towary opuściły terytorium Unii (...) w niniejszej sprawie nie miało miejsca (s. 38 akapit l uzasadnienia), podczas gdy jednocześnie Sąd przyznał, że: rzetelność tych pieczęci (organów celnych) nie budzi wątpliwości i nie jest w zaskarżonej sprawie kwestionowana (s. 36 akapit l uzasadnienia wyroku), co w przypadku uznania pieczęci za autentyczne może prowadzić jedynie do wniosku, że funkcjonariusz celny dokonując opieczętowania dokumentu TAX FREE potwierdził jego wywóz poza terytorium Unii przez osobę wykazaną w dokumencie, którą wylegitymował na podstawie paszportu".
Autor skargi kasacyjnej, upatrując naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. zestawił ze sobą fragmenty dwóch zdań z pisemnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co miało dowodzić w szczególności o wewnętrznej sprzeczności stanowiska sądowego i braku możliwości jego oceny. Zdaniem jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia standardy z art. 141 § 4 P.p.s.a., kontrola instancyjna tego orzeczenia była możliwa. Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu, liczącym 48 stron, przedstawił w sposób wyczerpujący problem sprawy, zapatrywania stron postępowania, a w tym swoją ocenę w przedmiocie kontrolowanej decyzji. Zasadniczo z oceny tej wynika, że Skarżący brał udział w oszustwie podatkowym, w którym obrót towarowy, tak co do jego zakupów oraz sprzedaży w ramach TAX FREE i eksportu miał pozorowany charakter; innymi słowy do przemieszczeń towarów jako takich dochodziło (co m.in. dokumentowały potwierdzenia z przejść granicznych), jednak w ujęciu szerszym, uwzględniającym całokształt materiału dowodowego, transakcje Skarżącego zostały sztucznie zaaranżowane w ramach tzw. karuzeli podatkowej, w której Skarżący działał jako broker.
W kontekście zatem rzeczywistych ustaleń organów i przyjętych przez Sąd pierwszej instancji ocen należało odczytywać poszczególne twierdzenia z zaskarżonego wyroku. Te podane, w ramach omawianego tu zarzutu, nie świadczą o błędzie logicznym; skoro w sprawie ustalono, że wykazywany obrót towarów przez Skarżącego stanowił element łańcucha, którego celem było osiągnięcie korzyści w postaci nieuprawnionego odliczenia podatku (przy zakupach) z jednoczesnym zastosowaniem stawki 0% (przy sprzedaży).
5.4. Bezzasadne były zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 P.p.s.a.
Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając zarzuty naruszenia podanych przepisów poprzez "[...] niedostateczne rozważenie ustalonych przez Sąd okoliczności [...]", rozminął się z treścią rzeczonych przepisów. Otóż, zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. W myśl zaś art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.
Wobec treści tych przepisów, brak jest podstaw do uznania, aby Sąd pierwszej instancji mógł je naruszyć z przyczyn podanych przez Skarżącego. Nie budzi przy tym wątpliwości to, że wydając zaskarżony wyrok Sąd pierwszej instancji "rozstrzygał w granicach" sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji. To zaś, że Sąd dokonał oceny w stopniu nieodpowiadającym oczekiwaniom autora skargi kasacyjnej, nie oznacza naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez ten Sąd.
5.5. Bezzasadne były pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej z obszaru przepisów postępowania, tj. zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 10 § 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców.
5.6. Zdaniem Skarżącego dowolność oceny naruszająca finalnie art. 191 O.p. przejawiała się odmową prawa do skorzystania ze stawki 0% w związku z niezachowaniem wymogów formalnych procedury TAX FREE, podczas gdy Skarżący spełnił wszelkie przesłanki dla skorzystania ze stawki 0% w ramach dostawy, która spełniała przesłanki eksportu, co - zdaniem Skarżącego - potwierdził TSUE w wyroku z 17 grudnia 2020 r., C-656/19.
Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu jest skuteczny, gdy zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ - tak jak w kontrolowanej sprawie - wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, na podstawie jakich okoliczności uważa, że Skarżący brał udział w oszukańczych transakcjach.
Przede wszystkim w sprawie - jak przyjął Sąd pierwszej instancji, a co nie jest zwalczane w skardze kasacyjnej - firmy, które wystawiły na rzecz Skarżącego kwestionowane faktury, faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, tylko stwarzały jej pozory, a ich prawdziwym celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Szereg okoliczności (wymienionych m.in. na str. 22/23 zaskarżonego wyroku) świadczyło o tym, że działalność podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw sprowadzała się do wystawiania pustych faktur. W wykazywanych transakcjach chodziło tylko o to, aby Skarżący zwiększył kwotę wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pełniąc rolę brokera - podmiotu deklarującego sprzedaż w systemie TAX FREE, opodatkowaną stawką 0%.
Skarżący wiedział zaś o tym, że faktury nie dokumentują faktycznego nabycia wskazanych w nich towarów, o czym Sąd pierwszej instancji przedstawił swoje stanowisko na str. 26-29 zaskarżonego wyroku; powołując w nim okoliczności wespół ocenione jako świadczące o braku dobrej wiary Skarżącego.
Ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik "karuzeli podatkowej" miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (zob. wyroki NSA: z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19; 30 sierpnia 2024 r., sygn. akt 1807/20).
W sprawie zaś o tym, że Skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego świadczyło w szczególności to, że: Skarżący był doświadczonym sprzedawcą w branży elektronarzędzi, narzędzi i sprzętu ogrodniczego. Mimo to, rozpoczął działalność na dużą skalę w całkowicie odmiennej, nieznanej sobie wcześniej branży. Nie zważając na to, Skarżący nie zawarł z nieznanymi sobie wcześniej podmiotami umów pisemnych, nie składał też zamówień na piśmie, ignorując przy tym zasady dobrego gospodarowania i nie zabezpieczając swoich interesów, choćby dla celów dowodowych. Współpraca została nawiązana z polecenia rzekomych klientów kupujących w ramach TAX FREE. Skarżący nie weryfikował swoich kontrahentów, nie sprawdzał osób ich reprezentujących, nie pamiętał, czy bywał w ich siedzibach, czy w sklepach. Jego uwagi nie zwrócił fakt, że mimo transakcji z czterema różnymi firmami, trzy z nich są reprezentowane przez M.S. - Skarżący nie weryfikował, czy M.S. miał jakiekolwiek prawo do ich reprezentowania. Ponadto, mimo różnorodności oferowanego asortymentu, faktury sporządzane były bardzo ogólnikowo, uniemożliwiając tym samym przyporządkowanie towaru do poszczególnej faktury; nie występowały przypadki zwrotu lub reklamacji towaru, co również było mało prawdopodobne przy tej skali działalności. Skarżący kończył współpracę z podmiotami, kiedy rozpoczynała się ich kontrola z urzędu skarbowego, niemniej jednak, do współpracy były mu podsuwane inne firmy.
W obliczu takich ustaleń i prezentacji ich w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem odnoszącym się do braku dobrej wiary Skarżącego. Ocenę swoją Sąd pierwszej instancji przedstawił szczegółowo i obszernie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, również w odniesieniu do motywów skargi, które jako obecnie powielone w skardze kasacyjnej stanowią polemikę z oceną sądową. Tę Sąd zawarł na wskazywanych już stronach (26-29) zaskarżonego wyroku oraz na stronach 43-46, w ramach tej oceny wyjaśniono brak podstaw do uwzględnienia racji Skarżącego ukierunkowanej na podważenie poszczególnych okoliczności sprawy. Co tu istotne, wyjaśniono, z czym nie sposób się nie zgodzić, że ocenę świadomości podatnika co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej, należy oprzeć o całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym transakcjom. Taki zaś zabieg przeprowadzono w sprawie, analizując nie tylko relacje z bezpośrednimi kontrahentami, ale też z uwzględnieniem okoliczności dotyczących poprzedników fakturowych. Trafnie w tym dostrzegając nieskrupulatne zapisy na fakturach przyjętych do rozliczenia przez Skarżącego, a gdy nie wskazywano w nich na konkretne towary, to w skutkach dowodowych musiało to obciążać Skarżącego. Z jednej bowiem strony uniemożliwiało (utrudniało) weryfikację faktycznego przedmiotu dostawy, z drugiej - umożliwiało swobodną, zależną od interesów, interpretację zapisów na fakturze.
W sprawie nie zakwestionowano zatem zasadniczego ustalenia sprawy, będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że towary będące przedmiotem kwestionowanych dostaw pochodziły od podmiotów stwarzających jedynie formalne pozory uczestnictwa w obrocie gospodarczym. Nie podważono ustaleń dotyczących roli M.S. w karuzeli podatkowej, tj. podmiotu bezpośrednio zaangażowanego w kontraktowanie ze Skarżącym. Z kolei, wbrew temu co wyrażono zarzutami skargi kasacyjnej, Skarżący brał świadomy udział w tym oszustwie.
5.7. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał przy tym, aby organy wydające decyzje podatkowe naruszyły przepisy proceduralne (w szczególności art. 187 § 1, art. 188 O.p.) na skutek odmowy przeprowadzenia w postępowaniu dowodów wnioskowanych przez Skarżącego. Sąd pierwszej instancji ocenił, że okoliczności mające zostać potwierdzone dowodami, których przeprowadzenia oczekiwał Skarżący, zostały stwierdzone już innymi dowodami, precyzyjnie przez organ wskazanymi. W uzasadnieniu do postanowienia Dyrektora IAS w Białymstoku z 12 października 2021 r., nr 2001-IOV.4103.42.2021, w rzetelny i szczegółowy sposób wyjaśniano motywy podjętego rozstrzygnięcia. Przy czym motywy ze skargi kasacyjnej nie wskazują na nowe, inne, a przede wszystkim konkretne okoliczności, które poddane ocenie, mogłyby doprowadzić do zgoła odmiennych wniosków w relacji do poszczególnych okoliczności z obszaru tu kwestionowanego, czyli świadomości Skarżącego o udziale w oszukańczych transakcjach. To, że Skarżący nie zgadzał się z ustaleniami organów było i jest oczywiste. Tym samym oczywiste jest, że każdy wniosek o przeprowadzenie dowodów w swoim założeniu miał prowadzić do obalenia oceny o braku dobrej wiary Skarżącego. Nie oznaczało to jednak, że każdy wniosek dowodowy powinien (w znaczeniu musi) być przez organy realizowany. Organy mogą bowiem nie uwzględnić takowego, zgodnie z art. 188 O.p., w sytuacji gdy dotyczy on okoliczności już udowodnionej. Okoliczności dotyczące świadomego udziału Skarżącego w obrocie towarami w sprawie tej została udowodniona szeregiem innych dowodów, kompleksowo zaprezentowanych w zaskarżonych decyzjach. Z tych więc przyczyn odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów była dopuszczalna.
Z punktu widzenia celów postępowania dowodowego najistotniejsze jest dojście do prawdy obiektywnej, ale bez niepotrzebnego przedłużania postępowania, do którego może dojść w przypadku nieograniczonego poszukiwania dowodów na tezy dostatecznie już udowodnione innymi dowodami (w tym tezy przeciwne do stanowiska podatnika). Dlatego w sprawie i w zakresie pozostałych kwestii, wbrew opinii Skarżącego, nie zachodziła potrzeba podejmowania kolejnych czynności dowodowych. Mowa tu w szczególności o okolicznościach z obszaru sprzedaży przez Skarżącego w ramach TAX FREE, w odniesieniu do których w skardze kasacyjnej ponowiono twierdzenia o konieczności przesłuchania strony i podróżnych dokonujących nabycia, czy uzyskania informacji od służb granicznych polskich i litewskich. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do tego rodzaju zastrzeżeń Skarżącego dosyć obszernie (str. 32-36). Nie powtarzając za Sądem jego motywów, zauważenia wymagało, że w obliczu zebranego materiału sprawy, Skarżący zadbał tylko o formalne warunki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Analiza dokumentów TAX FREE wykazała szereg rozbieżności opisanych szeroko przez organy; przesłuchiwany D.R. zeznawał, że klientom wystawiał jedynie dokumenty TAX FREE na podstawie sporządzanych przez Skarżącego kartek, na których wyszczególniony był towar. Świadek towaru jednak nie wydawał. Przeczyło to zaś zeznaniom Skarżącego, wg których to właśnie w punkcie w B., gdzie pracował D.R., podróżni odbierali towar. Ponadto, częstotliwość wystawianych paragonów dołączonych do kwestionowanych dokumentów - seryjnie co minutę czy dwie - budziła wątpliwości w kontekście mającej mieć miejsce rzeczywistej sprzedaży. Z kolei dla niej z punktu widzenia uregulowań w zakresie podatku od towarów i usług istotne znaczenie miało, czy wykazywany fakturowo obrót towarowy miał realny charakter w prowadzonej działalności gospodarczej, czy nie był pozorowany co ma miejsce w sytuacji wykorzystywania konstrukcji tego podatku do nadużyć podatkowych. Samo bowiem fizyczne istnienie towaru jako takiego, a następnie jego transfer (w ramach TAX FREE, eksportu) nie oznacza zajścia rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ten ważki dla sprawy element w skardze kasacyjnej zbagatelizowano, ukierunkowując argumentację na aspekty formalne jak istniejące potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE przez funkcjonariuszy celnych.
5.8. Bezzasadne było również stanowisko Skarżącego o prawie do skorzystania ze stawki 0% w ramach dostawy z uwagi na wyrok TSUE z 17 grudnia 2020 r., C-656/19.
Skarżący, odwołując się do tez wyroku C-656/19, pomija, że według TSUE należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w owym art. 146 ust. 1 lit. b), jeżeli naruszenie wymogu formalnego skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu na to, że zostały spełnione przesłanki materialnoprawne warunkujące zastosowanie tego zwolnienia, czy też wykazano, że rzeczony podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dana transakcja stanowiła oszustwo zagrażające funkcjonowaniu wspólnego systemu VAT. Kwalifikacja danej transakcji jako "dostawy na eksport" w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. b) Dyrektywy VAT nie może zależeć od przestrzegania formalności celnych mających zastosowanie do wywozu (zob. analogicznie wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo), ani od okoliczności, że zamiarem nabywcy przy zakupie było zastosowanie nie zwolnienia przewidzianego we wspomnianym przepisie, lecz zwolnienia przewidzianego w art. 147 dyrektywy VAT. Okoliczności te nie wykluczają bowiem spełnienia tych obiektywnych kryteriów.
W konsekwencji okoliczność, że organ podatkowy przyjął, iż dany eksport jest dokonywany w celach handlowych, a zatem nie może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 147 Dyrektywy VAT, nie może automatycznie być podstawą stwierdzenia, że należy również odmówić zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. b) tej dyrektywy. Jeżeli przesłanki materialnoprawne procedury eksportu zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT (stawka 0 %) zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
W sprawie nie mogło jednak znaleźć zastosowania ani zwolnienie z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy VAT, ani też zawarte w tej dyrektywie zwolnienie z art. 147. Kluczowe bowiem dla przyznania ww. zwolnień musi być zaistnienie przesłanki materialnej – opuszczenie przez konkretne, wyszczególnione na dokumentach TAX FREE, towary terytorium UE. Zatem, jak prawidłowo ocenił Sąd pierwszej instancji, skoro w niniejszej sprawie ustalono, że zakup towarów handlowych w postaci odzieży i galanterii skórzanej, okularów słonecznych, zegarków, pierścionków, wkładów do golenia, kosmetyczek, części do samochodów i narzędzi od czterech ww. firm, a następnie ich sprzedaż podróżnym z Białorusi w procedurze TAX FREE nie miały charakteru rzeczywistych transakcji (były to transakcje pozorne, przeprowadzone w celu dokonania nadużycia w podatku VAT), to nawet prawidłowe pod względem formalnym dokumenty TAX FREE nie mogły przysłużyć się uzyskaniu zwolnienia.
5.9. W konsekwencji wobec niepodważonych w sprawie ustaleń, w świetle których towar mający być przedmiotem sprzedaży w ramach TAX FREE jak widniejący na fakturach eksportowych, był przedmiotem pozorowanego obrotu gospodarczego nie doszło do naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego (objętych zarzutami skargi kasacyjnej).
5.10. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie nie uwzględnił żadnego z zarzutów skargi kasacyjnej, wobec takiej oceny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. del. WSA W. Gurba s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki