I FSK 1155/22

I FSK 1155/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Ryszard Pęk
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2569/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-04-07
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2569/21 w sprawie ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2021 r., nr 0114-KDIP4-2.4012.5.2019.8.S/KS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M. W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.
1.1. Wyrokiem z 7 kwietnia 2022r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2569/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2021r. nr 0114-KDIP4-2.4012.5.2019.8.S/KS w przedmiocie podatku od towarów i usług – w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, a w punkcie drugim orzekł o kosztach postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Skarżący wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sfinansowanych ze środków publicznych usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy. We wniosku wskazano, że wnioskodawca świadczy usługi szkoleniowe z zakresu udzielania pierwszej pomocy, nie posiada statusu placówki oświatowej, nie uzyskał również akredytacji udzielanej na podstawie przepisów Prawa oświatowego. Prowadzi szkolenia i kursy w następujących formach:
a) kursy/szkolenia pierwszej pomocy dla firm (prowadzone w grupach zamkniętych, w różnej konfiguracji czasowej i programowej ze względu na zapotrzebowanie, zakończone autorskim egzaminem i wydaniem własnego certyfikatu ukończenia szkolenia);
b) kursy pierwszej pomocy dla organizacji, które obowiązują dodatkowe regulacje zobowiązujące do posiadania pracowników przeszkolonych w zakresie udzielania pierwszej pomocy (m.in. żłobków i klubów dziecięcych, przedszkoli, szkół);
c) kursy pierwszej pomocy dla osób indywidualnych (przeznaczone dla wszystkich zainteresowanych tematyką);
d) warsztaty i kursy pierwszej pomocy dla dzieci i młodzieży w szkołach i przedszkolach;
e) szkolenia pierwszej pomocy na imprezach masowych w formie stoisk edukacyjnych oraz pokazów ratownictwa i pierwszej pomocy.
Szkolenia są prowadzone przez wykwalifikowanych ratowników medycznych. Jednak nie są adresowane do ratowników medycznych, kadry medycznej (lekarze, pielęgniarki, położne, itp.), czy nauczycieli, którzy mieliby prowadzić zajęcia z zakresu udzielania pierwszej pomocy. Niektóre kursy pierwszej pomocy są finansowane przez klientów wnioskodawcy ze środków publicznych.
W związku z powyższym opisem skarżący zadał następujące pytania:
1) Czy szkolenie finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które jest przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy) podlega zwolnieniu z podatku VAT?
2) Czy szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które nabywa klient Wnioskodawcy będący pracodawcą (nawet jeśli nie jest to szkoła, żłobek, itp., o których mowa w pytaniu 1), który wysyła na takie szkolenie swoich pracowników. podlegają zwolnieniu z podatku VAT?
3) Czy szkolenia finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, które są przeprowadzone w szkołach dla uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej, podlegają zwolnieniu z podatku VAT?
4) Czy szkolenie, które w mniej niż 70% jest finansowane ze środków publicznych, przeprowadzane dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach oraz szkołach (a więc dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy), podlega zwolnieniu z podatku VAT?
5) Czy szkolenia, które w mniej niż 70% są finansowane ze środków publicznych, które pracodawca ma obowiązek przeprowadzić i wyznaczyć pracowników w celu przeszkolenia z pierwszej pomocy, podlegają zwolnieniu z podatku VAT?
6) Czy szkolenie, które w mniej niż 70% jest finansowane ze środków publicznych, które jest przeprowadzone w szkołach dla uczniów, a także dla osób fizycznych np. podczas imprezy masowej i dla osób indywidualnych zainteresowanych tematyka pierwszej pomocy medycznej, podlega zwolnieniu z podatku VAT?
Zdaniem wnioskodawcy szkolenia, których dotyczą pytania pierwsze i drugie podlegają zwolnieniu z VAT, natomiast szkolenia, których dotyczą pytania od trzeciego do piątego, nie podlegają takiemu zwolnieniu.
1.3. W dniu 5 lutego 2020r. organ interpretacyjny wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe – w szczególności, organ uznał za zwolnione z VAT usługi szkoleniowe objęte pytaniami 4 i 5.
1.4. Skarżący wniósł na tą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 3, 4 i 5. Wyrokiem z 26 stycznia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części.
Sąd wskazał, że strona w zakresie pytań 4 i 5 będzie świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i tym samym spełniony został pierwszy warunek, o którym stanowi art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 2006, s. 1 ze zm.; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE") oraz art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Warunkiem zwolnienia od podatku jest świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a ponadto – prowadzenie kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu strona nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem organ interpretacyjny nie rozważył, czy skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne i w związku z tym Sąd zobowiązał organ do dokonania w ponownie prowadzonym postępowaniu takiej analizy.
1.5. W wyniku ponownej analizy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej m.in. ponownie uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 4 i 5 wniosku, tj. szkoleń przeznaczonych dla nauczycieli i pracowników pracujących np. w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach, szkołach (finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych) oraz dla pracowników wyznaczonych przez pracodawcę (finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych). Organ wskazał, że świadczone przez wnioskodawcę usługi prowadzenia przez wykwalifikowanych ratowników medycznych szkoleń z zakresu udzielania pierwszej pomocy dla nauczycieli i pracowników pracujących w żłobkach, klubach dziecięcych, przedszkolach i szkołach, tj. dla osób posiadających prawny obowiązek posiadania wiedzy z tytułu przeprowadzania pierwszej pomocy, oraz dla pracowników wysyłanych (wyznaczonych) na szkolenie przez pracodawcę, spełniają definicję usług kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Szkolenia te mają na celu wypełnienie obowiązku polegającego na tym, że w każdym zakładzie pracy powinna być osoba przeszkolona w zakresie udzielania pierwszej pomocy. Nadto zasady organizowania i przeprowadzania tych szkoleń zostały ściśle uregulowane w odrębnych przepisach. Co do analizy w świetle art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE – organ interpretacyjny stwierdził, że wnioskodawca może być uznany za podmiot, którego cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Wnioskodawca realizuje cele edukacyjne podobne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego, ponieważ świadczy usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem jest to kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Ponadto usługi te wykonywane są w interesie publicznym, bowiem uczestnicy szkoleń mają obowiązek odbyć je jako osoby wyznaczone przepisami prawa do udzielania pierwszej pomocy na terenie zakładu pracy lub placówki realizującej opiekę nad dziećmi. W rezultacie usługi szkoleniowe finansowane w mniej niż 70% ze środków publicznych przeprowadzane dla wskazanych grup pracowników są wykonywane w warunkach określonych art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ wnioskodawca jest inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie. W konsekwencji usługi te, realizowane dla wskazanych grup pracowników, podlegają zwolnieniu z VAT.
1.6. Skarżący zaskarżył tę interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 4 i 5, wnosząc o jej uchylenie w tej części i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił:
- błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że wnioskodawca jest inną instytucją uznaną przez państwo członkowskie za realizującą podobne cele edukacyjne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego, a w rezultacie błąd co do zastosowania wskazanego przepisu wymienionej ustawy, tj. zastosowania zwolnienia z VAT;
- błędną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że istnieją odrębne przepisy regulujące formy i zasady prowadzenia szkoleń realizowanych przez wnioskodawcę, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania do szkoleń prowadzonych przez wnioskodawcę zwolnienia z powołanego przepisu – pomimo, że nie istnieją przepisy prawa, które regulowałyby formy i zasady szkolenia z pierwszej pomocy przedmedycznej w zakresie realizowanym przez wnioskodawcę – a zatem nie jest spełniony podstawowy warunek zastosowania tego zwolnienia;
- błędną wykładnię § 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy poprzez uznanie, że dotyczy ono (a tym samym określa zasady i formę) szkoleń z pierwszej pomocy przedmedycznej prowadzonych przez wnioskodawcę, nie będących elementem szkolenia z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy (BHP) – podczas gdy szkolenia prowadzone przez Wnioskodawcę nie są objęte tym rozporządzeniem, a w konsekwencji dopuszczenie się błędu co do zastosowania tego przepisu i pozostałych przepisów wspomnianego rozporządzenia przywołanych w zaskarżonej interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, a w konsekwencji niezasadnie zastosowanie w sprawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.
1.7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał zasadność skargi w sporze dotyczącym tego, czy słusznie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczenie przez skarżącego usług szkoleniowych w zakresie pierwszej pomocy przedmedycznej na rzecz nauczycieli i pracowników żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli, szkół (pytanie 4) oraz dla pracowników wyznaczonych przez pracodawcę (pytanie 5), finansowanych w mniej niż 70% ze środków publicznych, uznano za objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, implementującego art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Sporne między stronami jest to, czy skarżący jest "inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele uznane są za podobne przez państwo członkowskie", o której mowa w dyrektywie.
Sąd uznał, że nie jest poprawna analiza przeprowadzona przez organ odnośnie "czy Skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne", a do której był on zobowiązany w prawomocnym wyroku z 26 stycznia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20 przez WSA w Warszawie. Sąd podkreślił, że są dwie podstawowe racje, dla których organ przyjął stanowisko o zwolnieniu usług świadczonych przez skarżącego: są to "usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość i zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego" – jest to więc kształcenie odbywające się "pod kontrolą państwa" oraz usługi te są wykonywane w interesie publicznym. Tym samym cele szkoleń organizowanych przez skarżącego zostały przez organ odniesione ogólnie do celów publicznych państwa – nie zostały natomiast odniesione do konkretnych celów świadczenia usług edukacyjnych przez podmioty prawa publicznego. Zdaniem Sądu analiza ta jest niewystarczająca. Do stwierdzenia, że do usług skarżącego znajduje zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE potrzeba, aby usługi edukacyjne takie lub podobne były świadczone przez podmioty prawa publicznego (ściślej: aby "cele" podatnika oraz podmiotów prawa publicznego były podobne). Organ nie wskazał jednak takich podmiotów prawa publicznego, które wykonują usługi edukacyjne podobne do usług skarżącego i ten brak argumentacyjny, przesądził o konieczności uchylenia zaskarżonej interpretacji.
Jednocześnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że dla ustalenia sensu i zakresu zwolnień przewidzianych w art. 132 dyrektywy 2006/112/WE ma znaczenie to, czy rozpatrywana usługa stanowi czynność wykonywaną w interesie publicznym. Choć nie można zaprzeczyć, że działalność skarżącego jest społecznie użyteczna, to jednak do objęcia jej zwolnieniem trzeba dodatkowo wykazać, że ma ona cele podobne do celów realizujących usługi edukacyjne podmiotów prawa publicznego.
Sąd nie uznał również za jasne, z czego organ interpretacyjny wywodzi wnioski na temat "odpowiedniej jakości i zakresu programowego" usług szkoleniowych skarżącego, skoro skarżący nie wskazał we wniosku, by jego szkolenia miały konkretny zakres programowy i konkretny poziom merytoryczny (poza wskazaniem, że nie są to szkolenia "specjalistyczne").Tezę tą należy uznać za oderwane od opisu stanu faktycznego.
Sąd jednakże odmówił racji skarżącemu, jakoby w ocenie omawianego zagadnienia ma znaczenie forma prawna prowadzonej przez niego działalności, tj. fakt, że jest to jednoosobowa działalność gospodarcza. Słowo "instytucja" użyte w dyrektywie nie powinno być rozumiane jako wskazujące na konkretną, w tym np. korporacyjną, formę prowadzenia działalności.
Sąd ponadto dodatkowo podkreślił, że w piśmie procesowym z 6 kwietnia 2022r. strona podnosi, że prowadzone przez nią szkolenia nie mają charakteru kształcenia zawodowego ani przekwalifikowania. Jednak zdaniem Sądu tej kwestii nie można już jednak rozważać w sytuacji, gdy wiążącą ocenę prawną przedstawił w tym względzie Sąd w prawomocnym wyroku z dnia 26 stycznia 2021r. – uznając taki właśnie charakter szkoleń skarżącego. Ten warunek poddania usług skarżącego zwolnieniu VAT należy więc już uznać za spełniony.
Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że nie ma znaczenia również to, że skarżący prowadzi działalność komercyjną. Sam fakt, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą, a zatem działalność z definicji zorientowaną na osiąganie zysków, nie przesądza, że działalność ta nie ma celów zbieżnych lub podobnych do celów podmiotów prawa publicznego o charakterze edukacyjnym.
Ostatecznie zasadny okazał się więc postawiony w skardze zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE – przez uznanie, że do zastosowania zwolnienia wystarczy działanie przez usługodawcę w szeroko pojętym interesie publicznym, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący jest inną instytucją uznaną przez państwo członkowskie za realizującą podobne cele edukacyjne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego. Zdaniem Sądu w obecnym stanie sprawy nie ma podstaw do przyjęcia takiego stanowiska.
Sąd uchylając interpretację w zaskarżonej części zalecił jednocześnie, że w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej albo wykaże, że są podmioty prawa publicznego realizujące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania w celach podobnych do przyświecających usługom skarżącego, albo uzna, że sporne usługi świadczone przez skarżącego nie podlegają zwolnieniu z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE – stanowią więc usługi opodatkowane.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej do pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił naruszenie:
a) przepisów prawa materialnego, tj.: art.43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ niezasadnie uznał, że do zastosowania zwolnienia wystarczy działanie przez usługodawcę w szeroko pojętym interesie publicznym, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący jest inna instytucją uznana przez państwo członkowskie za realizującą podobne cele edukacyjne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego, podczas gdy organ prawidłowo stwierdził, że skarżący nie posiada jednej z cech podmiotu prawa publicznego, ale może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, bowiem realizuje cele edukacyjne podobne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego – świadczy bowiem usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem jest to kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa", a nadto usługi te wykonywane są w interesie publicznym;
b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022r., poz. 329 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w powiązaniu z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez błędne przyjęcie przez Sąd I instancji - z pominięciem wytycznych zawartych w wyroku tego Sądu z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt lll SA/Wa 1957/20 - że ponownie dokonana przez organ analiza jest niewystarczająca;
- art. 146 § 1 oraz art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie interpretacji zamiast oddalenia skargi.
2.2. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych i o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Pełnomocnik skarżącego złożył pismo procesowe z dnia 16 października 2025r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu.
3.2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego tj. art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ w zaskarżonej interpretacji w zakresie odpowiedzi na dwa sporne na obecnym etapie pytania uznał, iż usługi szkoleniowe, jakie skarżący realizuje dla nauczycieli i pracowników korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, bowiem skarżący może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne, bowiem realizuje cele edukacyjne podobne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego – świadczy bowiem usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem jest to kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa", a nadto usługi te wykonywane są w interesie publicznym.
Natomiast Sąd I instancji stwierdził, iż zarzut sformułowany w skardze błędnej wykładni i niewłaściwej oceny, co do zastosowania art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest zasadny, bowiem organ niezasadnie uznał, że do zastosowania zwolnienia wystarczy działanie przez usługodawcę w szeroko pojętym interesie publicznym, a w konsekwencji przyjęcie, że skarżący jest inna instytucją uznana przez państwo członkowskie za realizującą podobne cele edukacyjne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego.
3.3. W kontekście zaistniałego w sprawie sporu, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 – prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że przepis ten stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci i młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Na tle takiego brzmienia przytoczonych uregulowań zauważyć trzeba, że sporny art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i wskazanej Dyrektywy zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Analizując prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji nie można pomijać, że z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 112 jasno wynika, że warunkiem zwolnienia od podatku jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tego kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego, którego to statusu strona nie posiada; lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W przeciwieństwie do regulacji zawartej w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 krajowy ustawodawca w odmienny sposób uregulował zakres zwolnienia w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, dokonując w niektórych przypadkach odstępstw od ograniczenia podmiotowego, wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Dyrektywy 112. W orzecznictwie wyrażany jest już ugruntowany pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112.
Odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów" wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia. Tego rodzaju warunek, tj. odesłanie w zakresie zwolnienia do bliżej nieskonkretyzowanych przepisów krajowych w żaden sposób nie zapewnia wymaganej w pkt 34 Preambuły dyrektywy 112 jednolitości zwolnień od podatku w krajach członkowskich, przez przyjęcie warunków ich stosowania w sposób mający charakter porównywalny (por. wyroki NSA z: 26 stycznia 2023r. sygn. akt I FSK 1961/19; 6 lipca 2018r., sygn. akt I FSK 1529/16; 18 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1742/15; 17 września 2014r., sygn. akt I FSK 1372/13; 28 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 615/12; 4 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1014/12; 12 września 2013r., sygn. akt I FSK 1145/12; 22 października 2013r., sygn. akt I FSK 1622/12; 19 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 173/13; 9 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 2119/13; 3 czerwca 2014r., sygn. akt I FSK 970/13; 17 września 2014r., sygn. akt I FSK 1372/13).
Właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy 112 zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z tejże dyrektywy (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2013r., sygn. akt I FSK 1014/12).
3.4. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego w sprawie sporu należy rozważyć, czy taki podmiot jak wnioskodawca i który nie jest podmiotem publicznym może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112. Należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 listopada 2013r. w sprawie C-319/12 MDDP. W wyroku tym stwierdzono, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i art. 134 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.
Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie: przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, czy usług "ściśle związanych" z owymi usługami - oraz przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone "przez (...) podmioty prawa publicznego lub inne instytucje (...), których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie" (zob. podobnie wyroki: z 28 listopada 2013r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 35; a także z 4 maja 2017r., B., C-699/15, EU:C:2017:344, pkt 26 oraz z 28 kwietnia 2022r., H., C-612/20, pkt 29).
Dyrektywa nie definiuje też pojęcia "instytucji, której cele uznane są za podobne" do celów podmiotu publicznego. W tej kwestii wypowiedział się TSUE w wyroku z 28 kwietnia 2022r. (C-612/20, H.), stwierdzając, że: "W tym względzie należy podkreślić, że Trybunał orzekł już, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (zob. podobnie wyroki: z 26 maja 2005r., K., C-498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z 28 listopada 2013r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).
Ponadto do sądów krajowych należy zbadanie, czy nakładając takie warunki, państwa członkowskie nie przekroczyły granic swobodnego uznania oraz przestrzegały zasad prawa Unii, a w szczególności zasady równego traktowania, która w dziedzinie VAT jest wyrażona zasadą neutralności podatkowej (wyrok z 28 listopada 2013r., M., C-319/12, EU:C:2013:778, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo)".
Zatem w świetle z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 usługi edukacyjne są zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego (wyrok z 28 listopada 2013 r., M., C-319/12, EU:C:2013:778pkt 36).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że "Analiza art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 prowadzi więc do wniosku, że zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, zapewniające odpowiednią jakość świadczeń, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych lub szkoleniowych to podmioty, których zarówno powstawanie jak i późniejsze działanie jest określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność edukacyjną jak i inną ściśle z nią związaną. Podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania osób o odpowiednich kwalifikacjach i muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania te odbywają się pod kontrolą państwa, a podmioty te nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Skoro zaś ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Kształcenie to powinno odpowiadać standardom kształcenia odbywającego się pod kontrolą państwa" (zob. wyrok NSA z 8 lipca 2022r., sygn. akt I FSK 1902/18, wyrok NSA z 26 kwietnia 2022r., sygn. akt I FSK 2465/18). Naczelny Sąd Administracyjny powyższy pogląd podziela.
3.5. Należy dodatkowo podkreślić, iż uznanie wszystkich usług szkolenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez podmioty prywatne, odpłatnie, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. na zasadach komercyjnych, jako realizujących cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego i tym samym zwolnienie ich z podatku VAT może być uznane za naruszające stanowisko wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 28 listopada 2013r., w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko M. sp. z o.o. A., sp. komandytowej. Takie zwolnienie bowiem mogłoby być uznane za dokonane w sposób zbyt ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi.
Dodatkowo, istotnym jest, iż wobec tego, że skarżący nie złożył skargi kasacyjnej to stanowisko Sądu pierwszej instancji, który odmówił racji skarżącemu, jakoby w ocenie omawianego zagadnienia ma znaczenie forma prawna prowadzonej przez niego działalności, tj. fakt, że jest to jednoosobowa działalność gospodarcza, bowiem słowo "instytucja" użyte w dyrektywie nie powinno być rozumiane jako wskazujące na konkretną, w tym np. korporacyjną, formę prowadzenia działalności – jest wiążące.
Także wiążąca jest ocena prawna przedstawiona w pierwszym, prawomocnym wyroku z wydanym w sprawie skarżącego dnia 26 stycznia 2021r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20, że prowadzone szkolenia mają charakter kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.
Uwzględniając wszystkie podniesione wyżej okoliczności należy stwierdzić, iż jak zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej w okolicznościach faktycznych sprawy, aby dokonać prawidłowej oceny, czy w zakresie usług szkoleniowych dotyczących udzielania pierwszej pomocy skarżący jest inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne należało przeanalizować charakter i zasady jego funkcjonowania. W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy powołując się na istniejące przepisy prawa, w tym normy prawa krajowego, m.in. ustawę z 8 września 2005r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. z 2016r., poz. 1868 ze zm.), czy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z 27 lipca 2004r. w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (Dz. U. nr 180, poz. 1860, ze zm.) oraz istniejące orzecznictwo wskazał, że wprawdzie skarżący nie posiada żadnej z cech podmiotu prawa publicznego, ale może być uznany za podmiot, którego cele są uznane za podobne do celów realizowanych przez podmioty publiczne. Skarżący realizuje bowiem cele edukacyjne podobne do tych, które są realizowane przez podmioty prawa publicznego, ponieważ świadczy usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem jest to kształcenie odbywające się pod "kontrolą państwa". Innymi słowy skarżący nie ma pełnej dowolności w kształtowaniu programu nauczania. Wnioskodawca wskazał grupy osób, do których skierowane są szkolenia z zakresu pierwszej pomocy, a dla wskazanych grup zakres szkoleń, zasady i sposób ich prowadzenia zostały określone przepisami prawa. Zatem tego rodzaju kształcenie z zakresu udzielania pierwszej pomocy odbywa się pod kontrolą państwa, nie ma ono charakteru dobrowolnego. Ponadto usługi te wykonywane są w interesie publicznym, bez wątpienia bowiem umiejętność udzielania pierwszej pomocy przez wyznaczonych pracowników musi zostać zapewniona w danej instytucji, dla bezpieczeństwa pracowników oraz dzieci/uczniów w placówkach oświatowych.
3.6. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyciągnięte przez Sąd pierwszej instancji wnioski i ocena kontrolowanej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowa. Sąd pierwszej instancji ograniczył w sposób nieuprawniony zakres art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 112 do konkretnych celów świadczenia usług edukacyjnych, przez podmioty prawa publicznego uznając, że organ nie wskazał podmiotów prawa publicznego, które wykonują usługi edukacyjne podobne do usług skarżącego. Tymczasem organ nie miał obowiązku wskazywać podmiotów prawa publicznego, które wykonują usługi edukacyjne podobne do usług skarżącego, ale miał obowiązek wykazać zasadność zwolnienia usług skarżącego działającego jako inna instytucja uznana przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego. Czyli, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. A podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego. Powyższe uczyniono, na co wskazano wyżej.
3.7. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zasądzając kwotę 580 zł, stanowiącą zwrot wpisu od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz 480 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Danuta Oleś Ryszard Pęk
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA