I FSK 1154/20

I FSK 1154/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-09-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita /sprawozdawca/
Danuta Oleś
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 2204/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-02-19
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 1302
art. 3 par. 1 i 2 pkt 1, art. 151,  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2018 poz 800
art. 165a par. 1, art. 82 par. 1b
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
art. 51 ust. 2, art. 22
Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 109 ust 3 i 8a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2204/19 w sprawie ze skargi B. [...] sp. z o.o. Oddział w Polsce na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę B. [...] (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Spółka, Strona, Podatnik lub Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 9 sierpnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.
Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Pismem z 13 października 2018 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUS) z wnioskiem o zawieszenie obowiązku składania JPK VAT za okres od stycznia do lipca 2018 r., do czasu rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z tego obowiązku.
NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie, a Organ odwoławczy podzielił to zapatrywanie i utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Stało się tak, ponieważ w przedmiotowej sprawie ziściła się przesłanka odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm. – zwanej dalej O.p.). Jak wskazano, w myśl tego przepisu organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub jeżeli postępowanie nie może być zainicjowane z jakichkolwiek innych przyczyn. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przedmiotowej sprawie zaistniała właśnie druga ze wskazanych negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania podatkowego. Brak jest bowiem przepisu prawa materialnego stanowiącego podstawę do przeprowadzenia postępowania i wydania stosownego rozstrzygnięcia w reakcji na żądanie Podatnika. Jak zauważył Organ II instancji, sposób składania Jednolitych Plików Kontrolnych (JPK) wynika wprost z ustawy i nie przewiduje się w niej wyjątków w tym zakresie, w szczególności po spełnieniu przez Stronę określonych warunków, które mogłyby być przedmiotem analizy właściwego organu podatkowego.
Pogląd Organu odwoławczego podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny. Uzasadniając swoje stanowisko, tak jak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał on, że przesłankę odmowy wszczęcia postępowania podatkowego sformułowaną w art. 165a § 1 O.p., tzn. okoliczność, że nie może ono zostać zainicjowane z jakichkolwiek innych przyczyn niż złożenie wniosku o jego wszczęcie przez osobę niebędącą stroną w sprawie należy przede wszystkim odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (w tym zakresie powołano się na wyrok WSA w Warszawie z 22 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3288/06; WSA w Poznaniu z 2 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1228/08, WSA w Poznaniu z 11 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1347/08, WSA w Olsztynie z 4 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Ol 551/08 - opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
W ocenie Sądu I instancji taka negatywna przesłanka zainicjowania postępowania podatkowego jest spełniona, gdy w sprawie toczy się już postępowanie podatkowe, została już wydana decyzja podatkowa bądź w przepisach ustaw podatkowych nie ukształtowano podstawy do rozpatrzenia żądania strony w trybie postępowania podatkowego. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest zaś uzależniona od uznania organu podatkowego.
Biorąc pod uwagę wskazaną, procesową regulację normatywną, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowe było rozstrzygnięcie Organu I instancji o odmowie wszczęcia postepowania. NUS, powołując się na art. 82 § 1b O.p. prawidłowo wskazał bowiem na obowiązek comiesięcznego składania informacji JPK VAT tylko i wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl tego przepisu podatnicy, bez wezwania organu podatkowego mają obowiązek przekazywania wskazanych w nim informacji, w terminie i formie w nim określonych. Skoro zaś w przepisach obowiązującego prawa nie przewidziano wyjątków od takiego trybu składania JPK, w ocenie Sądu I instancji w przedmiotowej sprawie zaistniała druga z negatywnych przesłanek wszczęcia postępowania, wymienionych w art. 165a § 1 O.p. – nie może ono zostać zainicjowane z innych przyczyn niż żądanie jego wszczęcia przez osobę niebędącą stroną. W tym kontekście wskazano też, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 24 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 17/19 oddalił skargę na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zwolnienia Spółki z wykonywania obowiązku przedstawiania JPK VAT w formie elektronicznej. Jak zaś wiadomo, Strona wnosiła o zawieszenie obowiązku składania pliku JPK VAT za okres od stycznia do lipca 2018 r., do czasu rozpatrzenia wniosku o zwolnienie z tego obowiązku.
Sąd I instancji wyraził ponadto przekonanie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 48 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może - z pewnymi wyjątkami - odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Odroczenie terminu sprowadza się bowiem do wydłużenia o określony czas możliwości dokonania danej czynności a nie do zawieszenia, czy zaniechania lub zwolnienia z jej wykonania. Ponadto, odraczać można wyłącznie taki termin, który jeszcze nie upłynął.
W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny,
2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,
3) zasądzenie na rzecz Strony kosztów postępowania według norm przepisanych.
Jednocześnie, zaskarżając w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wspomnianemu judykatowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony nastąpiło to w zakresie, w jakim Sąd nie skontrolował naruszeń prawa dokonanych przez Organ, to jest obrazy art 165a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Ta zaś przejawiła się tym, że jako inną przyczynę, z powodu której nie wszczyna się postępowania przyjęto brak przepisu prawa normującego możliwość żądania określonego zachowana organu administracji. Tymczasem w ocenie Podatnika, taka wykładnia jest oczywiście sprzeczna z brzmieniem samego przepisu i nie wynika również z innych regulacji. Zdaniem Strony skutkowało to naruszeniem:
2) art 151 P.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi, pomimo jej zasadności oraz poprzez zaakceptowanie w toku kontroli sądowej naruszeń dokonanych przez Organ;
3) 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. - poprzez nieuchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia pomimo istnienia ku temu przesłanek.
Ponadto, Skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego naruszenie prawa materialnego. Jego zdaniem przejawiło się ono zastosowaniem przez Sąd art. 82 § 1b O.p. sprzecznego z art. 51 ust 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a w związku z art 109 ust 3 i 8a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzecznego z art 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Zdaniem Skarżącego, brak w przepisach Ordynacji podatkowej i w ustawach szczególnych norm prawnych związanych z obowiązkiem przedstawiania JPK uzasadnia dopuszczenie udzielenia informacji Organowi w innej formie niż elektroniczna. To, że w art. 82 § 1b O.p. wskazuje się na środki komunikacji elektronicznej nie pozwala bowiem pominąć w argumentacji dyspozycji art. 193a § 3 O.p. Stanowi on, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, sposób przesyłania za pomocą środków komunikacji elektronicznej ksiąg podatkowych, części tych ksiąg oraz dowodów księgowych w postaci elektronicznej oraz wymagania techniczne dla informatycznych nośników danych, na których księgi, części tych ksiąg oraz dowody księgowe mogą być zapisane i przekazywane, uwzględniając potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w księgach oraz potrzebę ich ochrony przed nieuprawnionym dostępem. Właśnie z uwagi na tę regulację prawną, w przekonaniu Strony, Organ winien rozważyć jej żądanie w sytuacji, gdy narzędzia komunikacji elektronicznej zaproponowane przez właściwego ministra nie gwarantują bezpieczeństwa, wiarygodności i niezaprzeczalności danych zawartych w księgach oraz ochrony przed nieuprawnionym dostępem.
Ponadto, Spółka wskazała na przeszkody związane z wypełnianiem przez nią JPK. Należy do nich brak własnego komputera oraz brak własnego przyłącza internetowego, które umożliwiłoby jej przesyłanie jednolitych plików. Strona nie ma zaś ustawowego obowiązku posiadania takiego sprzętu. Dodatkowo, zdaniem Skarżącego comiesięczne zobowiązania do składania informacji podstawowej kłóci się z prawem do przedstawiania deklaracji VAT, co kwartał. Jak podkreślono, przygotowanie do przekazania takich informacji wiązałoby się z koniecznością zatrudnienia doradcy podatkowego. Taki obowiązek nie został zaś nigdzie nałożony.
Zdaniem Podatnika, art. 82 § 1b O.p. oraz art. 109 ust. 3 i 8a ustawy o podatku od towarów i usług są sprzeczne z art. 22 Konstytucji RP. W świetle tego przepisu ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest bowiem możliwe tylko ze względu na ważny interes publiczny. Tymczasem powinność wysyłania JPK przez podatników prowadzących księgi rachunkowe przy użyciu programów komputerowych (por. art. 82 § 1b O.p.) oraz obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu programów komputerowych przez większość podmiotów prowadzących działalność gospodarczą (por. art. 109 ust. 3 i 8a stawy o podatku od towarów i usług) znacząco ograniczają wolność gospodarczą. Z obowiązkiem prowadzenia księgowości przy użyciu programów komputerowych wiąże się bowiem konieczność (obowiązek] posiadania komputera, dostępu do Internetu, wreszcie zakupienia specjalnego programu księgowego, lub też zlecenia wszystkich tych czynności kancelarii księgowej. Można oczywiście argumentować, iż współcześnie większość podmiotów posiada nie tylko komputer, ale i dostęp do Internetu, a co za tym idzie ustawodawca nie wymusza zakupu takowych, a jedynie częściowego wykorzystania ich do celów podatkowych. W przekonaniu Skarżącego, taka argumentacja nie zmienia jednak faktu, że osoba chcąca prowadzić działalność gospodarczą może czynić to koncentrując się na takich dziedzinach, które pozwalają wykluczyć konieczność posiadania komputera i Internetu. Tym samym, zdaniem Spółki wymogi stawiane przez ustawodawcę w oczywisty sposób ograniczają możliwość otworzenia i prowadzenia własnej działalności. Dzieje się to bez umotywowania tego ograniczenia ważnym interesem publicznym, a jedynie interesem fiskalnym.
W ocenie Strony, art. 82 § 1b O.p. jest sprzeczny również z art. 51 ust. 2 Konstytucji RP. Z tego unormowania ustawy zasadniczej wynika zakaz adresowany do władz publicznych, gromadzenia innych informacji niż to niezbędne w demokratycznym państwie prawnym. W ocenie Skarżącego, ilość informacji pozyskiwanej przez organy skarbowe w plikach JPK jest zbędna dla celów demokratycznego państwa prawa, może natomiast służyć do inwigilacji obywateli, naruszania konkurencji (poprzez pozyskiwanie danych o wysokości i rodzaju transakcji) i wielu innych niepokojących zjawisk
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Doszło do tego na posiedzeniu niejawnym przez wzgląd na zarządzenie Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2022 r. Zostało ono wydane na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). W wykonaniu wspomnianego zarządzenia, strony zostały poinformowane o możliwości przedstawienia swojego stanowiska lub dodatkowych argumentów w formie pisemnej, do dnia rozpoznania sprawy.
Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 165a § 1 O.p. negatywną przesłanką wszczęcia postępowania podatkowego jest nie tylko okoliczność o charakterze podmiotowym - to, że z wnioskiem o zainicjowanie tej procedury występuje osoba niebędąca stroną. Przeszkodą wykluczającą rozpoczęcie postępowania podatkowego może być bowiem także jakakolwiek inna przyczyna, eliminująca dopuszczalność jego prowadzenia. Tym samym, do rangi okoliczności uniemożliwiających wszczęcie postępowania podatkowego należy zaliczyć zdarzenia lokujące się w przestrzeni materialnego prawa podatkowego. Jest tak, ponieważ postępowanie podatkowe jest zbiorem norm prawnych, w oparciu o które kształtuje się powinności podatnika lub innego niż podatnik podmiotu biernego stosunku podatkowoprawnego, regulowane w przepisach szczególnego prawa podatkowego. Jeżeli zaś brak jest regulacji materialnoprawnej, wyznaczającej treść obowiązków podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, nie ma powodu do inicjowania i prowadzenia postępowania podatkowego. W takiej sytuacji procedura ta nie miałaby bowiem swojego materialnoprawnego punktu odniesienia.
Sąd zwraca uwagę na te okoliczności, ponieważ Strona formułując swój wniosek, który miał zainicjować postępowanie podatkowe dążyła do zmodyfikowania (zawieszenia stosowania) instrumentalnego obowiązku podatkowego, ukształtowanego w art. 82 § 1b O.p. W myśl tego przepisu osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, prowadzące księgi podatkowe przy użyciu programów komputerowych, są obowiązane, bez wezwania organu podatkowego, do przekazywania, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o prowadzonej ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w postaci elektronicznej odpowiadającej strukturze logicznej, o której mowa w art. 193a § 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na zasadach dotyczących przesyłania ksiąg podatkowych lub ich części określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 tej ustawy, za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, wskazując miesiąc, którego ta informacja dotyczy.
Jak łatwo zauważyć, ustawodawca kształtując ten instrumentalny obowiązek podatkowy nie stworzył możliwości odsunięcia jego stosowania w czasie (zawieszenie obowiązku) na mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego. W tym kontekście warto także podkreślić, iż Podatnik kierując swój wniosek do Organu I instancji nie występował o odroczenie terminu przewidzianego w przepisach prawa podatkowego (por. art. 48 § 1 O.p.). Już po upływie daty do złożenia w formie elektronicznej JPK za poszczególne miesiące domagał się on natomiast zawieszenia spełniania przez niego tego instrumentalnego obowiązku podatkowego. Po to, aby takie rozstrzygnięcie mogło (ale nie musiało) być podjęte konieczne jest zaś nie tylko spełnienie kierunkowych dyrektyw wyboru konsekwencji, określonych we wskazanym przepisie ogólnego prawa podatkowego. Przede wszystkim, odroczenie terminu wchodzi w rachubę przed jego zakończeniem. To zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ wniosek Podatnika, który miał zainicjować postepowanie podatkowe został złożony już po upływie ustawowych terminów do złożenia JPK (13 października 2018 r. wystąpiono zawieszenie obowiązku składania pliku JPK VAT za okres styczeń – lipiec 2018 r.).
W tej sytuacji zadośćuczynienie przez NUS wnioskowi Strony, tzn. zainicjowanie postępowania podatkowego oraz wydanie rozstrzygnięcia nie tylko nie miałoby uzasadnienia w postaci materialnoprawnej postawy do orzekania, ale wiązałoby się z wkroczeniem organu władzy wykonawczej w domenę władzy ustawodawczej. Działania, których Skarżący domagał się od Organu I instancji, wobec braku normatywnej przesłanki ich podejmowania lokują się bowiem w przestrzeni działania legislatywy – wyłącznie prawodawca, modyfikując regulację ustawową byłby władny stworzyć ramy prawne do działania organu podatkowego, oczekiwanego przez Stronę. Tak długo zaś, jak ich nie ma, artykułowane przez Spółkę argumenty nie uzasadniają inicjowania postępowania podatkowego oraz orzekania zgodnie z żądaniem Podatnika.
Wreszcie, nie mogły spowodować uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty obrazy wskazanych tam przepisów Konstytucji RP. Formułując je Spółka twierdziła, że niekonstytucyjna jest regulacja z zakresu ogólnego i szczególnego prawa podatkowego, w której nakłada się na nią powinność przesyłania drogą elektroniczną Jednolitych Plików Kontrolnych. Tymczasem przedmiotem wniosku Strony w przedmiotowej sprawie, który miał zainicjować postępowanie podatkowe nie było odstąpienie od stosowania przepisów determinujących obowiązek przekazywania w określony sposób JPK administracji podatkowej. Skarżący dążył natomiast do odsunięcia tej powinności podatkowej w czasie. Tego zaś nie może uzasadniać artykułowana w skardze kasacyjnej niekonstytucyjność wskazanych tam przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług.
Z wszystkich tych względów nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów sformułowanych przez Stronę w jej piśmie procesowym, powodującym przeniesienie sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś spowodowało, że skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329).
Adam Nita Roman Wiatrowski Danuta Oleś