I FSK 1153/21

I FSK 1153/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-16
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Sylwester Golec /przewodniczący/
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 177/21 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-04-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 133 § 1, art. 134, art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 177/21 w sprawie ze skargi L. T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2020 r. nr 3201-IOA.4105.13.2020.13 w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od L T. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 6.150 (słownie: sześć tysięcy sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 177/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez L. T. (dalej: "Skarżący", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 30 grudnia 2020 r., nr 3201-IOA.4105.13.2020.13 w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
2. Postępowanie przed organami podatkowymi.
2.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. decyzją nr [...] z 1 września 2020 r. określił Stronie zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r. w łącznej kwocie 72.160 zł uznając, że podatek akcyzowy w przypadku dostaw paliwa (ON) do Skarżącego objętych wystawionymi przez firmę P. sp. z o.o. fakturami o numerach: [...] z 13 stycznia 2011 r. (dot. 7.520 litrów), [...] z 17 czerwca 2011 r. (dot. 2.085 litrów), [...] z 30 czerwca 2011 r. (10.000 litrów), [...] z 29 września 2011 r. (10.000 litrów) oraz [...] z 17 października 2011 r. (10.000 litrów) nie został zapłacony.
2.2. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przepisów postępowania (m.in. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a.").
2.3. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym DIAS utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w stosunku do spółki P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał decyzję z 23 grudnia 2014 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2011 r. W niniejszej decyzji w związku z nieprzedstawieniem przez kontrolowanego faktur VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego, odliczone przez podatnika w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2011 r. organ stwierdził, że prawo do odliczenia tych kwot nie przysługuje. Z treści decyzji wynika również, że przedmiotem sprzedaży przez spółkę P. w 2011 r. był głównie olej napędowy, a zakupów tego towaru spółka dokonywała od m.in. PHU "B." spółka jawna z siedzibą w S., co zostało udokumentowane wystawionymi przez tego kontrahenta i przedłożonymi wtoku postępowania 19 fakturami VAT na łączna kwotę netto 789.485,45 zł.
W toku postępowania, 24 marca 2016 r. przesłuchano w charakterze świadka R. K. - pełniącego w 2011 r. funkcję prezesa spółki P., który zeznał, że paliwo, które sprzedawał w 2011 r. Skarżącemu nabywał w firmie R. w C. i od spółki jawnej D. B., D. B. Wyjaśnił, że paliwo w tych firmach zamawiał zawsze z transportem. Nie był natomiast w stanie wskazać nazw firm transportowych ani nazwisk kierowców. DIAS podkreślił, że w toku postępowania wezwano R. K. o przyporządkowanie transakcji sprzedaży oleju napędowego dla Skarżącego do odpowiednich transakcji zakupu oleju napędowego od firmy PHU D. B., D. B. spółka jawna i od PHU R. W odpowiedzi na powyższe, R. K., przy piśmie z 31 lipca 2019 r. oraz podczas przesłuchania 18 lutego 2020 r. przedłożył zestawienie, w którym wszystkim fakturom, wystawionym na rzecz Skarżącego przyporządkował odpowiednie dostawy paliwa do swojej firmy - wskazał dostawców oraz numery faktur. Podczas przesłuchania 18 lutego 2020 r. R. K. przedstawił nowe zestawienie, w którym skorygował dotychczasowe zapisy dotyczące dostawców oleju napędowego do firmy PHU R.
W czasie tego przesłuchania R. K. złożył także ustne wyjaśnienia dotyczące poszczególnych pozycji przedstawionego zestawienia. Odnośnie faktury [...] wskazał, że 7.915 litrów było nabyte z firmy O. w lutym 2011 r. i przechowywane w zbiorniku (cysternie) przy ulicy P., a do Skarżącego dostarczone w czerwcu 2011 r. Pozostała ilość pochodziła z magazynu spółki P. W przypadku faktury [...] wyjaśnił, że firma R. nabyła 33.300 litrów od spółki A. i sprzedała z tego 10.000 litrów do Skarżącego i 23.000 litrów do firmy T. Z kolei zapytany o pozycję zestawienia, dotyczącą faktury [...] stwierdził, że paliwo pochodziło z firmy A.
W trakcie przesłuchania organ zwrócił się do R. K. o wyjaśnienie transakcji z firmą "T." oraz "P.1" M. P. Odnośnie "T." R. K. stwierdził, że w 2011 roku ta firma nie sprzedawała oleju napędowego dla R., pomylił mu się rok 2010 z 2011. Natomiast firma M. P. nie była dostawcą dla R., wskazując ją wcześniej sugerował się tym, co powiedział B. M. z firmy O. Zeznając, przedstawił też szczegółowe okoliczności sprzedaży paliwa od firmy "J." dla PHU R.
Co do firmy "J.", DIAS przytoczył wyjaśnienia M. M., która prowadziła rejestry zakupu i sprzedaży dla firmy PHU R. W toku przesłuchania zeznała ona, że transakcje zakupu pomiędzy PHU R., a spółką "J." miały miejsce chyba do kwietnia 2009 r. W 2010, 2011 i w 2012 na pewno ich nie było.
Odnośnie z kolei dostaw od spółki A. dla firmy R., na które powołuje się R. K. w przesłuchaniu w dniu 18 lutego 2020 r., stwierdził DIAS, że nie zostały one poparte żadnymi dowodami. R. M. z firmy A. potwierdził jedynie, że takie firmy jak PPHU P. Sp. z o.o., PHU R. i J. s.c. były klientami kupującymi olej napędowy. Jednakże ze względu na znaczny upływ czasu i brak dokumentacji źródłowej nie jest w stanie wskazać gdzie, kiedy i ile paliwa dostarczał.
W ocenie DIAS nie można pominąć także faktu, że R. K. w toku postępowania zmieniał swoje wyjaśnienia odnośnie poszczególnych dostaw. W sytuacji, gdy na wezwanie organu wskazani dostawcy paliwa negowali współpracę z firmą R., wskazywał innych dostawców dla tych samych partii towaru. Ponadto z zeznań A. H. (z firmy "T.") wynika, iż R. K. sugerował swoim dostawcom, jakie wyjaśnienia powinni złożyć odnośnie dostaw oleju napędowego do firmy R., w tym dat dostaw, ilości oleju napędowego i danych dotyczących płatności.
W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że w toku postępowania można przyjąć jedynie te zeznania R. K., które znajdują potwierdzenie w przedłożonych dokumentach lub wyjaśnieniach wskazanych dostawców.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego faktury [...] z 13 stycznia 2011 r., że zapis w zestawieniu sporządzonym przez R. K. 7520 kal oznacza, że paliwo pochodziło z drugiego magazynu należącego do spółki cywilnej J., gdzie był on również wspólnikiem DIAS wskazał, że powyższe twierdzenia nie zostały jednak potwierdzone żadnymi dowodami. Nawet R. K. nie podał jakoby to paliwo miało pochodzić ze wskazanego magazynu, a jego dostawcą była spółka A.
Odnośnie zarzutu, że dostawa na podstawie faktury [...] zakupu w firmie PHU R. nie pochodziło z firmy O., DIAS podkreślił, że Strona wskazała, że po ponownym wypytaniu R. K. ustaliła, że olej napędowy został dostarczony od spółki "P.2". To samo stanowisko podtrzymał w kolejnym piśmie z 30 września 2020 r. Z kolei w piśmie z 5 października 2020 r. wyjaśnił, że powyższe było pomyłką i wskazał, że olej napędowy w ilości 7.915 litrów PHU R. nabyła jednak od firmy O., a 2.085 litrów pochodziło z magazynu spółki P. W ocenie organu odwoławczego powyższe po raz kolejny podważa wiarygodność twierdzeń Strony odwołującej. Ponadto, całokształt ustaleń dotyczących nabyć oleju napędowego od spółki P. przez Skarżącego, jak i firmę jego ojca, wskazuje, że nie można uznać, że ww. ilość oleju napędowego pochodziła z magazynu spółki P. Z przyjętych zeznań R. K. wynika bowiem, że na dzień 31 grudnia 2020 r. w magazynie spółki P. było 63.100 litrów oleju napędowego, z czego 40.000 litrów stanowiło paliwo zakupione w spółce A. (przedłożono faktury), a 23.100 litrów zakupione w PHU D. B., D. B. sp. jawna. Do magazynu - zgodnie z wyjaśnieniami R. K. - zostało dostarczone także paliwo ze spółki D. B. (w ilości 22.000 litrów z faktury [...]).
Odnosząc się natomiast do dostaw oleju napędowego objętych fakturami [...], [...] i [...] organ odwoławczy zauważył, że podane ilości wynikają jedynie z oświadczenia R. K. Nie przedstawiono organowi żadnych dokumentów potwierdzających, że takie dostawy pomiędzy spółką A., a firmą R. miały miejsce. Dostaw tych nie mógł potwierdzić także A. M. - ówczesny prezes spółki A. Wyjaśnił wprawdzie, że w 2011 r. firmy PPHU P. Sp. z o.o. oraz PHU R. oraz "J." s.c. były klientami kupującymi olej napędowy, jednakże ze względu na upływ czasu i brak dokumentacji źródłowej nie może wskazać gdzie, kiedy i ile oleju napędowego było dostarczane.
Mając powyższe na uwadze Organ odwoławczy stwierdził, że Organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż brak jest podstaw do uznania, że akcyza od przedmiotowych dostaw została zapłacona.
W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego nie ma podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień R. K., że do firmy R. został dostarczony olej napędowy w ilości 7.520 litrów z firmy "J." s.c. i w ilości 33.300 litrów oraz 30.100 litrów ze spółki A. Tym samym nie zostało udowodnione, że podatek akcyzowy w przypadku dostaw objętych fakturami [...] (dot. 7.520 litrów), [...] (dot. 2.085 litrów), [...] (10.000 litrów), [...] (10.000 litrów) oraz [...] (10.000 litrów) - został zapłacony.
DIAS wskazał, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wprowadza szczególne unormowanie przewidujące opodatkowanie akcyzą wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Skarżący w oparciu o art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - stał się w tej sytuacji podatnikiem akcyzy, jako podmiot posiadający wyroby akcyzowe, znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
3. Stanowisko stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie:
I. poszczególnych zasad i przepisów postępowania podatkowego, tj.:
1. art. 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców, mówiący, że jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy.
2. art. 121 O.p. mówiący, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów państwa i stanowionego przez to państwo prawa.
3. art. 122 O.p. - zasadę prawdy obiektywnej - stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
4. art. 127 i art. 210 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. przez lakoniczne odniesienie się przez Organ II instancji do poszczególnych, stawianych skarżonej decyzji zarzutów, a nade wszystko przez całkowity brak przeprowadzenia przez Organ odwoławczy jakiegokolwiek postępowania, do czego Organ ten obliguje wskazany wyżej przepis prawa.
5. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. przez nie zebranie - wbrew twierdzeniu w decyzji - całego materiału dowodowego, i oparcie przez organ swojego rozstrzygnięcia tylko o część dowodów wygodną dla organów, a zawartą w decyzji wydanej w sprawie podatku akcyzowego.
6. art 188 O.p. przez odmowę przeprowadzenia przez Organ wniosków dowodowych Strony na okoliczność udowodnienia faktów, które mają istotne znaczenia dla wykazania zapłaty akcyzy od stosownych dostaw paliwa, a co za tym idzie, na okoliczność istotną dla obrony Strony przed niesłusznymi zarzutami ze strony organów podatkowych.
7. art. 191 O.p. - zasadę swobodnej oceny dowodów - przez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia o dowody nie dotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawcy.
II. przepisów prawa materialnego, tj.:
1. art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a bowiem wszystkie nabycia oleju napędowego przez Skarżącego były z zapłaconą akcyzą;
2. art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. bowiem doszło do wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia;
3. art. 70 § 6 O.p. przez nie uwzględnienie w decyzji wskazanego przepisu prawa, który to przepis - zdaniem Skarżącego - ma istotne znaczenie dla dokonania prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.
3.2 W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3.3. W dniu 12 marca 2021 r. do Sądu pierwszej instancji wpłynęło pismo Skarżącego z 11 marca 2021 r. informujące Sąd o pozyskaniu w sprawie nowych dowodów na okoliczność zapłaty akcyzy od nabytego paliwa przez spółkę A. w X. w Y., na podstawie których złożył do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniosek o wznowienie postępowania.
4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną.
W ocenie Sądu, w tym zakresie Skarżący obszernie odniósł się w skardze do argumentacji organu odwoławczego i jednoznacznie wykazał niekonsekwencje w twierdzeniach DIAS, co do zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszych etapach nabycia tego paliwa udokumentowanego spornymi ww. fakturami VAT - jeszcze przed dostawą oleju napędowego do przedsiębiorstwa Skarżącego, kolejno odnosząc się do poszczególnych spornych faktur. Stąd też w ocenie WSA, zbędne jest powtarzanie całej tej argumentacji zawartej w skardze, konieczne natomiast jest jej wszechstronne rozważenie przez organ odwoławczy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu na okoliczność zapłaty akcyzy od tych dostaw oleju napędowego wynikających z tych spornych faktur VAT.
Nadto, na okoliczność zapłaty akcyzy od tych dostaw udokumentowanych ww. spornymi fakturami VAT, Skarżący załączył do pisma z 11 marca 2021 r. pn. "Uzupełnienie skargi" pozyskane nowe dowody w postaci załączonych wydruków nabycia oleju napędowego przez spółkę A. w X. w Y. w okresie roku podatkowego 2011, które Organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić w ponownej ocenie spornej materii.
W tej sytuacji Sąd stwierdził, że jako w pełni uzasadniony należało uznać zarzut skargi, co do naruszenia przepisów postępowania z uwagi na niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia meritum sprawy w zakresie zapłaty podatku akcyzowego od spornych dostaw paliwa (ON), a w konsekwencji - poczynienie ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy.
W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że mając na uwadze skuteczność zarzutu skargi, co do naruszenia art. 122 O.p przez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy - będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 p.p.s.a - ponownie dokona oceny sprawy, w tym uwzględni w swojej ocenie dowody załączone do pisma Skarżącego z 11 marca 2021 r. pn. "Uzupełnienie skargi", a w przypadku konieczności podejmie uzupełniające działania dowodowe w trybie art. 229 O.p. w celu usunięcia istniejących wątpliwości i ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego, a niedające się usunąć wątpliwości w koniecznym dla załatwienia meritum sprawy zakresie z uwagi na upływ czasu od daty dostaw tego paliwa, rozstrzygnie na korzyść Skarżącego (przedsiębiorcy), stosownie do 10 ust. 2 ustawy - Prawo przedsiębiorców.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Szczecinie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Strony od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 30 grudnia 2020 r., nr 3201-IOA.4105.13.2020.13 w przedmiocie podatku akcyzowego za styczeń, czerwiec, wrzesień i październik 2011 r., zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm prawem przypisanych, a z ostrożności procesowej o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów w postępowaniu kasacyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa skargi kasacyjnej wskazana w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), poprzez naruszenie przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku poprzez bezkrytyczne zaakceptowanie przez Sąd I instancji zawartej w skardze argumentacji Skarżącego i bezzasadne zarzucenie Organowi niekonsekwencji w zakresie ustaleń faktycznych w zakresie braku zapłaty akcyzy od dostarczonego Skarżącemu towaru objętego spornymi fakturami bez jednoczesnego odniesienia się przez Sąd do zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i odpowiedzi na skargę argumentacji Organu odnoszącej się szczegółowo do każdej z dostaw paliwa objętych spornymi fakturami VAT i tym samym odnoszącej się do stanowiska Skarżącego prezentowanego w toku postępowania, a następnie w skardze;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez uwzględnienie przez Sąd I instancji w ramach kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonej decyzji dowodów przedłożonych przez Skarżącego wraz ze skargą, które nie były objęte aktami postępowania (chodzi o załączone przez Skarżącego do pisma z dnia 11 marca 2021 r. oznaczonego jako "Uzupełnienie skargi" pozyskane nowe dowody w postaci załączonych wydruków nabycia oleju napędowego przez spółkę A. w X. w Y. w okresie roku podatkowego 2011 i które, zdaniem Sądu, Organ ma obowiązek uwzględnić w ponownym rozpoznaniu sprawy) i nie zostały przez Sąd dopuszczone i przeprowadzone na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a., co stanowi naruszenie zasady wynikającej z art. 133 § 1 p.p.s.a. orzekania przez Sąd na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkowo zezwalającego na przeprowadzenie uzupełniające dowodów przez Sąd administracyjny;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne zakwestionowanie przez Sąd I instancji ustaleń Organu, zgodnie z którymi w sprawie nie zostało udowodnione, że podatek akcyzowy - w przypadku dostaw paliwa (ON) do Skarżącego objętych wystawionymi przez firmę PPHU P. sp. z o.o. fakturami o numerach: [...] z dnia 13 stycznia 2011 r. (dot. 7 520 litrów), [...] z dnia 17 czerwca 2011 r. (dot. 2 085 litrów), [...] z dnia 30 czerwca 2011 r. (10 000 litrów), [...] z dnia 29 września 2011 r. (10 000 litrów) oraz [...] z dnia 17 października 2011 r. (10 000 litrów) został zapłacony w sytuacji, gdy ustalenia te znajdują uzasadnienie w obszernym i kompletnym materiale dowodowym, który został poddany wnikliwej, wszechstronnej i całościowej ocenie, co pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i wydanie przez Organ odwoławczy zgodnego z prawem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne zarzucenie Organowi naruszenia przepisów postępowania z uwagi na niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia meritum sprawy w zakresie zapłaty podatku akcyzowego od spornych dostaw paliwa (ON), a w konsekwencji - poczynienie ustaleń w oparciu o niepełny materiał dowodowy;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p. poprzez bezpodstawne, bo nie znajdujące uzasadnienia w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, ani w żaden sposób przez Sąd nie uzasadnione, przyznanie przez Sąd I instancji wiarygodności i mocy dowodowej wyjaśnieniom, zeznaniom świadka R. K. i sporządzonemu przez niego zestawieniu faktur z dnia 31 lipca 2019 r. w sytuacji, gdy, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w odniesieniu do tych wyjaśnień, zeznań i tego zestawienia faktur świadka R. K. wystąpiły okoliczności w sposób zasadniczy i oczywisty podważające wiarygodność jego wyjaśnień, zeznań i sporządzanych przez niego kolejnych zestawień dostaw paliwa do Skarżącego;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku w związku z art. 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p., w związku z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2018 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej: "u.p.a."), poprzez nieuprawnione, bo nie mające uzasadnienia w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., nakazanie Organowi przez Sąd prowadzenia postępowania ukierunkowanego na udowodnienie zapłaty akcyzy w sytuacji, gdy prowadzenie takiego postępowania wykraczałoby, poza stwierdzenie wynikające z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., braku możliwości ustalenia przez organy podatkowe zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu .
5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego oraz nie przeprowadzanie rozprawy jawnej ze względu na panującą pandemię.
W dniu 10 września 2024 r. Skarżący wniósł pismo procesowe stanowiące uzupełnienie odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Pismem z 8 stycznia 2025 r. Skarżący wniósł na podstawie art. 19 w zw. z art. 20 ust. 1 p.p.s.a. o wyłączenie z orzekania sędziów, którzy orzekali uprzednio w sprawie o sygn. akt I FSK 1530/21 dotyczącej ojca Skarżącego, a której przedmiot pozostawał tożsamy z przedmiotem niniejszego postępowania.
Postanowieniem z 14 stycznia 2025 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o wyłączenie ww. sędziów.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Przede wszystkim za uzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut podnoszący naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do stanowiska DIAS, a w efekcie przeprowadzenie pozornej, a nie rzeczywistej kontroli działań organów administracji publicznej w niniejszej sprawie.
Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, a więc takie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronom oraz sądowi odwoławczemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ma dawać rękojmię, że sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia i umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. uzasadnienie uchwały NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Jak wskazuje się w orzecznictwie, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).
6.2. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się również, że sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141 § 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.
Ponadto sąd administracyjny nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów, bez odniesienia się do każdego z nich z osobna (wyrok NSA z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 288/08, LEX nr 511298).
6.3. Dokonując analizy uzasadnienia zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia należy stwierdzić, że rozważania Sądu pierwszej instancji, mimo że powinny być rozważaniami tego Sądu jako orzekającego w sprawie zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., takimi nie są. Sąd pierwszej instancji zamiast szczegółowo odnieść się do zarzutów skargi w kontekście stanowiska DIAS wskazał jedynie, że "W skardze Skarżący słusznie kwestionuje ustalenia faktyczne Organu co do zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych dostarczonych do przedsiębiorstwa Skarżącego na podstawie zakwestionowanych ww. faktur VAT, wskazując w istocie skargi na brak konsekwencji i rzetelności Organu w tych ustaleniach. Sąd stwierdził, że faktycznie okoliczność zapłaty akcyzy od wyrobów akcyzowych stanowiących przedmiot dostaw udokumentowanych spornymi ww. fakturami VAT nie została jednoznacznie wykazana przez Organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, co w konsekwencji - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - skutkowało naruszeniem przepisów postępowania, w tym wskazanych w skardze (art. art. 121, 122, 187 § 1, 191 i art. 210 § 1 i § 4 O.p.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja Organu odwoławczego jest nieprzekonująca, a przede wszystkim jest niekonsekwentna w swoich twierdzeniach, tak jak to wykazał Skarżący wprost w skardze. [...] w ponownie przeprowadzonym postępowaniu Organ odwoławczy - będąc związanym oceną prawną sprawy i wskazaniami Sądu, stosownie do art. 153 P.p.s.a - ponownie dokona oceny sprawy, w tym uwzględni w swojej ocenie dowody załączone do pisma Skarżącego z dnia 11.03.2021 r. pn. "Uzupełnienie skargi".
W uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do każdego z zarzutów skargi z osobna i nie wyjaśnił stronom, dlaczego w świetle przepisów prawa ich stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe - argumenty WSA mają charakter bardzo ogólnikowy i uniemożliwiają Sądowi odwoławczemu poznanie motywów jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję.
6.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego takie postępowanie sądu pierwszej instancji jest nie do zaakceptowania, bowiem stanowi naruszenie zasady niezależności i niezawisłości sędziowskiej, powodując że w niniejszej sprawie nie doszło w istocie do kontroli prawidłowości zaskarżonej do Sądu decyzji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd bowiem nie przedstawił własnego stanowiska, co do prawidłowości tej decyzji, poprzez rozpoznanie sprawy na podstawie jej akt, w tym ustosunkowania się do sformułowanych przez Stronę zarzutów skargi w kontekście stanowiska DIAS zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.
Uzasadnienie wyroku musi się bowiem odnosić do konkretnej sprawy i do konkretnych zarzutów oraz argumentów stron. Pisemne motywy orzeczenia powinny odzwierciedlać sposób rozumowania i motywów sądu orzekającego w sprawie, a dokładne odtworzenie przesłanek dokonanej oceny podniesionych w skardze zarzutów powinno być zawarte w tym uzasadnieniu. Wadliwie sporządzone uzasadnienie w niniejszej sprawie faktycznie uniemożliwia kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku, gdyż nie sposób odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego oraz prawa materialnego, skoro w uzasadnieniu nie przedstawiono jasnej i konkretnej argumentacji w zakresie zasadności zarzutów skargi.
6.5. Podkreślić także należy, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", o którym mowa w art. 133 p.p.s.a. oznacza, iż podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania przed tym organem oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie natomiast Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję wziął pod uwagę załączone przez Skarżącego do pisma z 11 marca 2021 r. oznaczonego jako "Uzupełnienie skargi" pozyskane nowe dowody w postaci załączonych wydruków nabycia oleju napędowego przez spółkę A. w X. w Y. w okresie roku podatkowego 2011 mimo, że nie były znane Organowi, a Sąd nie przeprowadził z nich dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. Jak wynika ponadto z dołączonych do ww. pisma z 11 marca 2021 r. postanowień DIAS na podstawie wniosku Skarżącego w oparciu o ww. dowody wznowił postępowanie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a podstawą uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), a nie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie mógł zatem powołując się na te nowe dowody uchylić zaskarżonej decyzji zobowiązując organ do ponownej oceny sprawy z uwzględnieniem dowodów załączonych do pisma Skarżącego z 11 marca 2021 r. pn. "Uzupełnienie skargi".
W tej sytuacji za bezprzedmiotowe uznać należy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, skoro Sąd pierwszej instancji de facto nie dokonał kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku.
W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
M. Olejnik S. Golec H. Sęk