I FSK 1153/08

I FSK 1153/08 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2009-10-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2008-06-23
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grażyna Jarmasz /sprawozdawca/
Juliusz Antosik /przewodniczący/
Małgorzata Niezgódka - Medek
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Po 1121/07 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2008-02-14
I FZ 422/07 - Postanowienie NSA z 2007-09-26
I SA/Kr 338/07 - Wyrok WSA w Krakowie z 2007-12-20
I FZ 442/07 - Postanowienie NSA z 2007-10-18
I FSK 1638/08 - Wyrok NSA z 2009-12-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
art. 4 ust. 1 pkt 1,2,3.
Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. i A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1121/07 w sprawie ze skargi M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 27 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz M. i A. M.solidarnie kwotę 2742 (dwa tysiące siedemset czterdzieści dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 14 lutego 2008r., sygn. akt I SA/Po 1121/07, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. i A. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 27 kwietnia 2007r., numer [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2004r., oddalił skargę.
1.1. Jak podał Sąd I instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia 29 listopada 2005r. wszczął postępowanie kontrolne wobec M. i A. M. prowadzących działalność gospodarczą pod nazwą A. R. G.. W postępowaniu tym ustalono, że w prowadzonym przez podatników składzie podatkowym dokonywana była sprzedaż gazu propan-butan w procedurze zawieszenia akcyzy, a nadto, że w kontrolowanym miesiącu sprzedano 133 618 kg gazu w butlach nie rozlanego w składzie podatkowym. Podatnik nie przedstawił dowodów zakupu tego gazu. Wobec czego organ uznał, że nie został spełniony warunek zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego określony w § 15 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. nr 97, poz. 966). Pomimo ciążącego obowiązku podatkowego określonego w art. 18 ust. 1 i 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, podatnik nie wykazał określonego zobowiązania podatkowego w deklaracji podatkowej. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) dalej u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega produkcja, wyprowadzanie ze składu podatkowego oraz sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na terytorium kraju, a także nabycie i posiadanie wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości.
Zgodnie z ewidencją składu podatkowego, deklaracją podatkową i remanentami sporządzonymi przez podatnika saldo początkowe w miesiącu maju gazu płynnego propan-butan wynosiło 0 kg. Firma sprzedała łącznie na faktury i paragony 242 770 kg gazu płynnego, z czego 239 118 kg gazu płynnego w butlach 11 kilogramowych, a pozostałą część luzem na cele grzewcze. Na podstawie ewidencji ilości wydanego ze składu podatkowego gazu płynnego propan-butan ustalono, że w miesiącu maju wydano 105 500kg gazu płynnego rozlanego do butli gazowych na terenie składu podatkowego. Wobec tego ponadto dokonano sprzedaży gazu w butlach, na który podatnik nie posiada dokumentów zakupu i który nie został rozlany do butli na terenie składu podatkowego, jak również nie został uwzględniony w ewidencji składu podatkowego. Organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, zwalnia się od akcyzy gaz płynny - propan, butan, mieszaniny propanu- butanu, w przypadku, gdy są zużywane do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych. Zwolnienie ma zastosowanie pod warunkiem, że gaz jest rozlewany do butli w składzie podatkowym, zgodnie z warunkami określonymi w ustawie.
1.2. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania, zaskarżoną przez podatników decyzję utrzymał w mocy, wskazując, że na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż strona rozpoczęła prowadzenie składu podatkowego w dniu 1 maja 2004r., co później sprostowano i stwierdzono, że stało się to w dniu 4 maja 2004r. Dalej uznano, że podatnicy zakupili przed 1 maja 2004r. gaz luzem i dokonali jego rozlewu do butli natomiast sprzedaży butli z gazem dokonano już po tej dacie. Organ odwoławczy powołał przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przewidujący obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak też § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., przewidujący zwolnienie od akcyzy gazu płynnego w przypadku, gdy jest on zużywany do innych celów niż do napędu pojazdów samochodowych, jednakże pod warunkiem, że jest rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym. Ostatni z warunków nie został przez podatników spełniony, a strona sama przyznała, że gaz został rozlany do butli przed 1 maja 2004r., czyli przed uzyskaniem przez stronę pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. W konsekwencji więc, zdaniem organu, należało tę sprzedaż opodatkować, zwłaszcza, co stwierdził organ, że przepisy przejściowe rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie uwzględniały możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego gazu rozlewanego do butli do 30 kwietnia 2004r. poza składem podatkowym, a sprzedanych już po tym dniu.
1.3. W skardze zarzucono organom podatkowym:
- naruszenie przepisu prawa materialnego poprzez zastosowanie przez organ przepisów nieadekwatnych do stanu faktycznego,
- naruszenie przepisów procesowych poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, w tym pominięcie formy postanowienia oraz niepowiadomienie strony, przed wydaniem decyzji, o stanowisku w sprawie wniosku dowodowego.
W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że organ odwoławczy wydał decyzję przed ustaleniem wszelkich okoliczności sprawy. Świadczy o tym błędne ustalenie stanu w zakresie rozpoczęcia prowadzenia składu podatkowego. Dyrektor Izby Celnej nie wydał odrębnego postanowienia w sprawie nie uwzględnienia dowodu z zeznań świadków. W ocenie skarżących nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków było rażącym naruszeniem przepisów prawa procesowego, gdyż Skarżący chciał dowieść na swoja korzyść, iż opodatkowany gaz został nabyty przed dniem 1 maja 2004r., stanowił zapas w dniu 30 kwietnia 2004r., i wobec tego korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego.
Zakwestionowano także stanowisko organu odwoławczego, że przepisy przejściowe rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie uwzględniają możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego gazu rozlewanego do butli do 30 czerwca 2004 r. poza składem podatkowym, a sprzedanych już po tym dniu, gdyż takim przepisem uprawniającym do zwolnienia był § 51a ust. 1 tego rozporządzenia.
1.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia prawa w stopniu, który mógłby mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie. Podniósł, że organy podatkowe nie kwestionują faktu, pomimo, że w arkuszu spisu z natury sporządzonego przez podatnika, jak i w protokole z kontroli obrachunkowej zapasów i obrotu gazu wykazano stan zapasów gazu na dzień 1 maja 2004r. zero kilogramów, że podatnik przed tą datą zakupił gaz i rozlał do butli przed tą datą, sprzedał zaś po 1 maja 2005r.. Bezsporne jest również, że podatnik prowadzący skład podatkowy nie wykazał w ewidencji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych zapasu towaru na dzień 1 maja 2005r., nie wykazał również w tej ewidencji sprzedaży tych wyrobów w miesiącu maju, ani w żadnym innym miesiącu.
W ocenie Sądu stanowisko Skarżących co do zastosowania w sprawie § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 221, poz. 2196), jak również § 51a ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, jest błędne, ponieważ żaden z powołanych przepisów nie może mieć w sprawie zastosowania.
Sąd I instancji powołując art. 4 ust. 1, art. 2 pkt 1, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 63 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że Skarżący dokonujący rozlewu gazu płynnego byli jego producentami (art. 63 ust. 1 u.p.a.), jak również dokonywali ich sprzedaży na terytorium kraju. Dalej WSA przedstawił nową, po wejściu Polski do Unii Europejskiej, instytucję składu podatkowego oraz zawieszenia poboru podatku akcyzowego.
Jako okoliczność bezsporną Sąd wskazał, że na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 4 maja 2004r. Skarżący otrzymali zezwolenie na prowadzenia składu podatkowego w G., a więc byli objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. W celu ochrony interesów Skarbu Państwa na podmiot prowadzący skład podatkowy nałożonych jest szereg obowiązków określonych m. in. z art. 36 ust. 3 u.p.a. obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej lub ilościowo-wartościowej, umożliwiającej ustalenie ilości wyrobów zharmonizowanych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyłączonych z tej procedury, wyodrębnienie kwoty akcyzy należnej do zapłaty oraz kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu, określenia wyprodukowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że wyroby akcyzowe zharmonizowane mogą podlegać procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyłącznie w sytuacji, gdy wyrób ten jest zaewidencjonowany w składzie podatkowym.
Od 1 maja 2004 r. na podstawie § 15 ust. 1 i 2 zwolniono gaz płynny propan- butan, mieszaniny propanu-butanu w przypadku, gdy były zużywane do innych celów, niż do napędów pojazdów samochodowych, a zwolnienie to miało zastosowanie pod warunkiem, że gaz płynny był rozlewany do butli gazowych w składzie podatkowym i sprzedawany ze składu podatkowego uprawnionemu nabywcy, który zużywa te wyroby na cele inne, niż do napędu pojazdów samochodowych, i który złoży oświadczenie, że gaz płynny nie będzie przeznaczony do napędu pojazdów samochodowych lub dokonuje odsprzedaży wyrobów podmiotowi, o którym mowa wyżej. Natomiast w sprawie sprzedany w maju 2004r. gaz nie był rozlewany do butli w składzie podatkowym, jak również nie był sprzedawany ze składu podatkowego. Skarżący wskazał, że gaz został rozlany do butli gazowych przed tą datą, a więc jeszcze przed wprowadzeniem do systemu prawnego instytucji składów podatkowych. Skarżący w toku postępowania jak i na rozprawie twierdził, że stan magazynowy na dzień 1 maja 2004r. nie był ujawniony w żadnej ewidencji, a spis z natury z dnia 30 kwietnia 2004r. wskazywał, że stan w zbiornikach 1, 2, 3 był zerowy, jak również stan napełnionych butli w magazynie wynosił zero. W protokole z kontroli obrachunkowej zapasów i obrotów gazu w okresie od 1 maja do 31 grudnia 2004r. rozlewni gazu również wskazano, że stan początkowy na dzień 1 maja 2004r. wynosił zero. Wobec tego nie ulega wątpliwości, że Skarżący nie ujawnili w dokumentacji stanu magazynowego na dzień 1 maj 2004r., tym samym towar ten nie został wprowadzony do składu podatkowego.
Sąd I instancji stwierdził, że w przepisie przejściowym zawartym w § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. nr 89, poz. 849) uregulowano kwestie związaną z możliwością objęcia procedurą zawieszenia poboru akcyzy dla wyrobów w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy, a które to wyroby znajdują się w posiadaniu podatnika po 1 maja 2004r. Przepis ten stanowi, że wyroby akcyzowe zharmonizowane, które przed dniem wejścia w życie rozporządzenia znajdują się w posiadaniu podmiotu, który otrzymał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, i w stosunku do których nie powstał obowiązek podatkowy, mogą zostać objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, pod warunkiem ich zaewidencjonowania przez ten podmiot w dniu 1 maja 2004 r., zgodnie z przepisami dotyczącymi ewidencji, zawartymi w przepisach dotyczących dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Skoro, jak wskazuje skarżący, zgromadzone przed 1 maja 2004 r. wyroby akcyzowe nie zostały w żadnej dokumentacji zaewidencjonowane, to tym samym, wyroby te nie mogą korzystać z procedury zawieszenia poboru akcyzy.
WSA zauważył, że organ podatkowy pierwszej, jak i drugiej instancji nie powołał co prawda w decyzjach przepisu § 27 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, jednakże w ocenie Sądu nie ma to wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ uchylenie decyzji z tego powodu spowodowałoby ponowne wydanie decyzji tej samej treści.
Sąd nie podzielił również pozostałych zarzutów skargi m.in. ten, że rażącym naruszeniem prawa jest nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność, że towar został nabyty przed 1 maja 2004r., gdyż jak wynika z treści zaskarżonej decyzji, organy podatkowe tego faktu nie kwestionowały, zatem bezcelowe byłoby przeprowadzenie wskazanego dowodu.
W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej P.p.s.a.- Sąd skargę oddalił.
3. We wniesionej przez M. i A. M. skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia: art. 134 § 1, 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 § 1 P.p.s.a. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania.
Na wstępie podano fakty bezsporne, tj. nabycie przez Skarżących gazu w kwietniu 2004r., korzystanie tego wyrobu ze zwolnienia, rozlania w tym samym miesiącu gazu do butli. Zwrócono uwagę, że z dniem 1 maja 2004r. weszły w życie nowe przepisy wprowadzające zwolnienie gazu płynnego rozlanego w składzie podatkowym. Zatem oczywistym dla autora skargi kasacyjnej jest to, że gdyby nie zmiana przepisów sprzedaż gazu nie podlegałaby akcyzie, a więc nastąpiło pogorszenie w istotny sposób sytuacji prawnej i ekonomicznej podatników w stosunku do innych, gdyż został nałożony obowiązek podatkowy, który bez zmiany przepisów nie wystąpiłby. Naruszona została w ten sposób zarówno zasada ochrony praw nabytych jak i zasada ochrony interesów w toku, gdyż nie można wymagać od podmiotu gospodarczego zawieszenia działalności gospodarczej w oczekiwaniu na rozstrzygnięcia organów legislacyjnych, skoro do tej pory działał legalnie i w zaufaniu do obowiązujących przepisów. Zwrócono uwagę na fakt, iż organy celne wskazywały, że brak jest przepisu przejściowego, który pozwoliłby na zwolnienie z akcyzy gazu płynnego rozlanego przed 1 maja 2004r. Następnie podano, że zasadę ochrony praw słusznie nabytych, wywiedziono w nauce i orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego z art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z 30.03.2004r. sygn. akt K 32/2003). W sprawie, jak się później okazało, przepisy przejściowe były wydane, jednak nie były znane organom podatkowym w związku z czym nie mogły one podatnikowi udzielić poprawnej informacji, co nie powinno skutkować karą dla podatnika.
Odwołując się do art. 134 § 1 P.p.s.a. stwierdzono, że Sąd I instancji nie był związany zarzutami i wnioskami skargi, a pominął fakt , że organy celne nie powołały § 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania, tymczasem właśnie w oparciu o ten przepis skargę oddalono. Ponownie podkreślono, że przepis ten nie był znany organom, co wynika z treści decyzji oraz wystąpienia przedstawiciela Izby Celnej przed WSA. Stwierdzono, że na skutek błędnej informacji oraz nie wydania decyzji o składzie podatkowym w terminie Skarżący nie wypełnili wymogu określonego w tym przepisie. W momencie wejścia w życie przepisów o składach celnych nie można było uzyskać informacji jak należy postępować, a z otrzymanych wyjaśnień wynikało, że do ewidencji wprowadza się tylko gaz zakupiony i rozlany w składzie podatkowym. W trakcie prowadzonej kontroli w składzie podatkowym stwierdzono, że w kręgu zainteresowania nie jest gaz nabyty i rozlany wcześniej. Jak wynika z orzecznictwa błędy i niejasności w działaniu organów podatkowych nie mogą obciążać podatnika negatywnymi skutkami. Przyznano, że zarzut ten został postawiony dopiero w trakcie rozprawy, jednak, według skargi kasacyjnej, nie zwalniało to WSA od obowiązku jego wyjaśnienia, jak i odniesienia się do niego w uzasadnieniu wyroku. Skoro te istotne błędy organów zostały pominięte przez WSA, to oznacza, że przyjęcie przez Sąd określonego stanu faktycznego nastąpiło z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Organy podatkowe rozstrzygając sprawę nie wyjaśniły jej w sposób wymagany przez art. 122, 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej O.p. -, a WSA taki stan zaakceptował. Ponadto organy udzieliły podatnikom błędnej informacji ( przez osoby kontrolujące skład podatkowy), co stanowiło naruszenie art. 121 O.p., zawierającego zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Tym samym WSA naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) jak i 151 P.p.s.a., nie dostrzegając naruszenia przez organy w/w przepisów Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej oczywista i udokumentowana nieznajomość przepisów przez pracowników organów celnych jak się wydaje ma oczywisty wpływ na postępowanie podatnika, a co za tym idzie na wynik sprawy. Dlatego też skargę kasacyjną uznano za uzasadnioną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a to przede wszystkim z uwagi na uzasadniony zarzut skierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji naruszenia przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a.
Na wstępie przypomnieć się godzi, że zasada ustanowiona w tym przepisie procedury sądowo-administracyjnej nakazuje sądowi administracyjnemu pierwszej instancji rozstrzygać w granicach danej sprawy nie ograniczając sprawowania oceny zgodności z prawem (co jest zasadniczym zadaniem tego sądu zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wydanego rozstrzygnięcia organu administracyjnego tylko do zarzutów skargi skierowanej przeciwko temu rozstrzygnięciu. Zatem sąd administracyjny pierwszej instancji jest uprawniony, a zarazem zobligowany, do przeprowadzenia kontroli zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego, które miały, bądź powinny mieć zastosowanie w danej konkretnej sprawie. Sprawowanie tej kontroli nie ogranicza się tylko do tego zakresu, bowiem badanie legalności zaskarżanych rozstrzygnięć obejmuje także rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem zasad tak konstytucyjnych, jak i wynikających z szeroko pojętych zasad prawa wspólnotowego, przy czym jedna z tych pierwszych zasad, wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, przewiduje uprawnienie do wydania przez sąd rozstrzygnięcia bezpośrednio w oparciu o przepisy tejże ustawy zasadniczej. Należy przypomnieć także art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, z którego wynika, że sędziowie związani są zarówno Konstytucją, jak i ustawą, co z pewnością upoważnia sąd administracyjny pierwszej instancji do badania zgodności z Konstytucją RP przepisu rangi podustawowej, nie wdając się w kwestie możliwości dokonywania takiej zgodności przepisu ustawy, gdyż w niniejszej sprawie sytuacja taka nie występuje.
Autor skargi kasacyjnej odwołał się do dwóch takich zasad, wywiedzionych przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji RP, stwierdzającego, że Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, które, jego zdaniem, bronią słusznych praw podatników. W tym zakresie, w stanie faktycznym i prawnym, należy przyznać mu rację, jak chodzi o nie rozważenie przez WSA naruszenia przez organy zasady ochrony interesów w toku, jak i zasadę ochrony praw nabytych ( obie mają swoje źródło w art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r., uprzednio art. 1 Konstytucji RP z dnia 22 lipca 1952r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 1989r.).
Sąd pierwszej instancji przedstawiając szeroko w swoim uzasadnieniu wyroku zmiany przepisów, jakie nastąpiły z dniem 1 maja 2004r. w związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej, odniósł się do tych zmian w sposób, jak to określono w skardze kasacyjnej, czysto formalny. Nie dostrzegł natomiast, że istota problemu spoczywa w innym miejscu. Chodzi właśnie o moment przełomowy, zarówno dla organów, jak i obywateli, zmiany przepisów prawa w znacznym i znaczącym zakresie, o czym świadczy zauważenie przez WSA faktu wprowadzenia w zakresie podatku akcyzowego nowej instytucji, tj. składu podatkowego i procedur z tym związanych.
Wątpliwości co do prawidłowości rozstrzygnięć organów winny nasunąć się WSA już poprzez analizę treści decyzji organu pierwszej oraz drugiej instancji i jej porównanie w zakresie ustaleń faktycznych dotyczących prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w kontrolowanym, przełomowym miesiącu. Organ pierwszej instancji porównując ilość sprzedanego w ogóle gazu w butlach z wydaną ilością ze składu podatkowego, stwierdził, że sprzedano 133 618 kg gazu, na który Skarżący nie posiadali dowodów zakupu i który nie został rozlany do butli na terenie składu podatkowego, co spowodowało, że zgodnie z wymogiem istniejącym od 1 maja 2004r., przewidzianym dla zastosowania zwolnienia z tego podatku z § 15 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, sprzedaż ta nie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie.
Organ drugiej instancji stwierdził zaś, że gaz został zakupiony luzem i rozlany do butli przed 1 maja 2004r., stąd niemożność skorzystania ze zwolnienia z w/w przepisu rozporządzenia. Doszedł więc do wniosków, że sprzedaż tę należało opodatkować, zwłaszcza, że jak sam podał, przepisy omawianego rozporządzenia nie uwzględniały możliwości zwolnienia od podatku akcyzowego gazu rozlanego do butli do 30 kwietnia 2004r. poza składem podatkowym, a sprzedawanego po tym dniu.
Tak więc organy, pomimo różnic w ustaleniach faktycznych, były zgodne co do tego, że wyrób ten zakupiony i rozlany do butli przed zmianą przepisów należy opodatkować akcentując fakt nie dokonania przez podatników rozlewu w składzie podatkowym i przyjmując ( Dyrektor Izby Celnej w P.), że brak jest przepisów przejściowych. Natomiast WSA stwierdził istnienie takiego przepisu tj. § 27 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania ( Dz. U. Nr 89, poz. 849). Nie zwrócił natomiast uwagi na okoliczności sprawy wskazujące, że w tym newralgicznym okresie, jak i, co podniesiono w skardze kasacyjnej, także po upływie 4 lat, organy nie miały pełnego rozeznania w regulacjach prawnych dotyczących podmiotów będących w takiej sytuacji jak Skarżący. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organów, na co wskazywano we wniesionym środku zaskarżenia, kontrole ograniczały się do składu podatkowego ( stąd stwierdzenia organu pierwszej instancji o braku dokumentów zakupu). Wobec niemożności, z przyczyn oczywistych, dokonania rozlewu gazu w nieistniejącym jeszcze przed 1 maja 2004r. składzie podatkowym, organy wyciągnęły konsekwencje w postaci opodatkowania podatkiem akcyzowym tego wyrobu. O ile chodzi o organy, przeświadczone, że brak przepisów przejściowych rozwiązujących kwestię posiadania gazu w butlach zakupionego i rozlanego przed zmianą przepisów, można ich postępowanie usprawiedliwiać trudnościami, jakie zazwyczaj występują w takich sytuacjach, o tyle nie można usprawiedliwić sądu pierwszej instancji z pominięcia tych okoliczności i nie rozważeniu ich wpływu na konsekwencje dla Skarżących.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia odnoszące się do stanowiska organów, jak i fakt braku ich orientacji w obowiązujących przepisach, co potwierdza możliwość braku rozeznania własnej sytuacji podatników, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że w niniejszej sprawie konkretna sytuacja towarzysząca zachowaniu tak podatników, jak i organów w przełomowym okresie wejścia w życie nowych regulacji prawnych, wymagała ustaleń i rozważenia przez WSA. Należy także odwołać się do doświadczenia życiowego i wskazać, że nie po raz pierwszy mamy do czynienia z sytuacją, kiedy to nie tylko poprzez niejasne nowe przepisy, ale także sposób ich wprowadzenia, indywidualna sytuacja podatników prowadzących działalność gospodarczą, czyli prowadzących swoje interesy, co do zasady, w sposób ciągły, nakłada na sąd administracyjny obowiązek szczególnie wnikliwego rozważenia tych okoliczności, które towarzyszą wprowadzeniu w życie nowych, przełomowych regulacji z uwzględnieniem zasad ogólnych, zwłaszcza zasad konstytucyjnych. Właśnie ustawa zasadnicza gwarantuje podatnikom podejmowanie działań gospodarczych w zaufaniu do Państwa, które gwarantuje im z kolei ochronę poprzez wywiedzione z tej ustawy kardynalne zasady państwa prawnego, a jedną z nich jest właśnie zasada ochrony interesów w toku. Celem stosowania tej zasady jest zapewnienie bezpiecznego prowadzenia spraw osobistych, majątkowych i gospodarczych poprzez przewidywalność danego podatku ( T. Dębowska – Romanowska "Prawo finansowe – charakterystyka ogólna" pod redakcją W. Wójtowicza, W-wa 2000, str. 30). W orzeczeniu z dnia 15 lipca 1996r., sygn. akt K 5/96 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezależnie od nakazu ustanowienia odpowiedniej vacatio legis, Konstytucja wymaga także, by sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana przepisom przejściowym. Osoby te powinny mieć czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszej regulacji, w przeświadczeniu, że będzie miała charakter stabilny. (patrz także orzeczenia TK: K 26/97, K 10/97, K 27/98).
Zasadnie także zwraca uwagę autor skargi kasacyjnej na to, że wyrób będący przedmiotem sprzedaży Skarżących był przed 1 maja 2004r., przy spełnieniu określonych warunków, zwolniony od podatku akcyzowego. Po zmianie przepisów, co do warunków zwolnienia, kluczowym staje się ustalenie, czy przepis przejściowy, umożliwiający wprowadzenie do składu podatkowego towarów posiadanych przed datą 1 maja 2004r. poprzez ujęcie ich w ewidencji prowadzonej dla składu podatkowego, mógł być podatnikom znany, zwłaszcza w kontekście nie posiadania o nim wiedzy przez organy. Pozwoli to na ustalenie, czy podatnikom zapewniono należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów. Zwrócić należy także uwagę na fakt, że przepis przejściowy nie został zamieszczony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 29 z dnia 26 kwietnia 2004r., poz. 966, wejście w życie 1 maja 2004r.), gdzie można by go było, zgodnie z zasadami logiki, poszukiwać, lecz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004r. w sprawie zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania ( Dz.U. Nr 89 z dnia 29 kwietnia 2004r., poz. 849, wejście w życie 1 maja 2004r.).
Nadto, jak wynika z wyżej przytaczanych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, niezwykle istotnym zagadnieniem jest także zachowanie przy wprowadzaniu w życie nowych norm prawnych odpowiedniej dla konkretnej sytuacji vacatio legis. W niniejszej sprawie, gdyby sąd pierwszej instancji podjął się rozpoznania problemu zapewnienia ochrony interesów w toku, niechybnie doszedłby do wniosku, że i kwestia zachowania odpowiedniego okresu dostosowawczego dla podatników w nowej sytuacji faktycznej i prawnej wymaga rozpoznania i rozważenia. Analiza braku wiedzy organów o istnieniu przepisu przejściowego, co eksponuje się w skardze kasacyjnej, podejście organów do zmiany warunków zwolnienia istniejącego wcześniej poprzez wprowadzenie nowej, nie znanej dotychczas prawu polskiemu, instytucji składu podatkowego, doprowadziłaby WSA do wniosku, że koniecznym jest wzięcie także pod uwagę takich okoliczności, jak daty podjęcia aktów wykonawczych, daty ich publikacji, daty ich wejścia w życie.
W związku z tym, co stwierdzono powyżej, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, sąd pierwszej instancji dokona ustaleń niezbędnych do oceny zgodności z prawem decyzji organów, legalności w rozumieniu powyższym, a więc i w zakresie zgodności z zasadami konstytucyjnymi.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 tej ustawy.