I FSK 1151/22

I FSK 1151/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Izabela Najda-Ossowska
Roman Wiatrowski /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 344/21 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2022-01-11
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Bd 344/21 w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. Sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 11 stycznia 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 344/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. Spółki z o.o. z siedzibą w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 8 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.
1.1. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: organ pierwszej instancji) decyzją z 11 kwietnia 2018 r., określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. W dniu 11 kwietnia 2018 r. został wydany wynik kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące: luty, czerwiec 2016 r. oraz od października do grudnia 2016 r.
W wyniku wniesionego przez Spółkę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: dyrektor Izby) decyzją z 29 marca 2019 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie z uwagi na niewystarczające wyjaśnienie stanu faktycznego.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji decyzją z 3 grudnia 2020 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.
Została ona utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z 8 kwietnia 2021 r. (decyzja ostateczna), od której Spółka wywiodła skargę do sądu administracyjnego.
1.2. Oddalając skargę wywiedzioną przez Spółkę od decyzji ostatecznej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka nabywała paliwa od polskich kontrahentów, samodzielnie organizując transport paliwa z zagranicy. Z tego względu miejscem opodatkowania dostawy nie była Polska, lecz państwo rozpoczęcia transportu (Niemcy), w konsekwencji czego faktury krajowe wystawiane na rzecz Spółki przez U. Sp. z o.o. oraz P.W.K., nie dawały Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości. Wniosła o jego uchylenie oraz o zwolnienie Spółki od konieczności uiszczenia opłaty od wpisu. Wniosła także o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby na rzecz Spółki według norm przepisanych w maksymalnej wysokości.
2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji, przy wydaniu której organ naruszył art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i § 4 o.p.;
2) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku okoliczności, które pozostawały w sprzeczności ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem dowodowym przez stwierdzenie, że skarżąca jest odpowiedzialna za dostarczenie towaru oraz, że w momencie załadunku U. sp. z o.o. oraz W.K. przenosi na nabywcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel w momencie wydania towarów przewoźnikowi;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku Sądu polegające na pominięciu argumentacji skarżącej dotyczącej warunków w łańcuchu transakcji kończącym się dostarczeniem towaru na teren Polski;
4) art. 106 § 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak uwzględnienia przy rozstrzygnięciu sprawy prawidłowej i pełnej treści warunków dostaw i momentu przejścia władztwa nad towarem;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa materialnego, pomimo że zaskarżona decyzja naruszała art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, a także art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT;
6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi, gdy powinna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ gdyby WSA rozpatrzył wszystkie zarzuty podniesione w skardze, czego nie uczynił, a o czym świadczy brak odniesienia się przez Sąd do niektórych zarzutów skargi, a także gdyby zanalizował całość okoliczności sprawy, to decyzję Dyrektora Izby Skarbowej by uchylił z uwagi na zarzuty wskazane w skardze;
7) art. 122 oraz art. 187§1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności przesłuchania świadka – J.S. prezesa U. Sp. z o.o. na okoliczność: (i) transakcji zawieranych z "P.W.K." W.K. oraz E. sp. z o.o. (NIP [...]), przedmiotem których był zakup paliw, (ii) kto był właścicielem paliwa kiedy docierało ono do agencji celnej w Świecku, (iii) miejsca w którym kończył się pierwszy transport dokonywany przez U. sp. z o.o. (NIP [...]);
8) art. 145 § 1 pkt 1 lic c p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w sytuacji niepodjęcia przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenia dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co przejawiło się m,in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności:
a) przesłuchania (na okoliczności szczegółowo wskazane w petitum skargi kasacyjnej) świadków: P.D. - wspołpracownika U. sp. z o.o., B.D. - udziałowca U. sp. z o.o., K.A. - udziałowca U. sp. z o.o., Y.S. - udziałowca U. sp. z o.o., K.U. - udziałowca U. sp. z o.o., J.S. - przedstawiciela handlowego U. sp. z o.o., M.R. - prokurenta U. sp. z o.o., L.M. - prezesa zarządu U. sp. z o.o., D.W. - pracownika U. sp. z o.o., E.N. - pracownika U. sp. z o.o., J.K. - pracownika U. sp. z o.o., M.M. - pracownika U. sp. z o.o., I.P. - pracownika U. sp. z o.o., J.T. - pracownika U. sp. z o.o., J.M. - pracownika XV. U. sp. z o.o., P.T. - pracownika U. sp. z o.o., L.M. - pracownika U. sp. z o.o., A.M. - pracownika U. sp. z o.o., M.J. - pracownika U. sp. z o.o., M.J.[2] - pracownika U. sp. z o.o., M.S. - pracownika U. sp. z o.o., J.K. - pracownika U. sp. z o.o. D.M. - pracownika [...] U. sp. z o.o., J.J. - pracownika U. sp. z o.o., M.O. - pracownika U. sp. z o.o., S.K. - pracownika U. sp. z o.o., D.T.- pracownika U. sp. z o.o., M.D. - pracownika U. sp. z o.o., K.W. - pracownika U. sp. z o.o., A.W. - pracownika U. sp. z o.o., A.K. pracownika U. Sp. z o.o., P.S. - specjalistę ds. odpraw akcyzowych O. sp. z o.o. (ul. [...], Terminal Odpraw Celnych [...], NIP [...]);
b) przeprowadzenia dowodu z dokumentów od T. sp. z o.o. na okoliczność: odpraw towaru dokonywanych na zlecenie U. sp. z o.o. oraz tego, kto był właścicielem paliwa, kiedy docierało ono do agencji celnej w S.;
9) art. 145 §1 pkt 1 lic c p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1 oraz art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, nieuwzględnieniu dowodów wskazujących na rzeczywistego organizatora transportu paliwa oraz na okoliczność faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które wskazywały, że właścicielem towaru była spółka U. sp. z o.o.;
10) art. 145 §1 pkt 1 lic c p.p.s.a. w zw. z art 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że transakcje których stroną była Skarżąca, były transakcjami łańcuchowymi, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;
11) art. 145 §1 pkt 1 lic c p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1 i 2, 188, 216 poprzez wydanie postanowienia w odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, podczas gdy ich nieprzeprowadzenie miało istotne znaczenie dla niniejszego postępowania i w oczywisty sposób negowało ustalenia organu pierwszej instancji;
12) art 106 §3 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi, które miały znaczenie przy ocenie władztwa nad towarem i momentu dokonania WDT w transakcjach między stroną a U. sp. z o.o. oraz P.W.K. W.K.;
13) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 2a, art. 120, art 122 w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art 191, art. 188, art. 190 § 2 w związku z art 123 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, w związku z art. 210 § 4 poprzez:
a) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Strony, polegających na uznaniu, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.W.K. W.K. oraz U. sp. z o.o. na rzecz strony, były transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług;
b) niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz selektywny dobór materiału dowodowego i wywodzenie na tej podstawie negatywnych konsekwencji w stosunku do Skarżącej, polegających na uznaniu, że zakwestionowane transakcje zakupu paliwa od U. Sp. z o.o., nie były zakupami krajowymi;
c) brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dowolne interpretowanie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a w konsekwencji brak istotnych dla sprawy ustaleń;
d) nadawanie wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych popełnienia przestępstw walorów zeznań, podczas gdy oczywistym jest, że osoba podejrzana podczas składania wyjaśnień nie ma obowiązku mówienia prawdy, a jej wyjaśnienia są zazwyczaj dostosowane do przyjętej przez nią linii obrony;
e) brak logiki w przyznawaniu wiarygodności wyjaśnieniom składanym przez podejrzanych z równoczesną odmową waloru wiarygodności zeznaniom składanym w charakterze świadków, a więc z obowiązkiem mówienia prawdy, zwłaszcza gdy w trakcie zeznań w charakterze świadka B.H. i K.H. zeznali, że U. Sp. z o.o. był właścicielem towaru sprzedanego do Strony oraz poprzez odmowę wiarygodności przeprowadzonych dowodów poprzez uznanie, że są niespójne, niekorespondujące z pozostałym materiałem dowodowym, podczas gdy pozostały materiał jest niekompletny z uwagi na nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony;
f) nieuwzględnienie żądań strony, dotyczących przeprowadzenia dowodów, w tym analizy wszystkich transakcji z osobna, przesłuchań świadków i konfrontacji z nimi, mimo że przedmiotem dowodów były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, a nie zostały one udowodnione żadnymi innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami, zaś dowody, które zdaniem organu świadczą o charakterze transakcji łańcuchowych są przez Stronę kwestionowane, a dodatkowo twierdzenie, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów niczego nie wniesie do sprawy i spowoduje jedynie przedłużenie postępowania jest nadużyciem - organ może ocenić dowody dopiero po ich przeprowadzeniu, a nie zakładać z góry że nic nie wniosą do sprawy;
g) oparcie stanowiska na protokołach przesłuchań świadków i podejrzanych o popełnienie przestępstw, przeprowadzonych w ramach innych postępowań kontrolnych i karnych, na decyzjach organów wydanych po przeprowadzeniu postępowań, w których strona nie miała możliwości wzięcia czynnego udziału, co pozbawia kontrolowaną prawa zadawania pytań świadkom, konfrontacji z nimi i czynnego uczestnictwa w postępowaniu;
h) błąd w subsumcji materiału dowodowego, polegający na wyciąganiu wniosków nieznajdujących oparcia w zebranym materiale dowodowym, na wadliwym podciągnięciu ustalonego stanu faktycznego pod przepis prawny i wadliwym określeniu skutków prawnych wynikających z tego przepisu, czego przykładem jest błędne uznanie, że odbiorca strony (tj. Skarżąca) był dysponentem paliwa, jak właściciel z chwilą odbioru paliwa z bazy paliwowej na terenie Niemiec i w tym momencie przejmuje na siebie ciężary i pożytki z tego paliwa - co jest sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wnioskami dowodowymi składanymi przez stronę;
i) nie przekonanie Skarżącej w uzasadnieniu decyzji, co do prawidłowości ustaleń zawartych w decyzji z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodów niezbędnych do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, np. z przesłuchania świadków pracowników U. sp. z o.o., czy agencji celnej oraz na pomijanie dowodów, które nie potwierdzają z góry powziętej tezy o transakcjach łańcuchowych.
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka sformułowała także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:
1) art. 7 ust 8 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie;
2) art. 22 ust 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżąca nie uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych i miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze od U. sp. z o.o.;
3) art. 86 ust 1, ust 2 pkt 1 lit 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżąca miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupu dokumentujących rzeczywiście przeprowadzone transakcje gospodarcze od U. sp. z o.o.;
4) art. 88 ust 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie w okolicznościach niniejsze sprawy, mimo że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach gospodarczych, które podlegały opodatkowaniu;
5) art. 22 ust 2 oraz art 86 ust 1 i ust 8 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie art 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez uznanie, że o miejscu dokonania dostawy towarów oraz o przypisaniu transportu do danej dostawy w łańcuchu transakcji decyduje to, który z podmiotów fizycznie organizuje transport i w konsekwencji błędne uznanie, w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do Polski, że transport należy przypisać do ostatniej w łańcuchu dostaw transakcji, a więc dostawy dokonanej na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonanej przez podmiot niemiecki na rzecz U. sp. z o.o.;
6) art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT przez błędną interpretację polegającą na nieprawidłowym przyporządkowaniu transportu towarów do dostaw towarów dokonywanych w łańcuchu transakcji i w efekcie na uznaniu, że w przypadku łańcucha transakcji kończącego się wywozem towarów do Polski, transport powinien być przyporządkowany do dostaw towarów dokonywanych Skarżąca, a nie do dostaw towarów dokonywanych przez U. sp. z o.o.;
7) niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, że za transakcje spełniające definicję WDT do Polski należy uznać transakcje dokonane przez U. sp. z o.o. NIP [...] i W.K. na rzecz Skarżącej, a nie dostawy towarów dokonane przez niemieckiego dostawcę na rzecz U. sp. z o.o. NIP [...], co w ostateczności doprowadziło do błędnego stwierdzenia, iż wcześniejsze dostawy w łańcuchu dostaw były dokonywane poza terytorium Polski;
8) art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 22 ust, 2 i 3 ustawy o VAT przez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca dokonała WDT od U. sp. z o.o. NIP [...] podczas gdy WDT miało miejsce w transakcjach zawartych przez niemieckiego dostawcę z U. sp. z o.o. i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez błędne uznanie, iż kolejne dostawy w łańcuchu dostaw, w tym dostawa pomiędzy U. sp. z o.o. i W.K. były dokonywane w ramach WDT i jako takie nie podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce;
9) art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazywanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów od U. sp. z o.o. i W.K. w łańcuchu transakcji kończącym się dostarczeniem towaru do Polski;
10) niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.Urz.UE 2010/C) przez brak uwzględnienia przy wykładni art. 22 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) tj. wyroków z 16 grudnia 2010 r. C-430/09 (...) oraz z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04,
11) art. 168 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności VAT przez ich niezastosowania w sprawie i zakwestionowanie skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego na fakturach dokumentujących nabycie towarów od U. Sp. z o.o. i W.K. w łańcuchu transakcji kończących się dostarczaniem towaru do Polski.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.4. W wykonaniu zarządzenia przewodniczącego wydziału, Spółka usunęła braki formalne skargi kasacyjnej poprzez przedłożenie stosownego pełnomocnictwa procesowego oraz złożenie oświadczenia, iż wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
2.5. Postanowieniem Sądu pierwszej instancji z 8 listopada 2021 r. (sygn. I SPP/Bd 108/21) utrzymano w mocy zaskarżone przez Spółkę postanowienie referendarza sądowego z 14 września 2021 r. (sygn. I SPP/Bd 108/21), odmawiające przyznania Spółce prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych.
Natomiast postanowieniem Sądu pierwszej instancji z 14 czerwca 2022 r. (sygn. I SPP/Bd 51/22) utrzymano w mocy zaskarżone przez Spółkę postanowienie referendarza sądowego z 4 maja 2022 r. (sygn. I SPP/Bd 108/21), odmawiające Spółce zmiany postanowienia referendarza sądowego z 14 września 2021 r. (sygn. I SPP/Bd 108/21) odmawiającego przyznania jej prawa pomocy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, czy sporne transakcje nabycia paliwa przez Skarżącą od U. sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie (łącznie 10 transakcji) oraz od firmy P.W.K. z siedzibą w M. (łącznie 3 transakcje), stanowią transakcje łańcuchowe uprawniające Skarżącą do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych w tym względzie przez oba wymienione podmioty na jej rzecz.
Rekonstrukcja normy z art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla powstania obowiązku podatkowego), nakazuje przyjąć, że dokonywanie przez kilka podmiotów dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, wywołuje ten skutek, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, natomiast w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie.
W tym względzie istotne pozostało zatem poczynienie stosownych ustaleń w przedmiocie tego, czy przedmiotowe transakcje przeprowadzane były w ten sposób, iż przewozu paliw z M. w Niemczech na terytorium Polski dokonywała Skarżąca imieniem własnym, jako ostateczny odbiorca dostarczanych w ten sposób paliw.
Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił dla organu podstawę dla przyjęcia, iż przewoźnikiem paliw była bezpośrednio sama Skarżąca. Przewozu dokonywali pracownicy Skarżącej, zatrudnieni w 2016 r. w charakterze kierowców: L.S., P.K. oraz C.J. Przewozu dokonywali oni środkami transportu będącymi w dyspozycji Skarżącej w postaci ciągników siodłowych z naczepą typu cysterna. Skarżąca nie była jednak wyłącznie przewoźnikiem, lecz ostatecznym odbiorcą przewożonych przez siebie towarów w łańcuchu dostaw, którego wszystkie ogniwa (w tym ostateczny odbiorca) znane były już w momencie fizycznego wydania towaru na terytorium Niemiec.
Świadczą o tym następujące okoliczności. Wystawiane Skarżącej zlecenia transportowe zawierały klauzulę o odpowiedzialności przewoźnika za przewożony towar od momentu załadunku do rozładunku. Tym samym faktyczna odpowiedzialność sprzedawcy (U. Sp. z o.o. oraz P.W.K.) została z chwilą wydania towaru w M. przeniesiona wprost na samą Skarżącą (jako nabywcę) i faktycznie to ona w istocie rozporządzała w trakcie transportu towarem jak właściciel. Ustalała ostateczne miejsce wyładunku, zaś zatrudnieni u niej kierowcy wykonywali kursy zgodnie z poleceniami prezesa spółki Skarżącej (B.H.) lub jej prokurenta (W.K.). Nie bez znaczenia w całokształcie okoliczności sprawy pozostaje, iż prokurent ów pełnił rolę wyżej wymienionego sprzedawcy pod firmą P.W.K.
Zeznania P.K., L.S. oraz C.C. wskazują przy tym, iż kierowcy wyraźnie rozgraniczali przypadki, kiedy wykonywali kursy w ramach usługi transportowej realizowanej przez Skarżącą na rzecz U. Sp. z o.o. od przypadków, kiedy wyjazd odbywał się po odbiór paliwa nabywanego przez Skarżącą. W pierwszym bowiem przypadku miejsce dostawy wskazywała rzeczywiście spółka U., w drugim jednak byli to zawsze W.K. (prokurent i jednocześnie właściciel P.W.K.) lub B.H. (prezes zarządu Skarżącej).
Również treść korespondencji e-mail prowadzonej między U. Sp. z o.o. oraz Skarżącą wskazuje, że to Skarżąca sama ustalała i przekazywała do kontrahenta dane kierowców oraz wskazywała pojazdy, którymi dokona transportu towarów, a także sama decydowała o wycofaniu jakiegoś pojazdu z usługi i wykorzystaniu go do przewozu paliwa dla siebie. Treść ta koresponduje w tym względzie z dokumentami CMR oraz zeznaniami kierowców, którzy potwierdzili, że w kwestionowanych transakcjach to właśnie Skarżąca decydowała o trasie i przebiegu transportów. Potwierdzają to również założenia samych stron, wyrażone w umowie ramowej z 29 sierpnia 2014 r. zawartej pomiędzy U. Sp. z o.o. a Skarżącą, w której wskazano, że prawo swobodnego decydowania, czy i gdzie Skarżąca będzie pobierała paliwo we własnym zakresie (z Litwy, Łotwy lub Niemiec), czy też ma ono zostać dostarczone przez sprzedającą, będzie przysługiwało samej Skarżącej. Również koszty badania próbek nabytego paliwa obciążały w tym względzie wyłącznie Skarżącą, co z kolei potwierdza pismo P. S.A. z 25 października 2019 r.
Całokształt powyższych ocen stanowił dla organu podstawę do przyjęcia, iż przewozu paliw z Magdeburga w Niemczech na terytorium Polski dokonywała Skarżąca imieniem własnym, jako ostateczny ich odbiorca. Ocenę tę uznał Sąd pierwszej instancji za poprawną z punktu widzenia zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego oraz poddania go subsumcji z relewantnym i właściwie w tym zakresie ustalonym i zinterpretowanym stanem prawnym.
Ocen powyższych nie podważają zarzuty wywiedzionej przez Skarżącą skargi kasacyjnej.
Wskazując bowiem na szereg wniosków dowodowych, przeprowadzenia których domagała się Skarżąca w toku postępowania podatkowego, a nieprzeprowadzonych ostatecznie przez organ, Skarżąca dążyła przede wszystkim do przesłuchania licznych świadków w postaci pracowników, współpracowników lub członków zarządu Skarżącej lub wystawców przedmiotowych faktur. W żadnej mierze Skarżąca nie wskazała jednak jakiegokolwiek przedmiotowo istotnego argumentu wskazującego, iż przeprowadzenie wnoszonych przez nią dowodów może zmierzać do obalenia wniosków determinowanych jednoznaczną treścią dowodów przeprowadzonych przez organ w toku postępowania podatkowego.
Tymczasem zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122 o.p. obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w przedmiotowo istotnym zakresie wyjaśniony tak, iż możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie przez organ sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowy czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, iż wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do jej naruszenia, albowiem – jak to zostało już podkreślone – statuujący tę zasadę art. 122 o.p. stanowi o "wszelkich niezbędnych", a nie wszystkich możliwych działaniach organu, zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym w rozsądnym terminie. W tym względzie Skarżąca nie wskazała na żadne przedmiotowo istotne argumenty, przemawiające za zasadnością przeprowadzania żądanych wniosków dowodowych. Nie odnoszą się one bowiem do podważenia wiarygodności materiału dowodowego zgromadzonego przez organ, ani jednoznacznej w kontekście przedmiotu niniejszej sprawy treści w ujęciu pozostającym w związku z wynikiem sprawy.
W świetle całokształtu powyższych ocen, na uwzględnienie nie zasługiwały zatem wskazane w pkt 2.1. ppkt 2-4 i 7-12 oraz pkt 2.2. ppkt 1-11 powyżej zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się wokół podjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni prawa oraz poprawności przeprowadzonej subsumpcji stosownych norm prawnopodatkowych z zrekonstruowanym przez organ stanem faktycznym sprawy w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz nieuwzględnionych przez organ a postulowanych przez Podatnika wniosków dowodowych. W konsekwencji uwzględnione nie mogły tym samym zostać również pozostałe, a wskazane w pkt 2.1. ppkt 1 i 5-6 powyżej zarzuty skargi kasacyjnej jako, że zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja nie powinna była zostać uchylona, zaś sama wywiedziona od niej skarga podlegała oddaleniu z uwagi na okoliczności szczegółowo wyłożone w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Powinnością tegoż nie było bowiem odniesienie się do każdego zarzutu skargi z osobna, jak niezasadnie przekonuje Podatnik w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, lecz rozpoznanie przedmiotu sprawy w całokształcie relewantnych dla tego przedmiotu okoliczności faktycznych i prawnych, co w sposób zupełny, spójny, logiczny, metodologicznie poprawny i przekonujący zostało odzwierciedlone w treści uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Dominik Mączyński |Roman Wiatrowski |Izabela Najda-Ossowska |
| |