I FSK 1150/24

I FSK 1150/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Janusz Zubrzycki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 6/24 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2024-03-04
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę oraz oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 112b
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, , po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych E. [...] sp. j. z siedzibą w T. oraz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 6/24 w sprawie ze skargi E. [...] sp. j. z siedzibą w T. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 17 października 2023 r. nr 438000-COP.4103.27.2023.9 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) oddala skargę kasacyjną E. [...] sp. j. z siedzibą w T. 4) zasądza od E. [...] sp. j. z siedzibą w T. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. kwotę 12 532 (dwanaście tysięcy pięćset trzydzieści dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 4 marca 2024 r., I SA/Bd 6/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi E. [...] sp.j. (dalej: strona, skarżąca, spółka) uchylił decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 17 października 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r.
2. Jak wynika z uzasadnienia, decyzją z 11 maja 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2018 r., określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2018 r., oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2018 r. Organ na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, dalej: u.p.t.u.) zakwestionował stronie obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o., jak również ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego oraz zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego.
Po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 17 października 2023 r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu utrzymał w mocy powyższą decyzję. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca ujęła w ewidencjach nabyć oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do lipca 2018 r. 17 faktur wystawionych przez A. sp. z o. o. na łączną kwotę netto 2 964 774,64 zł, VAT w wysokości 681 898,17 zł.
Jak ustalił organ w toku przeprowadzonych w A. sp. z o.o. czterech kontroli celno-skarbowych w zakresie podatku od towarów i usług, obejmujących łącznie okresy rozliczeniowe od lipca 2016 r. do marca 2019 r. (kontrolę za okres od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. przekształcono w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji z 4 lutego 2021 r.), spółka ta została wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 22 października 2015 r. W okresie dokonywania kwestionowanych w niniejszej sprawie transakcji siedziba spółki mieściła się w "biurze wirtualnym" w W. przy ul. S. [...]. Wysokość kapitału zakładowego spółki wynosiła 5 000 zł, a jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był G. K. W dniu 25 września 2017 r. wpisana została do KRS D. W. jako prokurent samoistny. Spółka A. została z dniem 20 grudnia 2019 r. wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u., a więc z tego powodu, że dane podane w zgłoszeniu rejestracyjnym były niezgodne z prawdą. Jak wskazano w decyzji kończącej postępowanie za 2018 r., spółka A. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz wystawiła 77 faktury dokumentujące czynności niedokonane. Spółka pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej i pełniła mieszaną rolę - bufora (podmiotu wydłużającego łańcuch fakturowania) lub znikającego podatnika - pierwszego podmiotu w obrocie krajowym, na którego rzecz niemiecka B. i fińska B2. deklarowały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oszustwo podatkowe, którego elementem była spółka A., polegało na niezapłaceniu podatku od towarów i usług przez znikającego podatnika, tj. przez spółkę A. lub przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu i wystawiające na jej rzecz faktury, takie jak: B3. sp. z o. o., B4. sp. z o. o., P. sp. z o. o., P2. sp. z o. o. i P3. sp. z o.o. Ponadto, spółka A. w okresie od stycznia do grudnia 2018 r. nie wykazała w plikach JPK_VAT żadnych kosztów prowadzenia działalności. Wykazała jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów handlowych oraz nabycia usług transportowych od jednego polskiego podmiotu – P4. sp. z o. o. Spółka nie dokonywała innych nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności.
Organ na podstawie danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym ustalił, że przed zawarciem pierwszej transakcji przez skarżącą z A. sp. z o.o. G. K. w okresie od 11 maja 2015 r. do 3 stycznia 2018 r. był wspólnikiem i prezesem zarządu w dziewięciu spółkach i prokurentem w dwóch spółkach, przy czym w czasie realizowania pierwszej transakcji pomiędzy ww. spółkami był wspólnikiem, prezesem zarządu lub prokurentem w siedmiu spółkach, a w jednej zastąpiła go na tym stanowisku D. W., a więc osoba, która w rozmowach ze skarżącą reprezentowała wiele podmiotów (wymienionych szczegółowo w decyzji organu). W ocenie organu, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że G. K. zakładał spółki na zlecenie i za pieniądze innych osób. Tworzenie spółek przez G. K., które w większości przypadków miały dokonywać sprzedaży tego samego rodzaju towarów, nie było dokonywane z potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej lecz wykorzystania ich w innym celu. Występujące jako nabywcy lub dostawcy surowca do produkcji styropianu podmioty utworzone lub nabyte przez G. K. miały podobny sposób działania. Ich siedzibami były "wirtualne biura" w W.
Odnosząc się zaś do kwestii wiedzy skarżącej, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, organ wskazał, że gdyby skarżąca zweryfikowała spółkę A. w KRS to wiedziałaby, że w roli dostawcy surowca do produkcji styropianu miał występować podmiot posiadający kapitał jedynie w wysokości 5 000 zł, siedzibę w "biurze wirtualnym", nieznane miejsce prowadzenia działalności, którego przedmiotem działalności wskazanym w KRS były wyłącznie roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z). Okoliczności te oraz brak wzmianki w KRS o złożeniu sprawozdania finansowego przez A. sp. z o. o. pomimo wpisania jej do rejestru już w dniu 22 października 2015 r. podważały rzetelność tego podmiotu oraz innych podmiotów reprezentowanych przez G. K. i D. W. Zawarte w KRS informacje wskazują, że G. K. i D. W. występowali jako wspólnicy, prezesi zarządu i prokurenci w wielu spółkach, których siedziby mieściły się w "wirtualnych biurach" mieszczących się w różnych miastach, niejednokrotnie pod tym samym adresem. Z ogólnie dostępnych danych wynikały zatem przesłanki wskazujące istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa w działalności A. sp. z o.o. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie organu, skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że strona nie wykazała należytej staranności.
Mając na względzie powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o. o. za poszczególne okresy od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r.
Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie ustalił też, na podstawie art. 112b ust. 1 u.p.t.u., dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostało określone w prawidłowej wysokości bowiem skarżąca nie wykazała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy ze spółkami, w których G. K. występował jako prezes zarządu. Nie przedstawiła również żadnego dowodu potwierdzającego, że przeprowadziła jakiekolwiek czynności służące ocenie rzetelności A. sp. z o.o. Jak wskazano w decyzji odwoławczej, spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot dokonujący oszustwa podatkowego polegającego na nieodprowadzaniu podatku wykazanego na wystawionych fakturach dzięki ujmowaniu w deklaracjach VAT nieistniejących zakupów, w wyniku czego nastąpiło uszczuplenie wpływów podatkowych skarbu państwa. Na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wpływ miało również to, że skarżąca nie skorygowała deklaracji VAT w związku z ustaleniami kontroli celno-skarbowej i nie wpłaciła zobowiązania określonego przez organ podatkowy (spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego i złożyła odwołanie od decyzji).
3. W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 11 maja 2023 r. oraz o umorzenie przedmiotowego postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie m. in:
1) art. 86 ust 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towarów - przez nieprawidłowe uznanie, że spółka brała udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło do podważenia przez organ prawidłowości rozliczenia przez spółkę podatku za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r.
2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. u. z 2022r., poz. 2651, dalej: o.p.) ewentualnie, w wypadku uznania, że transakcje dokonywane przez spółkę były jednak elementem oszustwa podatkowego - przez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu prawa materialnego - art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w tym także przez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że spółka nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dokonała przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego jej prawa do obniżenia podatku należnego.
4. Uchylając zaskarżoną decyzję sąd pierwszej instancji uznał, że organ wprawdzie zasadnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., odmówił skarżącej za okres od stycznia do lipca 2018 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A. sp. z o.o. dokumentujących zakup surowca do produkcji styropianu, ale wadliwie ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należy zgodzić się z organem, że skarżącej można zarzucić brak dochowania należytej staranności w transakcjach ze spółką A. Skoro strona dokonywała sprawdzenia – jak to stwierdzono w skardze - kontrahenta w Krajowym Rejestrze Sądowym, to powinna wiedzieć, że spółka A. nie handlowała towarem do produkcji styropianu, jej kapitał zakładowy był bardzo niski (choć dokonywała transakcji o wielomilionowej wartości). Spółka A. miała też siedzibę w "wirtualnym biurze". Wątpliwości skarżącej powinny także wzbudzić bardzo krótkie terminy płatności za towar dostarczony przez jej kontrahenta.
Ponadto, w sytuacji gdy po około dwóch miesiącach od zawarcia umowy ze spółką B3. zostaje ona zastąpiona przez inną firmę należąca do G. K., tj. spółkę A., przy czym w tym przypadku nie dochodzi do zawarcia pisemnej umowy, a każda ze spółek ma minimalny kapitał, siedzibę w "wirtualnym biurze" i oferuje ten sam rodzaj towaru, to skarżąca powinna sprawdzić powody tej zmiany i wiarygodność tych spółek. Trzeba również zauważyć, że przed podpisaniem umowy ze spółką B3., skarżąca prowadziła rozmowy z D. W., przy czym wiedziała, że reprezentuje ona kilka podmiotów. Występowanie w imieniu różnych firm w sprawie dostawy tego samego towaru dawało spółce podstawy by podejrzewać istnienie nieprawidłowości. Negocjując dostawy tego samego surowca nie można bowiem jednocześnie działać w interesie różnych podmiotów.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, opisane okoliczności rozpatrywane oddzielnie zapewne nie miałyby znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jednakże rozpoznawane łącznie powinny spowodować powzięcie przez stronę podejrzenia co do wiarygodności swojego kontrahenta. W rozpoznawanej sprawie nie można przyjąć, że wystarczające w tym względzie było tylko formalne sprawdzenie dokumentów rejestracyjnych wymienionego podmiotu (REGON, NIP KRS). O zachowaniu należytej staranności nie mogą także przesądzać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez spółkę A. czy zrzuty z ekranu mające potwierdzać weryfikację kontrahenta w zakresie VAT, w sytuacji gdy obiektywne okoliczności występujące w sprawie przeczą zachowaniu jej przez spółkę. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że te zaświadczenia czy weryfikacja kontrahenta w zakresie VAT "sanują" brak zachowania przez skarżącą wymaganego przez prawo standardu.
W ocenie sądu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy spółka A. uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a skarżąca nie dochowała należytej staranności, to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają wywody strony na temat tego, że spółka A. nie była "znikającym podatnikiem", oraz że towar dostarczany do skarżącej był innym towarem, niż ten będący przedmiotem dostaw do spółki A. przez jej kontrahentów. Należy bowiem powtórzyć, że podatnik, który powinien był wiedzieć o tym, iż nabywając towar, uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w VAT, winien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
Uwzględniając zaś skargę w zakresie wymierzenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego sąd pierwszej instancji uznał, że akta sprawy przeczą twierdzeniom organu o tym, iż zasadne było wymierzenie tego zobowiązania w wysokości 30% zobowiązania, bowiem spółka nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego przeprowadzenie jakichkolwiek czynności służących ocenie rzetelności spółki A. Jak zauważył sąd pierwszej instancji, już w odwołaniu skarżąca podnosiła, iż weryfikowała swojego kontrahenta, sprawdzając m.in. dane spółki zawarte w odpowiednich rejestrach oraz uzyskała zaświadczenia od urzędów skarbowych. W decyzji organu pierwszej instancji wynika, że skarżąca przedłożyła zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i złożeniu deklaracji VAT i JPK_VAT przez spółkę A., a także zrzuty z ekranu mające potwierdzać weryfikację kontrahenta w zakresie VAT. Nawet gdy działania te zostały podjęte już po nawiązaniu współpracy ze spółką A., to nie można powiedzieć – jak to utrzymuje organ - że skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie czynności służących ocenie rzetelności swojego kontrahenta. Inną natomiast kwestią jest to, czy w sytuacji gdy istniały obiektywne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości, spółka podjęła wszelkie możliwe działania, których można by od niej oczekiwać, celem zapewnienia, by realizowane transakcje nie były dotknięte oszustwem podatkowym. Ponownie zatem rozpoznając sprawę organ oceni, czy powyższe działania weryfikacyjne podjęte przez skarżącą uzasadniały zastosowanie sankcji w najwyższej wysokości. Jeżeli działania te nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla ustalonej w decyzji wysokości sankcji, to organ wyjaśni dlaczego tak uważa. W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
Zdaniem sądu pierwszej instancji, jeżeli organ podtrzyma zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskaże jakie konkretne przepisy znajdują w tym względzie zastosowanie. Nie wystarcza powołanie się na art. 112b ust. 1 u.p.t.u., należy podać konkretny przepis (punkt, podpunkt) tego artykułu. Niezrozumiałe jest też odwołanie się dla zastosowania sankcji w wysokości 30% do art. 112b ust. 2a u.p.t.u. (str. 34 zaskarżonej decyzji). Nie jest rolą sądu administracyjnego podawanie za organ prawidłowej podstawy prawnej wymierzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
5. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł zarówno organ, jak i spółka.
5.1. W skardze kasacyjnej strony zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznania na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) skargi poprzez uchylenie decyzji organu z 17 października 2023r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, umorzenia postępowania podatkowego, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
- przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania spółce prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu towarów - poprzez nieprawidłowe uznanie, że spółka brała udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji błędnie doprowadziło do podważenia przez organ prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku VAT za okres od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r.;
2) art. 145 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a i art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. umożliwia odmowę podatnikowi prawa do odliczenia ze względu na okoliczności świadczące o braku staranności, które można temu podatnikowi przypisać, w sytuacji gdy standardy tejże staranności nie są wyrażone w jakichkolwiek przepisach prawa, a arbitralnie ustalane przez organy podatkowe na potrzeby danej sprawy podczas, gdy przepisy wspólnotowe (Unii Europejskiej) wprawdzie dopuszczają możliwość badania należytej staranności jednak nie dopuszczają sytuacji, gdy na podstawie niedochowania niesprecyzowanych w żadnych przepisach, czy choćby wytycznych standardów odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do wywiedzenia z niego treści pojęcia należytej staranności;
- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., poprzez podzielenie ustaleń organu, zgodnie z którymi kwestionowane transakcje były elementem oszustwa podatkowego, a skarżąca kasacyjnie nie dochowała przy ich zawieraniu należytej staranności, podczas gdy materiał dowodowy wskazuje na to, iż oszustwo najprawdopodobniej wystąpiło w łańcuchu dostaw, w którym skarżąca nie uczestniczyła, a podjęte przez nią działania wskazują na to, iż dochowała należytej staranności;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a o.p. poprzez podzielenie ustaleń organu podatkowego, którego rozstrzygnięcie dotyczące odmowy podatnikowi prawa do odliczenia oparte było na rzekomym niedochowaniu niewyrażonych w żadnym przepisie prawa standardów dotyczących należytej staranności oraz niedokonanie w tym zakresie wykładni niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. poprzez podzielenie błędnych ustaleń organu, jakoby okoliczność, iż kontrahent skarżącej dopuścił się kiedykolwiek oszustw podatkowych determinowało z góry to, iż za uczestnika transakcji związanych z tymi oszustwach uznać należy spółkę, podczas gdy materiał dowodowy wskazywał na to, że kwestionowane transakcje nie zostały wykorzystane do popełnienia tych oszustw;
4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sadów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z poźn. zm.) poprzez:
a) sporządzenie przez sąd pierwszej instancji zbyt ogólnikowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, którego treść nie odnosi się do podniesionych przez stronę w skardze zarzutów dotyczących tego, iż skarżąca nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a jej kontrahentowi nie można przypisać roli "znikającego podatnika", czego bezzasadnie dokonał organ, ponieważ kwestionowana dostawa towarów nie była elementem łańcucha dostaw, gdzie rzekome oszustwo miało wystąpić, a zarazem dokonanie przez sąd bezkrytycznej akceptacji twierdzeń organu jakoby z faktu, iż kontrahent Skarżącej w przeszłości, w innym łańcuchu dostaw uczestniczyć miał w oszustwie podatkowym wynikało bezsprzecznie, iż skarżącą uznać należy za uczestniczącą w transakcji wykorzystanej do oszustwa, gdy w ramach kwestionowanej dostawy do oszustwa nie doszło;
b) przyjęcie jakoby rzekome niedochowanie przez skarżącą należytej staranności zwalniało sąd z obowiązku odniesienia się do zarzutów dotyczących tego, iż transakcje, w których wzięła ona udział nie były elementem oszustwa podatkowego, podczas gdy kwestia dochowania należytej staranności jest kwestią wtórną, którą należy badać dopiero w obliczu stwierdzenia przez podatnika udziału w oszustwie i nie stanowi okoliczności, która o udziale w oszustwie bądź transakcji wykorzystanej do oszustwa przesądza.
W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej spółki i zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5.2. W skardze kasacyjnej organu zażądano uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w powiązaniu z art. 1, art. 135, 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a., a także w związku z art. 99 ust. 12 i art. 112b ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 2 o.p. polegające na zastosowaniu niewłaściwego środka prawnego w postaci uchylenia decyzji w całości, zamiast tylko w części dotyczącej dodatkowych zobowiązań podatkowych oraz oddalenia skargi w pozostałej części, ponieważ sąd pierwszej instancji uznał, że ustalenia i wnioski co do transakcji skarżącej z A. sp. o.o. znajdują potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, a organ podatkowy miał podstawę prawną do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wyżej wymienioną spółkę na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 135, 141 § 4 i 153 p.p.s.a. oraz art. 112b ust. 1 i ust. 2b u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji stwierdzenia przez sąd pierwszej instancji, iż niewłaściwie oceniono przesłankę wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 2b pkt 1 u.p.t.u., co powinno skutkować zastosowaniem przepisu wynikowego mówiącego o konsekwencji naruszenia prawa materialnego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1, art. 151, art. 153 i art. 200 p.p.s.a., poprzez wydanie wewnętrznie sprzecznego wyroku, gdyż z jednej strony - Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a z drugiej strony - zawarł w wyroku nie korespondującą z takim rozstrzygnięciem ocenę prawną w przedmiocie podatku od towarów i usług (z którą organ się zgadza), a w rozstrzygnięciu o kosztach postępowania wprost stwierdził, że uwzględnił skargę w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i z tego powodu dokonał miarkowania na podstawie art. 206 p.p.s.a.;
4) art. 206 p.p.s.a. w związku z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., przez jego nieprawidłowe zastosowanie, gdyż warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu jest wskazanie, dlaczego sąd uznał, że zachodzi przypadek uzasadniający zasądzenie jedynie części kosztów, a tymczasem wskazany w wyroku "uzasadniony przypadek" faktycznie nie wystąpił;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, poprzez stwierdzenie naruszenia przepisów o postępowaniu, tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., mimo, że art. 112b ust. 2b u.p.t.u. (w tym punkt 1. tego przepisu), nie wskazuje okoliczności zastosowania normy;
6) w wypadku niepodzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu z punktu 5. petitum skargi kasacyjnej, dla uniknięcia konsekwencji możliwego stwierdzenia, że zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego - w zasadzie - nie może być rozpatrywany samodzielnie i mając na względzie niżej wyartykułowany zarzutu naruszenia prawa materialnego, zarzucam naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i art. 191 o.p., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji mimo, że fakty w sprawie zostały kompletnie ustalone, a Sąd nie zgadza się z oceną dokonaną w ramach kompetencji organu.
- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 112b ust. 2b w zw. z ust. 1 u.p.t.u. poprzez mylne zrozumienie jego treści i niewłaściwą interpretację jego znaczenia oraz nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji - uchylenie zaskarżonej decyzji.
W piśmie procesowym z 4 czerwca 2024 r. spółka ustosunkowała się do treści skargi kasacyjnej organu.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna organu jest zasadna, natomiast skarga kasacyjna spółki nie zasługuje na uwzględnienie.
6.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skargi kasacyjne zostały zatem zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
6.2. Wyrok sądu pierwszej instancji, uchylający zaskarżoną decyzję, został zaskarżony skargą kasacyjną przez obie strony. W pierwszej kolejności należy zatem odnieść się do środka odwoławczego dalej idącego, a mianowicie skargi kasacyjnej spółki.
6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając w pierwszej kolejności ocenie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej spółki stwierdza, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. nie naruszała ani podanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).
Zarzuty procesowe sformułowane w skardze kasacyjnej spółki odnoszą się do dwóch kwestii: ustalenia, czy skarżąca brała udział w oszustwie podatkowym oraz czy dochowała należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoim kontrahentem – spółką A. W tym zakresie sformułowano zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 o.p., a także w związku z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a o.p.
Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów w zakresie uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym, w jaki została uwikłana w związku z transakcjami z A. sp. z o.o., za prawidłowe uznać należy ustalenia i ocenę organów podatkowych (a w konsekwencji i kontrolę sądu pierwszej instancji), że spółka w tego rodzaju oszustwie uczestniczyła, a stanowiska tego nie zmienia wielokrotnie akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że ujawniony proceder obejmował nie tylko 2018 r. (rok, w którym wystawiono kwestionowane w niniejszej sprawie faktury VAT).
W wyniku przeprowadzonych w A. sp. z o.o. kontroli celno-skarbowych ustalono, że spółka ta wykazała jedynie wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów handlowych od B. z Niemiec i B2. z Finlandii oraz nabycia usług transportowych od jednego polskiego podmiotu – P4. sp. z o.o. Spółka nie dokonywała innych nabyć towarów i usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie. W okresie od stycznia do grudnia 2018 r. nie wykazała w plikach JPK VAT żadnych kosztów prowadzenia działalności. Spółka ta uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Oszustwo to polegało na niezapłaceniu podatku od towarów i usług przez spółkę A., lub przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu i wystawiające na jej rzecz faktury, takie jak: B3. sp. z o.o., B4 sp. z o.o., P. sp. z o.o., P2. sp. z o.o. i P3. sp. z o.o. Wskazać należy, że spółka A. powstała w 2015 r., natomiast nabycia po raz pierwszy zadeklarowała w III i IV kwartale 2016 r. W rozliczeniu za IV kwartał 2016 r. spółka A. uzyskała w ten sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres w wysokości ponad 4 mln zł. W następnych okresach nie występowała o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po rozpoczęciu wystawiania faktur sprzedaży, co nastąpiło w grudniu 2017 r., pochodzący z 2016 r. podatek naliczony spółka wykorzystywała do obniżenia podatku należnego. Ustalono też, że w okresie od III kwartału 2016 r. do października 2018 r. spółka A. zadeklarowała dostawy w wysokości około 13,5 mln zł oraz nabycia w wysokości około 28,5 mln zł. Podmiot ten nie posiadał kapitału umożliwiającego nabycie tak dużej ilości towaru. Deklarowanie przez spółkę nabyć o wielomilionowych wartościach, przy całkowitym braku sprzedaży przez kolejnych 11 miesięcy, wskazuje na działanie nakierowane na "sztuczne" wytworzenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mającej później zniwelować podatek należny wynikający z faktur sprzedaży. Spółka A., jak i inne wymienione wyżej podmioty, fakturując dostawy surowca do produkcji granulatu, nie działały w standardowych warunkach rynkowych. Podmioty te nie konkurowały ze sobą, lecz wspomagały się wzajemnie o czym świadczy przekazywanie sobie środków finansowych na rachunki bankowe. Ponadto wskazane podmioty (w tym spółka A.), często dokonywały sprzedaży towarów po cenie niższej od ceny zakupu. Natomiast, uwzględniając koszty transportu wynikające z faktur VAT wystawionych przez P4. sp. z o.o. w okresie od lipca 2016 r. do marca 2019 r., spółka A. poniosła stratę na sprzedaży granulatów pochodzących z nabyć wewnątrzwspólnotowych. Ustaleń tych w skardze kasacyjnej nie podważono. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie zaistnienia cech oszustwa podatkowego.
Analizowane zarzuty autor skargi kasacyjnej argumentuje tym, że spółka nie miała świadomości jakiego rodzaju działalność prowadzi jej kontrahent (A. sp. z o.o.), a w zasadzie prowadził przed 2018 r., a skoro surowiec do produkcji styropianu zakupiła (organ nie kwestionował istnienia towaru) w 2018 r., to nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentując tego rodzaju stanowisko spółka myli bycie elementem opisanego oszustwa ze świadomością uwikłania w niego. Podkreślić bowiem ponownie należy, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu w decyzji z 17 października 2023 r. szczegółowo opisał (m.in. na str. 26-28) proceder oszustwa podatkowego "budowanego" w latach 2016-2018 przez A. sp. z o.o. oraz inne wymienione powyżej podmioty. Oszustwo to zatem trwało w 2018 r., bowiem A. sp. z o.o. wystawiając w tym czasie faktury sprzedażowe nadwyżkę podatku naliczonego pochodzącą z 2016 r. wykorzystywała do obniżenia podatku należnego.
W następstwie powyższych ustaleń do rozważenia pozostają te same zarzuty prawa procesowego powiązane z oceną, czy spółka zawierając transakcje uznane za element oszustwa podatkowego dochowała należytej staranności, tj. czy podjęła wszystkie działania, jakich można od niej racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, czy dokonywana przez nią transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że sam fakt istnienia łańcuchów powiązanych podmiotów nie determinuje oceny transakcji konkretnego podatnika. Konieczna jest całościowa analiza wzajemnych powiązań i ustalenie czy podatnik był świadomym i aktywnym uczestnikiem oszustwa podatkowego, czy też został w niego "wplątany" przez swoich kontrahentów (por. np. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba zwłaszcza wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1289/19, publik. CBOSA). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft) i C-142/11 (Péter Dávid) ETS (obecnie TSUE) stwierdził, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in., Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65, 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, Zb.Orz. s. I-14191, pkt 25). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
Weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana. Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; publik. CBOSA). Natomiast określenie jakich działań w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. Zasięganie informacji o kontrahencie nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia, jakości. Powyższe zasady określają sposób prowadzenia postępowania podatkowego w przypadku badania przez organy podatkowe czy podatnik podatku od towarów i usług działał z należytą starannością w kontaktach z wystawcą lub wystawcami kwestionowanych faktur (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2023r., I FSK 1720/19, publik. CBOSA).
W rozpoznawanej sprawie prawidłowo sąd pierwszej instancji skontrolował zaskarżoną decyzję zgadzając się z organem podatkowym, że spółce można zarzucić brak dochowania należytej staranności w transakcjach z A. sp. z o.o. Naczelnik urzędu celno-skarbowego wskazał bowiem okoliczności, które powinny budzić wątpliwości skarżącej co do uczciwości działania jej kontrahenta. Gdyby bowiem skarżąca zweryfikowała spółkę A. w Krajowym Rejestrze Sądowym to wiedziałaby, że w roli dostawcy surowca do produkcji styropianu miał występować podmiot posiadający kapitał jedynie w wysokości 5 000 zł, siedzibę w "biurze wirtualnym", nieznane miejsce prowadzenia działalności, którego przedmiotem działalności wskazanym w KRS były wyłącznie roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 42.99.Z). Z KRS wynikało zatem, iż spółka A. nie handlowała towarem do produkcji styropianu, oraz że jej kapitał zakładowy był bardzo niski, choć dokonywała transakcji o wielomilionowej wartości. Okoliczności te oraz brak wzmianki w KRS o złożeniu sprawozdania finansowego przez A. sp. z o. o. pomimo wpisania jej do rejestru już w dniu 22 października 2015 r. podważały rzetelność tego podmiotu oraz innych podmiotów reprezentowanych przez G. K. i D. W. Zawarte w KRS informacje wskazywały, że G. K. i D. W. występowali jako wspólnicy, prezesi zarządu i prokurenci w wielu spółkach, których siedziby mieściły się w "wirtualnych biurach" mieszczących się w różnych miastach, niejednokrotnie pod tym samym adresem. Wątpliwości skarżącej powinny także wzbudzić bardzo krótkie terminy płatności za towar dostarczony przez jej kontrahenta. Dodatkowo, jak prawidłowo ocenił organ podatkowy, a co podkreślono w zaskarżonym wyroku sądu pierwszej instancji, w sytuacji gdy po około dwóch miesiącach od zawarcia umowy ze spółką B3. zostaje ona zastąpiona przez inną firmę należąca do G. K. tj. spółkę A., przy czym w tym przypadku nie dochodzi do zawarcia pisemnej umowy, a każda ze spółek ma minimalny kapitał, siedzibę w "wirtualnym biurze" i oferuje ten sam rodzaj towaru, to skarżąca powinna sprawdzić powody tej zmiany i wiarygodność tych spółek. Trzeba również zauważyć, że przed podpisaniem umowy ze spółką B3., skarżąca prowadziła rozmowy z D. W., przy czym wiedziała, że reprezentuje ona kilka podmiotów. Występowanie w imieniu różnych firm w sprawie dostawy tego samego towaru dawało spółce podstawy by podejrzewać istnienie nieprawidłowości. Negocjując dostawy tego samego surowca nie można bowiem jednocześnie działać w interesie różnych podmiotów. Jak zasadnie uznano w zaskarżonym wyroku, o zachowaniu należytej staranności nie mogą także przesądzać zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez spółkę A. czy zrzuty z ekranu mające potwierdzać weryfikację kontrahenta w zakresie VAT, w sytuacji gdy obiektywne okoliczności występujące w sprawie przeczą zachowaniu jej przez spółkę. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że te zaświadczenia czy weryfikacja kontrahenta w zakresie VAT "sanują" brak zachowania przez skarżącą wymaganego przez prawo standardu.
Z ogólnie dostępnych danych wynikały zatem przesłanki wskazujące istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa w działalności A. sp. z o.o. Przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie organu, skarżąca przy zachowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, że strona nie wykazała należytej staranności.
Z tego względu zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 o.p. (oznaczone numerami 1 i 3 zarzutów z podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) zarówno w zakresie uznania, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw składających się na oszustwo podatkowe, jak i oceny, że przy zawieraniu transakcji z A. sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności są niezasadne.
6.4. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2a o.p. poprzez podzielenie ustaleń organu podatkowego, którego rozstrzygnięcie dotyczące odmowy podatnikowi prawa do odliczenia oparte było na rzekomym niedochowaniu niewyrażonych w żadnym przepisie prawa standardów dotyczących należytej staranności oraz niedokonanie w tym zakresie wykładni niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika. Powyżej wyjaśniono już stronie, dlaczego weryfikacja kontrahenta powinna być zindywidualizowana i dlaczego konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadnione wątpliwości i dlaczego.
W zakresie natomiast zarzutu naruszenia art. 2a o.p. podkreślić należy, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Stosownie do art. 2a o.p., niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta ma więc zastosowanie wyłącznie do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Poza zakresem omawianej zasady pozostają wątpliwości zaistniałe co do stanu faktycznego sprawy.
6.5. Niezasadny jest również zarzut naruszenia prawa procesowego poprzez naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wobec niezajęcia przez sąd pierwszej instancji stanowiska co do części zarzutów skargi. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie wyroku jest w istocie rzeczy instytucją wtórną w stosunku do postępowania przeprowadzonego przed sądem administracyjnym. Sprowadza się ono bowiem do rekapitulacji jego przebiegu i prezentacji stanowiska sądu. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. np. wyrok NSA z 3 grudnia 2024 r., III FSK 935/21, publik. CBOSA). Orzeczenie sądu pierwszej instancji uchyla się spod kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu. Przy czym tylko wówczas, gdy konstrukcja uzasadnienia nie pozwala na odtworzenie toku myślowego sądu pierwszej instancji, można mówić o skutkującym ewentualnym wzruszeniem orzeczenia uchybieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 listopada 2024 r., I FSK 1775/19, publik. CBOSA).
Sformułowany w rozpoznawanej sprawie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie dawał żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie kwestionowanym w skardze kasacyjnej spółki. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego motywy, przez co wyrok w pełni poddawał się kontroli instancyjnej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest prezentowanie przez stronę niezadowolenie z wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny oraz kwestionowanie przyjętej w tym wyroku ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Dodać przy tym należy, że w świetle zasady kauzalności uchybień procesowych, ewentualne wady uzasadnienia polegające na pominięciu niektórych kwestii podnoszonych przez stronę w skardze mogą doprowadzić do uchylenia wyroku tylko wówczas, gdyby w świetle akt danej sprawy oraz relewantnych dla oceny legalności danego aktu administracyjnego przepisów prawa, odniesienie się do tych kwestii w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji mogło, z wysokim prawdopodobieństwem, doprowadzić do odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyroki NSA: z 23 października 2024 r., II OSK 44/22; z 26 lutego 2025 r., II OSK 1612/22, publik. CBOSA). Sytuacja taka w realiach niniejszej sprawy nie zachodzi.
6.6. Mając na względzie, że w skardze kasacyjnej spółki nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. trafnie bowiem pozbawiono skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. Wykazano bowiem w sprawie, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym i nie zrobiła wszystkiego, aby się przed tym uchronić. Z uwagi na uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego w skardze kasacyjnej spółki ponownie podkreślić jedynie należy, co już wyjaśniono stronie powyżej, że nie ma (i być nie może) uniwersalnego wzorca, do którego zastosowanie się pozwalałoby stwierdzić w każdej sprawie, że należyta staranność została dochowana. Potrzebę weryfikowania kontrahenta determinują zawsze okoliczności zawierania transakcji. Jeśli odbiegają one od przyjętych w danych stosunkach gospodarczych powinny wywołać u nabywcy nieufność wobec sprzedawcy. Owa należyta staranność może przejawiać się w wielu obszarach i obejmować wiele różnych czynności uzależnionych od okoliczności. Efektem podejmowanych działań jest upewnienie się co do wiarygodności kontrahenta (por. wyrok NSA z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16, publik. CBOSA).
6.7. Zasadna jest natomiast skarga kasacyjna organu. Wbrew bowiem twierdzeniom sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wyjaśnił okoliczności, które – w jego ocenie – uzasadniały zastosowanie najwyższej dopuszczalnej wysokości stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 u.p.t.u. Motywy te, odwołując się szczegółowo do przesłanek określonych w art. 112b ust. 2b u.p.t.u., wyjaśniono na stronach 33 i 34 zaskarżonej decyzji z 17 października 2023 r.:
"1) spółka nie wykazała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy ze spółkami, w których pan G. K. występował jako prezes zarządu; nie przedstawiła również żadnego dowodu potwierdzającego, że przeprowadziła jakiekolwiek czynności służące ocenie rzetelności A. sp. z o.o.
2) spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot dokonujący oszustwa podatkowego polegającego na nieodprowadzaniu podatku wykazanego na wystawionych fakturach dzięki ujmowaniu w deklaracjach VAT nieistniejących zakupów; w wyniku tego nastąpiło uszczuplenie wpływów podatkowych skarbu państwa
3) kontrolą objęto poszczególne okresy od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r., za wcześniejsze okresy nie przeprowadzano kontroli
4) uwzględniając w deklaracjach VAT 17 faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na łączną kwotę netto 2 964 774,64 zł i podatek VAT w wysokości 681 898,17 zł Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o łączną kwotę 663 979,00 zł, a więc przeszło ośmiokrotnie, i zawyżyła różnicę podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe o kwotę 17 919,00 zł
5) skarżąca nie skorygowała deklaracji VAT w związku z ustaleniami kontroli celno-skarbowej i nie wpłaciła zobowiązania określonego przez organ podatkowy; spółka nie zgodziła się z ustaleniami organu podatkowego i złożyła odwołanie od decyzji; twierdziła, że dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta; organ odwoławczy wykazał, że stanowisko spółki nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym."
Organ podatkowy wyjaśnił również, że "w niniejszej sprawie nieprawidłowości skutkujące wykazaniem w deklaracjach VAT-7 zaniżonej kwoty zobowiązania podatkowego lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego za poszczególne okresy od stycznia 2018 r. do lipca 2018 r., nie wynikały z błędnej oceny sytuacji lub zdarzenia gospodarczego czy też wątpliwości interpretacyjnych odnoszących się do wskazanych w niniejszej decyzji przepisów prawnych". Jak wskazano w zaskarżonej decyzji, spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a waga i charakter wskazanego naruszenia jest istotna. Przesłanką do zastosowania w przedmiotowej sprawie sankcji w najwyższej przewidywanej kwocie ma na celu zapobieżenie naruszeń prawa w przyszłości. Nałożenie sankcji w tej sytuacji nie wykracza poza to co jest konieczne do osiągnięcia celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku. Sankcja w tym przypadku ma charakter prewencyjny, którego celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji. Sankcja jest środkiem adekwatnym do osiągnięcia założonych przez ustawodawcę celów, mających zapewnić prawidłowy pobór tego podatku. Wysokość sankcji jest konsekwencją niedochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta i ustalona została zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze wskazane okoliczności dokumentowane w aktach sprawy, nie narusza zasady proporcjonalności ustalenie skarżącej sankcji w wysokości 30%, nawet w sytuacji, w której organy nie przypisały jej świadomego popełnienia oszustwa podatkowego. W stanie faktycznym sprawy, nie można zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna mieć wpływ okoliczność weryfikowania danych kontrahenta w odpowiednich rejestrach, czy zaświadczenie z urzędu skarbowego o niezaleganiu w podatkach. Organ podatkowy prawidłowo bowiem, co już omówiono powyżej, zakwestionował tzw. dobrą wiarę spółki w kontaktach z A. sp. z o.o. nie z powodu braku sprawdzenia danych rejestrowych tej spółki, a z uwagi na brak wyciągnięcia jakichkolwiek wniosków z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym, które powinny budzić wątpliwości skarżącej (np. niski kapitał zakładowy, "biuro wirtualne", osoby zarządzające). W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organ podatkowy uznał, że minimalne czynności weryfikacyjne skarżącej nie mogą przesądzać o obniżeniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Z tych względów, wbrew zatem twierdzeniom sądu pierwszej instancji, zaskarżona decyzja nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
6.8. W konsekwencji uznania zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 112b ust. 2b w zw. z ust. 1 u.p.t.u. poprzez "niewłaściwą jego interpretację jego znaczenia oraz nieprawidłowe zastosowanie" za zasadny, jako nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należy ocenić te ze sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów, które odnoszą się do niespójności sentencji wyroku sądu pierwszej instancji (uchylenie decyzji w całości) z uzasadnieniem wyroku (zakwestionowanie jedynie wyodrębnionej części decyzji i zasądzenie częściowego zwrotu kosztów postępowania). Skoro bowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji co do wad decyzji organu podatkowego w zakresie wyjaśnienia przesłanek ustalenia skarżącej sankcji w wysokości 30% zobowiązania, to nie było podstaw do uchylania decyzji z 17 października 2023r. (ani w całości, ani w części). Nie ma zatem podstaw do rozpatrywania, czy sąd pierwszej instancji miał obowiązek uchylić decyzję jedynie w części, skoro uwzględnił skargę jedynie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
6.9. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił (punkty 1 i 2 sentencji).
Na podstawie zaś art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną strony uznając ją za bezzasadną (punkt 3 sentencji).
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na postawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
Artur Mudrecki Jan Rudowski Janusz Zubrzycki