I FSK 115/24

I FSK 115/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-11-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Zbigniew Łoboda /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 389/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-10-03
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2022 poz 2651
art. 56a par. 1 i 2, art. 81, art. 120
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 389/23 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2022 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. na poczet zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 377 (słownie: trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 389/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca, spółka, strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 30 grudnia 2022 r. w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2022 r. na poczet zaległości podatkowych, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm. dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Jak wynika ze stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, spółka złożyła deklaracje VAT-7 za kwiecień i maj 2022 r., wykazując do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwotach odpowiednio: 12.674 zł oraz 205.910 zł. W dniu 30 czerwca 2022 r. skarżąca złożyła zeznanie CIT-8 za 2021 r. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z wykazaną kwotą do zapłaty w wysokości 76.325 zł. Z zeznania wynikało, że strona nie uiściła zaliczek na podatek dochodowy za marzec, maj, wrzesień i listopad 2021 r., co zostało wykazane dopiero w złożonej deklaracji. W związku z powyższym, pismem z dnia 30 czerwca 2022 r., spółka wystąpiła o przeksięgowanie zwrotu z tytułu podatku VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2022 r. na poczet zobowiązania wynikającego z deklaracji CIT-8 za rok 2021 r. w wysokości 76.325 zł wraz z należnymi odsetkami od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Dalszym pismem z dnia 4 lipca 2022 r. skarżąca wyliczyła wysokość odsetek za poszczególne okresy, przy zastosowaniu obniżonej stawki określonej w art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).
Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji), a następnie DIAS rozpoznając odwołanie strony, nie zgodzili się ze skarżącą, stwierdzając że w ich ocenie analiza art. 56a oraz art. 81 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że skoro podatnik nie złożył deklaracji podatkowej to nie mógł złożyć prawnie skutecznej korekty deklaracji, co jest jednym z niezbędnych warunków zastosowania art. 56a Ordynacji podatkowej. Organy stwierdziły, że warunek ten nie został spełniony poprzez złożenie zeznania rocznego CIT-8 wskazującego prawidłową wysokość zaliczek na podatek dochodowy wraz z wyjaśnieniem.
1.3. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, stwierdzając że narusza ona przepisy prawa materialnego tj. art. 5a § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej. WSA uznał, że z uwagi na brak obowiązku składania deklaracji na zaliczki w podatku dochodowym od osób prawnych, podatnik nie ma możliwości odrębnego korygowania wysokości samych zaliczek jako takich, gdyż przepisy nie przewidują w roku, którego sprawa dotyczy samodzielnych deklaracji na zaliczki. Ustawodawca już wiele lat temu zrezygnował z nakładania na podatników podatku dochodowego od osób prawnych obowiązku składania w trakcie roku podatkowego comiesięcznych (lub kwartalnych) deklaracji na same zaliczki. W ocenie Sądu pierwszej instancji jednak brak obowiązku odrębnego deklarowania wysokości miesięcznych (lub kwartalnych) zaliczek nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z dobrodziejstwa obniżonych odsetek za zwłokę, które przypisane są do sytuacji określonej w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.
WSA uznał, że skoro wysokość zaliczek wykazywana jest w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, to należy przyjąć, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, także wówczas, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w tym związku zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek. Za takim rozumieniem przepisu przemawia wykładnia celowościowa art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, gdzie sprzeczne z celem ustawodawcy byłoby przyjęcie, że z dobrodziejstwa obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie mogą skorzystać podatnicy, którzy po zakończeniu roku podatkowego dobrowolnie wpłacają odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, nie czekając na postępowanie podatkowe, w jaki morgan podatkowy wyda decyzję określającą kwotę należnych odsetek. Przyjęcie zaś wykładni językowej tego przepisu prowadziłoby do wniosku, że podatnik nie miałby możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek od zaległości podatkowej w zaliczkach, po złożeniu deklaracji nie mógłby już zapłacić zaległości w zaliczkach, a jedynie zaległość w podatku, co zdaniem Sądu jest nieprzekonujące, że racjonalny ustawodawca wyłączyłby możliwość stosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę do zaliczek.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł organ odwoławczy, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:
1) art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy niezbędnym warunkiem zastosowania tego przepisu jest złożenie przez stronę korekty deklaracji, a skorygować można jedynie uprzednio złożoną deklarację (art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej);
2) art. 56a § 1 pkt 1 w zw. z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania za dany rok podatkowy, nie przekreśla możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, także wówczas, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek;
3) art. 56a § 1 pkt 1 w zw. z art. 81 w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ dokonał błędnej wykładni art. 56a § 2 w zw. z § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy przepis ten w swej treści jest jasny i spójny, nie występuje wieloznaczności użytego w nim zwrotu "korekta deklaracji", a dokonanie wykładni wyłącznie na płaszczyźnie językowej jest całkowicie wystarczające do ustalenia znaczenia jego treści normatywnej, zaś w sprawie brak jest jakichkolwiek przesłanek do przełamania językowego znaczenia tego przepisu.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DIAS na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez oddalenie skargi na decyzję organu odwoławczego; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a., organ odwoławczy oświadczył, że zrzeka się rozpoznania sprawy na rozprawie.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o przyznanie od DIAS na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a, skarżąca oświadczyła w treści tego pisma, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno organ jak i strona zrzekli się rozprawy.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.
3.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła rozumienia przepisu art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej oraz ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy tj. złożenia rocznej deklaracji podatkowej z prawidłowo ustaloną wysokością zaliczek i uiszczeniem różnicy pomiędzy zaliczkami wynikającymi z deklaracji, a zaliczkami wpłaconymi na rachunek właściwego urzędu skarbowego, skarżąca mogła skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę.
3.3. Zgodnie z art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków: 1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji, 2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Przepis ten stosuje się odpowiednio w razie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku, a także w razie potrącenia lub przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych w trybie określonym w art. 66, na wniosek złożony w terminie 7 dni od dnia złożenia korekty deklaracji (art. 56a § 2 Ordynacji podatkowej).
Wskazać należy, że zagadnienie związane ze stosowaniem art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarówno na tle podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 2226/18), jak i podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 457/24). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją użytą w tych wyrokach, przyjmując ją za swoją.
3.4. Sformułowane w niniejszej sprawie zarzuty naruszenia ww. przepisu koncentrowały się na trzech aspektach: po pierwsze – nieuwzględnieniu przez WSA, że niezbędnym warunkiem zastosowania art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej jest złożenie przez stronę korekty deklaracji, co może być dokonane wyłącznie w zakresie uprzednio złożonej deklaracji, po drugie - błędnemu, w ocenie organu odwoławczego, uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że przekształcenie obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy nie przekreśla możliwości zastosowania art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy podatnik skoryguje zeznanie roczne i ureguluje obciążające go w związku z tym zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek oraz po trzecie - błędnym uznaniu przez WSA - że zachodzą jakiekolwiek przesłanki do przełamania wykładni językowej przepisu, gdzie nie występuje wieloznaczność zwrotu "korekta deklaracji", a dokonanie wykładni wyłącznie na płaszczyźnie językowej jest całkowicie wystarczające do ustalenia znaczenia treści normatywnej art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.
3.5. Wprowadzając przepis art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca miał świadomość, iż obowiązujące wcześniej przepisy w żaden sposób nie premiowały podatników, którzy gotowi byli zapłacić zaległość podatkową dobrowolnie. Zarówno bowiem podatnik, który płacił zaległość podatkową dobrowolnie, jak i podatnik, który płacił zaległość podatkową na podstawie otrzymanej decyzji określającej tę zaległość, wydanej na skutek jej wykrycia podczas kontroli podatkowej, obciążani byli dodatkowo odsetkami za zwłokę w takiej samej wysokości. Swoista "ulga" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej miała być na tyle atrakcyjna, aby w odniesieniu do prawdopodobieństwa ujawnienia zaległości przez organ podatkowy, powiązanego z nałożeniem obowiązku zapłaty pełnych odsetek za zwłokę, stanowiła znaczącą motywację dla podatnika do szybkiego uregulowania należności podatkowych. Preferencyjna, "obniżona" stawka odsetek za zwłokę powinna być zatem stosowana jedynie w odniesieniu do zaległości podatkowych wynikających ze złożonych przez podatnika z jego własnej inicjatywy oświadczeń woli, bez jakichkolwiek działań organów podatkowych ujawniających wadliwość pierwotnej deklaracji. Celem omawianej regulacji miało być zmotywowanie podatników posiadających zaległości podatkowe do ich szybkiej spłaty przez wprowadzenie obniżonej stawki odsetek za zwłokę, mającej charakter "ulgi" za dobrowolną wpłatę zaległości podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 416/13).
3.6. Zgodnie z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnicy, płatnicy i inkasenci uprawnieni zostali do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji składanej w ramach podatków powstających z mocy prawa prowadzi, co do zasady do zmiany wysokości kwoty powstałego już zobowiązania podatkowego. Korygując deklarację w tych podatkach, podatnik ma prawo do zmniejszenia lub zwiększenia już powstałego zobowiązania ze skutkiem wstecznym. Korektę deklaracji można określić zatem jako dokument wtórny do deklaracji, którą ona koryguje i nie może być traktowana jako dokument zupełnie odrębny od deklaracji oraz jako dokument mający samoistny, czyli niezależny od deklaracji, byt prawny. Korekta deklaracji zastępuje deklarację ją poprzedzającą, czyli w momencie złożenia korekty deklaracji traci byt prawny deklaracja pierwotna (poprzedzająca korektę).
Stosownie do art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Chodzi zatem o wszelkie dokumenty składane przez wymienione w tym przepisie osoby, obejmujące ich oświadczenia w takich płaszczyznach, które decydują o powstaniu zobowiązania podatkowego. Dane te, bądź umożliwiają organom podatkowym kontrolę prawidłowości wywiązania się przez te osoby z ciążących na nich obowiązków (w przypadku powstania zobowiązania w drodze samoobliczenia), bądź dostarczają tym organom informacji koniecznych do wymierzenia im podatku (w przypadku zobowiązań podatkowych ustalanych w drodze decyzji). Stanowią one zatem przede wszystkim oświadczenia wiedzy. Niemniej niekiedy mogą one zawierać również składniki wskazujące na wolę podatnika, płatnika czy inkasenta (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1551/07). Innymi słowy, deklaracja podatkowa jest nie tylko formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego, ale także wyrazem woli uiszczenia zaległości podatkowej, zwłaszcza gdy chodzi o deklarację korygującą, jeżeli w złożonej uprzednio deklaracji wykazał on zobowiązanie w wysokości mniejszej od należnej.
3.7. W niniejszej sprawie bezsporne było, że skarżąca pomimo ciążącego na niej obowiązku nie pobrała i nie wpłaciła w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2021 r. Spółka złożyła deklarację CIT-8 za rok 2021 r. w dniu 30 czerwca 2022 r. i z tym z dniem wykazała kwoty pobranego należnego podatku do wpłaty, które winny być pobrane i odprowadzone w trakcie roku podatkowego.
Istotny jest także fakt złożenia przez skarżącą pism z dnia 30 czerwca 2022 r. oraz z dnia 4 lipca 2022 r. Skoro spółka wykazała kwoty podatku dochodowego od osób prawnych za poszczególne miesiące 2021 r. do wpłaty na rachunek urzędu skarbowego i jednocześnie wobec uzyskanego zwrotu podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT wniosła o zaliczenie części zwrotu z tytułu podatku od towarów i usług na poczet niezapłaconej zaległości podatkowej, powiększonej o odsetki według obniżonej stawki, to taka deklaracja podatkowa, w której podatnik wykazuje zaliczki, które nie zostały uiszczone, spełnia zarazem rolę deklaracji podatkowej oraz korekty tej deklaracji sensu largo.
Zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że z wykładni językowej art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że do skorzystania z obniżonej stawki odsetek za zwłokę niezbędne jest m.in. złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji. Jednakże mając na uwadze cel wprowadzenia tej regulacji, przekształcenie istniejącego w trakcie roku podatkowego obowiązku uiszczenia zaliczek w obowiązek uiszczenia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wyklucza możliwości zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w tym przepisie, także wówczas, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki, które w roku podatkowym, mimo takiego obowiązku nie zostały zapłacone, bądź skoryguje to zeznanie, wykazując zaliczki w prawidłowej wysokości i ureguluje obciążające go odsetki od tych niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek.
Podkreślić również należy, że ponieważ obowiązek zapłaty zaliczek na podatek nie został powiązany z jednoczesnym obowiązkiem składania deklaracji podatkowych, można powiedzieć, że wykazując nie odprowadzane wcześniej zaliczki w deklaracji za rok podatkowy i dokonując wpłaty należnych od nich odsetek za zwłokę, podatnik w pewien sposób "koryguje" swoje nieprawidłowe działania. Należy podkreślić, że ustawodawca nie wnika w przyczyny, które doprowadziły do wadliwego zadeklarowania podatku. Formułuje dwa neutralne warunki, które należy spełnić, aby skorzystać z obniżonej stawki odsetek za zwłokę, a mianowicie: złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji i zapłaty w całości zaległości podatkowej, w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zwrot "prawnie skuteczna korekta deklaracji" należy rozumieć szeroko, choć z uwzględnieniem art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej.
3.8. Błędna jest zatem konkluzja organu, w której różnicuje on sytuację podatników, którzy najpierw składają deklarację, a potem korektę deklaracji oraz podatników, którzy przedkładają "skorygowaną" już deklarację. W obu przypadkach osiągany jest ten sam rezultat, a więc wykazanie należnych zaliczek i zapłata należnych od nich odsetek. Istotnym jest, że strona dobrowolnie wykazuje w składanym zeznaniu należne w roku podatkowym zaliczki i dokonuje wpłaty należnych od nich odsetek za zwłokę. W niniejszej sprawie nie tylko złożone zeznanie podatkowe, ale i pisma z dnia 30 czerwca 2022 r. oraz z dnia 4 lipca 2022r. są formą oświadczenia wiedzy podatnika dotyczącego faktów mających znaczenie dla powstania i wysokości zobowiązania podatkowego. Co ważne pisma te zostały zrealizowane poprzez uiszczenie należności podatkowej, w tym wypadku zaliczek na podatek i odsetek za zwłokę.
3.9. W związku z tym, w stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zbyt restrykcyjna jest odmowa zastosowania obniżonej stawki odsetek, o której mowa w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej, gdy podatnik złoży zeznanie roczne i wykaże w nim zaliczki na podatek dochodowy w prawidłowej wysokości, które w roku podatkowym, mimo obowiązku nie zostały zapłacone, tylko z powodu braku prawnie skutecznej korekty, ale złożenia zamiast niej pisemnego wyjaśnienia zaistniałego stanu rzeczy (oświadczenia wiedzy). Nieracjonalne jest bowiem stwarzanie warunków, w których podatnik świadomie ma zadeklarować w zeznaniu rocznym zaliczki w nieprawidłowej wysokości, a następnie złożyć korektę tej deklaracji, podając już właściwą wysokość poszczególnych zaliczek, tylko i wyłącznie w celu skorzystania z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej.
3.10. W konsekwencji powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 56a § 1 Ordynacji podatkowej – samodzielnie czy to art. 56a § 1 pkt 1 w zw. z art. 81 § 1 i w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej.
3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA