I FSK 115/21

I FSK 115/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Elżbieta Olechniewicz
Hieronim Sęk /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 465/19 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-07-06
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 6 pkt 3, art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 2 pkt 9
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 465/19 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2018 r. nr 2401-IOV_.4103.251.2018.DM 2401- IOV1_.4103.62. 2018.DM 2401-IOV1.4103.145-155.2018.DM w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 465/19 w całości; 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2018 r. nr 2401-IOV_.4103.251.2018.DM 2401- IOV1_.4103.62. 2018.DM 2401-IOV1.4103.145-155.2018.DM w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 13.112 (słownie: trzynaście tysięcy sto dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.
1.1. G. sp. z o. o. z siedzibą w C. (dalej: Spółka lub Skarżąca) skargą kasacyjną z dnia 25 września 2020 r. zaskarżyła w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 465/19.
1.2. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 15 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r.
2. Stan sprawy.
2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS - w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 577/16, którym uchylono wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia 17 stycznia 2014 r. w części dotyczącej okresów rozliczeniowych od stycznia do listopada 2008 r. - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 5 września 2013 r. w części dotyczącej podatku VAT za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r., natomiast w części dotyczącej podatku VAT za miesiące od stycznia do marca 2008 r. uchylił tę decyzję i orzekł reformatoryjnie określając nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe za marzec 2008 r. (które w pewnym zakresie były następstwem odmiennego określenia odrębną decyzją kwoty do przeniesienia za grudzień 2007 r. - przyp. NSA).
2.2. Organy podatkowe ustaliły, że: - głównym przedmiotem działalności Spółki w spornym okresie było urządzanie gier na automatach, które podlegało opodatkowaniu podatkiem od gier, korzystając z ustawowego wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT; - Spółka kupowała od dwóch unijnych podatników podatku od wartości dodanej automaty do gier i części nań się składające, a ponadto nabywała usługi naprawy tych automatów i ich podzespołów od jednego z tych podatników, uznając, że wszystkie te czynności jako związane z wykonywaną przez Spółkę działalnością opodatkowaną podatkiem od gier podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej u.p.t.u.); - w związku z takim podejściem Spółka wspomnianych transakcji nie traktowała jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oraz jako importu usług i nie uiszczała podatku VAT.
Zdaniem organów: - wadliwe było zapatrywanie Spółki, że do momentu uchylenia art. 6 pkt 3 u.p.t.u. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320), tj. do dnia 1 stycznia 2009 r., zakup urządzeń i materiałów przeznaczonych na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nie stanowił WNT; - z opodatkowania podatkiem VAT wyłączona była tylko część działalności w zakresie gier na automatach objęta podatkiem od gier (dotyczyło to czynności składających się na grę, takich jak wypłacanie wygranych, sprzedaż losów, wypłacanie kwot odsetek); - nie było podstaw, aby tym wyłączeniem objąć również czynności nabywania automatów do gier i części do nich, które choć bezpośrednio związane z prowadzeniem gier, nie mieszczą się w pojęciu gry i nie są objęte podatkiem od gier.
2.3. Zaskarżoną decyzję Dyrektora IAS z dnia 15 grudnia 2018 r. poprzedzała decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2014 r. w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. Skarga Spółki na decyzję z dnia 17 stycznia 2014 r. została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1505/14. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 577/16, orzekł o: 1) uchyleniu wyroku Sądu pierwszej instancji w części dotyczącej podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.; 2) uchyleniu decyzji z dnia 17 stycznia 2014 r. w części dotyczącej podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r., 3) oddaleniu skargi kasacyjnej w pozostałym zakresie (tzn. dotyczącym grudnia 2008 r.).
Powodem uchylenia wyroku w podanej części oraz w takiej samej części uchylenia wówczas kontrolowanej decyzji ostatecznej z 2014 r. był błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008 r. Odmiennie bowiem niż przyjął Sąd pierwszej instancji i organ podatkowy nie wystąpiła podstawa do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej O.p.). Wobec tego Sąd drugiej instancji skonstatował, że skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za podane miesiące nie uległ zawieszeniu w ramach przesłanki związanej z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to w konsekwencji zobowiązania te się przedawniły.
Przedawnieniu nie uległo tylko zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. Na tym tle Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 577/16, przychylił się do poglądu, że wyłączeniem z art. 6 pkt 3 u.p.t.u. objęta była jedynie wymieniona w tym przepisie działalność przedsiębiorców, czyli tylko działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier. Natomiast czynności inne niż w zakresie gier, nawet jeśli wiązały się bezpośrednio z grą, nie podlegały temu wyłączeniu. Z kolei na tle zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i jego motywu mającego wykluczać wystąpienie WNT z uwagi na brak ziszczenia się przesłanki wykorzystywania przez Spółkę nabywanych automatów do działalności opodatkowanej podatkiem VAT (czynności wykonywanych jako podatnik podatku VAT) Sąd w przywołanym tu wyroku stwierdził, że zapatrywania te były nieadekwatne dla okresu rozliczeniowego obejmującego grudzień 2008 r. Nastąpiła bowiem zmiana brzmienia tego przepisu od dnia 1 grudnia 2008 r., zaś sama Skarżąca podnosiła w skardze kasacyjnej, że dopiero od tej daty "w wyniku nowelizacji ustawy VAT zmieniono treść art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, skutkiem czego WNT automatów do gier podlega od dnia 1 grudnia 2008 r. opodatkowani[u] podatkiem VAT w Polsce.".
2.4. W decyzji Dyrektora IAS z dnia 15 grudnia 2018 r. wydanej w następstwie powyższego wyroku Sądu drugiej instancji i objętej granicami niniejszej sprawy, wyjaśniono w szczególności, że: - nie było przeszkód do merytorycznego orzekania w przedmiocie podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.; - w tym zakresie zaistniały bowiem okoliczności nieznane wcześniej Sądowi, które skutkowały przerwaniem, a następnie zawieszeniem [nowego] biegu terminu przedawnienia; - pismem z dnia 6 marca 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował, że w dniu 17 grudnia 2013 r. na podstawie art. 70 § 4 O.p. doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony; - w dacie tej wystawiono i doręczono Spółce tytuły wykonawcze dotyczące jej zobowiązań w podatku VAT za sporne okresy rozliczeniowe, a poborca skarbowy pobrał gotówkę na ich poczet; - z kolei w dniu 6 marca 2014 r. nastąpiło zawieszenie [nowego] biegu terminu przedawnienia zobowiązań, gdyż w dacie tej Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach; - termin ten zaczął biec dalej w dniu 16 lutego 2018 r., gdy organowi podatkowemu doręczono odpis wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 577/16; - co do meritum należało podtrzymać stanowisko, że transakcje zakupu automatów do gier i części do nich winny zostać wykazane w deklaracjach VAT-7 jako WNT, zaś Spółka z tego tytułu powinna odprowadzić podatek należny; - analogicznie wystąpił obowiązek naliczania podatku VAT należnego przy imporcie usług naprawy tychże automatów i ich podzespołów.
3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji.
3.1. W zaskarżonym wyroku w ramach problematyki przedawnienia Sąd wyjaśnił, że: - zobowiązania podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. nie uległy przedawnieniu i były wymagalne w dacie wydania, tak decyzji organu odwoławczego z dnia 17 stycznia 2014 r., jak i zaskarżonej decyzji tego organu z dnia 15 grudnia 2018 r.; - Naczelny Sąd Administracyjny oraz Sąd pierwszej instancji wyrokując na tle poprzednio zaskarżonej decyzji ostatecznej, nie dysponowały [pełnymi] informacjami, które miały wpływ na bieg terminu przedawnienia; - stan taki uzasadniał zatem odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku o sygn. akt I FSK 577/16; - w sprawie dotyczącej spornych rozliczeń podatkowych w dniu 17 grudnia 2013 r. zastosowano bowiem środek egzekucyjny w postaci egzekucji z pieniędzy (art. 1a pkt 12 lit. a tiret pierwsze ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji), co wywołało skutek z art. 70 § 4 O.p., czyli doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia; - z kolei ponownie biegnący termin przedawnienia uległ na mocy art. 70 § 6 pkt 2 w związku z § 7 pkt 2 O.p. zawieszeniu na okres od dnia wniesienia skargi do sądu administracyjnego do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku z dnia 23 listopada 2017 r.; - owo zawieszenie trwało więc od dnia 6 marca 2014 r. do dnia 23 lutego 2018 r.
Natomiast co do sporu w zakresie stricte podatku VAT Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - brak było jakichkolwiek podstaw, aby zastosować wyłączenie z art. 6 pkt 3 u.p.t.u. do czynności, które nawet jeśli są bezpośrednio związane z prowadzeniem gry, to nie mieszczą się w zakresie gry i nie są objęte podatkiem od gier (np. dostawa automatów, ich konserwacja i naprawa, doradztwo przy obsłudze elektronicznych automatów do gry); - zarówno transakcje WNT obejmujące automaty do gier oraz części do nich, jak i import usług odnoszących się do rzeczonych automatów i ich podzespołów, nie stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od gier, lecz podatkiem VAT.
4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe.
4.1. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku z dnia 6 lipca 2020 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto, zażądała rozpoznania sprawy na rozprawie.
4.2. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek przedstawienia w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz przez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów powołanych przez Skarżącą;
2) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 121 i art. 122 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, mimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji Spółki w kontekście materialnoprawnych przepisów i stanu faktycznego;
3) art. 151 P.p.s.a. przez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy istniały przesłanki do uchylenia decyzji;
4) [bez wskazania przepisów - przyp. NSA] polegające na błędnych ustaleniach faktycznych wobec przyjęcia, że nie doszło do przedawnienia należności na które zaliczył organ nadpłatę oraz pozostałych roszczeń za miesiące od stycznia do listopada 2008 r.;
5) art. 70 § 1 O.p. przez niezastosowanie, w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia;
6) art. 70 § 4 O.p. przez uznanie, że zostały spełnione przesłanki w nim zawarte i tym samym "zawieszony" został bieg terminu przedawnienia;
7) art. 6 pkt 3 u.p.t.u. [w związku z art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., które powołano i omówiono pod kątem ich naruszenia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - przyp. NSA] przez niezastosowanie i przyjęcie, że Spółka posiadała zaległości podatkowe, w sytuacji, gdy zgodnie z tymi przepisami była ona "zwolniona" od podatku.
Skarżąca podkreśliła, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły mieć do niej zastosowania w zakresie przyjętym w decyzji, albowiem prowadzona przez nią działalność urządzania gier na automatach podlegała do dnia 31 grudnia 2008 r. wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na mocy pierwszego z wymienionych przepisów, a do tej właśnie sfery jej działalności były nabywane automaty do gier i części do nich w ramach rzekomej realizacji transakcji typu WNT (szersze motywy podano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na str. 5-7).
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pismem z dnia 4 grudnia 2020 r. Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.
Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie zastrzeżenia w niej wyartykułowane były usprawiedliwione.
5.2.1. O zasadności wniesionego środka zaskarżenia zadecydował zarzut przywołany w pkt 4.2 ppkt 7 w powiązaniu z zarzutem z pkt 4.2 ppkt 3 niniejszego uzasadnienia. Prawnie usprawiedliwione okazały się bowiem zastrzeżenia odnoszące się odpowiednio do naruszenia przepisu dotyczącego wyłączenia z podatku VAT (art. 6 pkt 3 u.p.t.u.) na tle przepisów statuujących transakcje typu WNT (art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.) oraz naruszenia przepisu stanowiącego podstawę do oddalenia skargi (art. 151 P.p.s.a.).
5.2.2. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie zawierała zarzutów trafnie postawionych bądź umotywowanych.
5.3. Przede wszystkim skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł wywołać zarzut kasacyjny dotyczący obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.
Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39), wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd.
Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią było to, czy wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę) zostało umotywowane w sposób dla Spółki zadawalający. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być jednak każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z podstawy kasacyjnej objętej art. 174 pkt 2 P.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. Fakt, że w sprawie sądowej analizowane były okoliczności odnośnie do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w kontekście przesłanki z art. 70 § 4 O.p. miał swoje źródło i był konsekwencją argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS, która podlegała kontroli sądowej. Wypowiedzi sądowe na tym polu nie stanowiły zatem, odmiennie niż postrzegała to Skarżąca, przedstawienia stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.
Jednocześnie postawione w skardze kasacyjnej zarzuty pozwalały wnioskować, że Skarżąca nie napotkała istotnych trudności w zidentyfikowaniu na podstawie pisemnych motywów zaskarżonego wyroku podstawy faktycznej przyjętej do wyrokowania, jak również ocen prawnych bazujących na wskazanej podstawie. Obie te płaszczyzny Skarżąca poddała bowiem krytyce.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku zasadniczo odpowiadało wzorcowi określonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a.
Uwadze Skarżącej umknęło również i to, że z art. 141 § 4 P.p.s.a. nie wynika dla sądu administracyjnego obowiązek drobiazgowego omówienia w uzasadnieniu orzeczenia każdej okoliczności, czy każdego argumentu lub twierdzenia, jakie pojawiło się w danej sprawie. Uzasadnienie wyroku ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że co do zasady sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym.
Co jednak najistotniejsze motywy orzeczenia w zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych zostały nakreślone przez Sąd w stopniu wystarczającym i adekwatnym zarazem do finalnie przyjętej przez niego oceny materialnoprawnej zdarzeń z udziałem Skarżącej (niezależnie od kwestii jej prawidłowości albo wadliwości), o czym napisano także w dalszej części tego uzasadnienia.
5.4. Zarzut dotyczący wadliwie przeprowadzonej kontroli sądowej (art. 1 § 2 P.u.s.a.) powiązany z rzekomym niedostrzeżeniem po stronie organów podatkowych naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej z zakresu zasad ogólnych postępowania podatkowego, również uznać należało za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.
Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przedstawił ustalenia faktyczne i zapatrywania prawne na temat problematyki przedawnienia, czego Skarżąca nie akceptuje, nie oznaczała sama przez się, że Sąd ten zaniechał dokonania wnikliwej kontroli zaskarżonej decyzji, a tak chciała to widzieć Skarżąca.
5.5. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty kasacyjne dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych, które przywołano w pkt 4.2 ppkt 4-6 niniejszego uzasadnienia.
Wskazując na naruszenie art. 70 § 4 O.p. Skarżąca podniosła, że skoro w tej samej dacie, a więc w dniu 17 grudnia 2013 r. wystawiono i doręczono tytuły wykonawcze oraz poborca pobrał gotówkę, to "istnieją duże wątpliwości czy pobranie środków nastąpiło faktycznie po doręczeniu tytułów wykonawczych Skarżącej".
Dalej Skarżąca zwróciła uwagę, że "[t]ylko decyzje ostateczne lub decyzje, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności mogą zostać poddane egzekucji, a tym samym czynność egzekucyjna może przerwać bieg terminu przedawnienia. (...) Jak wynika z oświadczenia skarżącej przedmiotowe tytuły zostały pozbawione wykonalności - zawieszone - co powinno znajdować się w aktach. A zatem i w tej sytuacji skutek przerwania nie nastąpił.".
Przedstawione w ten sposób uzasadnienie analizowanych zarzutów należało uznać za rodzaj swoistego "gdybania" i niczym nieuprawnione sugestie, nie zaś jako rzeczowe stanowisko mające uzasadniać podstawy kasacyjne im właściwe.
Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną trafnie zwrócił uwagę, że rygor natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstacyjnej z dnia 5 września 2013 r. został nadany stosownym postanowieniem. Sprawa sądowa dotycząca owego rygoru została rozstrzygnięta w pierwszej instancji wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 679/14, którym oddalono skargę Spółki, a w drugiej instancji wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 815/15, którym oddalono jej skargę kasacyjną.
Z tego ostatniego orzeczenia, znanego z urzędu Sądowi orzekającemu w niniejszej sprawie (podobnie jak i znanego Skarżącej), wynika, że postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności wymienionej wcześniej decyzji pierwszoinstacyjnej zostało wydane w dniu 10 grudnia 2013 r. W takim zatem ujęciu sugestia Spółki, że rzekomo decyzja pierwszoinstancyjna nie miała przymiotu wykonalności rozmijała się z rzeczywistością.
Biorąc pod uwagę powyższe oraz to, że Skarżąca zastrzeżenia kasacyjne zbudowała w oderwaniu od tych istotnych okoliczności stwierdzić należało, że dalej idącą wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego była już zbędna.
5.6. Natomiast o uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowała trafność zarzutu obejmującego naruszenie art. 6 pkt 3 u.p.t.u. z uwzględnieniem szerszych motywów podanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na tle naruszenia przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., w powiązaniu z zarzutem odnoszącym się do art. 151 P.p.s.a.
Istota sprawy w zakresie problematyki stricte związanej z opodatkowaniem spornych transakcji sprowadzała się na obecnym jej etapie do oceny, czy Sąd pierwszej instancji wyrokował prawidłowo o oddaleniu skargi przyjmując za organem podatkowym, że Spółka nabyła automaty do gier i części do nich w warunkach świadczących o wystąpieniu transakcji typu WNT oraz nabyła usługi naprawy tych automatów i ich podzespołów w ramach importu usług, a w konsekwencji powinna była od nich naliczyć podatek VAT należny, gdyż nie miało znaczenia dla kwalifikacji podatkowej przeprowadzonych przez nią nabyć wyłączenie z podatku VAT przewidziane w pierwszym z wymienionych przepisów.
5.6.1. Odniesienie się do clue tej sprawy należało rozpocząć od przedstawienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu właściwym dla spornych okresów rozliczeniowych (czyli obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.).
I tak, zgodnie z:
- art. 6 pkt 3 u.p.t.u.
Przepisów ustawy nie stosuje się do: działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie.;
- art. 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.
Art. 9. 1. Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
1) nabywcą towarów jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika;
- art. 2 pkt 9 u.p.t.u.
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług - rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.
5.6.2. Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego sprawy podatkowej kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji stwierdzić należało, że Sąd ten zaaprobował nieprawidłowe stanowisko Dyrektora IAS, że dokonane przez Spółkę transakcje towarowe należało zidentyfikować jako WNT oraz że zmiana treści art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., która weszła w życie z dniem 1 grudnia 2008 r., miała jedynie charakter doprecyzowujący.
Na tym tle podkreślenia wymagało, że nabywane za wynagrodzeniem przez Spółkę od unijnych kontrahentów towary w postaci automatów do gier i części do nich (nań się składających) - z perspektywy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 listopada 2008 r. - nie miały po nabyciu służyć czynnościom wykonywanym przez tę Spółkę jako podatnika podatku VAT. Pozbawione więc takiej cechy, tj. właściwego z punktu widzenia nabywcy warunku w postaci przeznaczenia tych towarów na użytek czynności przez niego wykonywanych w charakterze/jako podatnika podatku VAT, który to warunek współtworzył/statuował wystąpienie WNT, nie mogły zostać zakwalifikowane jako towary nabyte w ramach transakcji typu WNT, o której mowa w art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. Spółka dokonując nabycia tych właśnie towarów, ale do wykorzystania w prowadzonej przez nią działalności w zakresie urządzania gier na automatach, nie mogła działać w podanym obszarze takiego przeznaczenia owych towarów jako podatnik VAT. Ustawodawca zadecydował bowiem wprost, że do działalności tego rodzaju - czyli w zakresie gier na automatach, w tym o niskich wygranych, która podlega opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie - nie stosuje się przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a to na mocy art. 6 pkt 3 u.p.t.u. Innymi słowy, skoro Spółka będąca wprawdzie podatnikiem podatku VAT z innych tytułów, ale na polu przeznaczenia nabywanych przez siebie towarów nie realizowała czynności jako tego rodzaju podatnik, to w konsekwencji nie można było przyjąć, że ziściły się wszystkie wynikające z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. wymogi niezbędne do uplasowania spornych czynności w kategorii opodatkowanych podatkiem VAT czynności WNT w rozumieniu art. 9 ust. 1 w związku z wymienionym w jego treści art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u.
5.6.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób nieuprawniony przyjął, że zmiana od dnia 1 grudnia 2008 r. brzmienia art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. miała charakter jedynie doprecyzowujący.
Powołany przepis od wskazanej daty otrzymał następujące brzmienie:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
1) nabywcą towarów jest:
a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
Wcześniejszy zwrot "a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika" występujący w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu do dnia 30 listopada 2008 r. nie miał takiego samego znaczenia co zastępujący go zwrot "a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika", który został wprowadzony do art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu od dnia 1 grudnia 2008 r.
Obowiązujące do dnia 30 listopada 2008 r. brzmienie analizowanego przepisu ściśle wiązało nabycie towarów kwalifikowane jako WNT z konkretnym przeznaczeniem tych towarów, a mianowicie przeznaczeniem ich do czynności wykonywanych przez nabywcę jako podatnika podatku VAT. Tymczasem działać w charakterze podatnika tego podatku nie mógł taki nabywca, którego dotyczył art. 6 pkt 3 u.p.t.u., oczywiście w zakresie wykonywania działalności objętej tym przepisem (czyli m.in. działalności w zakresie gier na automatach, w tym o niskich wygranych), zaś to tej sferze służyć miały wspomniane towary nabywane przez Spółkę. Jeśli zatem towar był nabywany do służenia działalności wyłączonej z objęcia systemem VAT - w tym przypadku wymienionej w art. 6 pkt 3 u.p.t.u. - to w konsekwencji nabycie takiego towaru, nawet w okolicznościach właściwych dla art. 9 ust. 1 u.p.t.u., nie mogło zostać uznane za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT czynność WNT z uwagi na nieziszczenie się warunku przeznaczenia nabywanego towaru wynikającego z art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.
5.6.4. W ślad za tym godziło się zauważyć i to, że wykreślenie pkt 3 z art. 6 u.p.t.u. nie miało charakteru porządkującego, jak podnoszono w uzasadnieniach do projektów ustaw przewidujących tę zmianę (zob. Druki Sejmowe VI Kadencji: druk nr 697 Poselski projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz druk nr 819 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw - wspólnie rozpatrzone).
W przywołanych uzasadnieniach projektów ustaw stwierdzono, że "[z]miana ta ma charakter porządkujący, gdyż do tej pory działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych itp. nie podlegała co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług , co nie oznaczało, że podmioty prowadzące taką działalność nie wykonywały działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Proponowana zmiana jednoznacznie wskazuje, że działalność ta podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym jest
[tak w projekcie poselskim - przyp. NSA]
Na tym tle zwrócenia uwagi wymagało, że wprowadzona zmiana - abstrahując od skutków ekonomicznych, bo nie one były tutaj istotne - miała charakter merytoryczny. Ta bowiem działalność, która wcześniej była w ogóle poza systemem VAT i tym samym nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, została do tego systemu włączona i zaczęła podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, chociaż jednocześnie objęto ją zwolnieniem podatkowym. Nie ulega jednak wątpliwości, że niepozostawanie danych czynności w reżimie ustawy dotyczącej podatku VAT, a zwolnienie tych czynności z podatku VAT są to zupełnie odmienne sytuacje prawne, które mogły rzutować lub rzutowały - jak w niniejszej sprawie - na różny sposób rozliczeń podmiotów je wykonujących.
Podobnie charakter zmiany brzmienia art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. od dnia 1 grudnia 2008 r. nie był jedynie taki, jak podano w uzasadnieniu projektu nowelizacji. Mianowicie wskazano tam, że "[w] art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a (pkt 6 projektu) proponuje się zawarcie odwołania wprost do działalności gospodarczej podatnika, a nie do czynności wykonywanych przez niego jako podatnika, co jedynie uściśli i ujednolici pojęcia zawarte w ustawie." (zob. Druki Sejmowe VI Kadencji: druk nr 819 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw). Tymczasem przywołana zmiana legislacyjna, jak już o tym wzmiankowano, merytorycznie oddziaływała i modyfikowała wcześniejszy kontekst normatywny.
5.6.5. Podsumowując stwierdzić należało, że Sąd pierwszej instancji wyrokował wadliwie przyjmując działanie Skarżącej jako podatnika podatku VAT w ramach dokonanych nabyć automatów do gier i części do nich, ale także odnośnie do importu usług z tym związanych.
W art. 2 pkt 9 u.p.t.u. zawierającym definicję importu usług, który przywołano w zaskarżonym wyroku, jest przecież także mowa o podatniku (jako usługobiorcy), a tego należało identyfikować analogicznie jak w przypadku WNT, czyli przy uwzględnieniu wyłożonych powyżej art. 6 pkt 3 oraz art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.
5.7. Dotąd wyjaśnione na obecnym etapie sprawy pozwalało wobec istoty sprawy nakreślonej w pkt 5.6 tego uzasadnienia uznać racje autora skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę, przy wykazanym powyżej zaistnieniu naruszenia art. 6 pkt 3 w powiązaniu z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a oraz 2 pkt 9 u.p.t.u., naruszył także art. 151 P.p.s.a.
5.8. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Istota tej sprawy takową zaś pozostawała.
Przepis ten stanowił więc samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji niniejszego wyroku oraz w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., stanowiącym o uchyleniu zaskarżonej decyzji w przypadku naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, podstawę prawną dla punktu drugiego tegoż wyroku. Decyzja Dyrektora IAS, w której zaprezentowano wadliwe rozumienie i zastosowanie wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, wymagała bowiem jej wyeliminowania z obrotu prawnego.
5.9. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Spółka, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną Skarżącej i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości oraz uwzględniono jej skargę przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS.
Orzeczenie o kosztach postępowania za obie instancje wydano zatem na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265, z późn. zm.), zasądzając kwotę 13.112 zł od Dyrektora IAS na rzecz Spółki.
Na koszty te złożyły się w pierwszej instancji: wpis od skargi (3.263 zł), zaś w drugiej instancji: opłata za wniosek o uzasadnienie wyroku (100 zł), opłata za posłużenie się dokumentem pełnomocnictwa (17 zł), wpis od skargi kasacyjnej (1.632 zł) i wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (8.100 zł, tj. 75% z 10.800 zł).
s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA B. Wojciechowski