I FSK 578/20

I FSK 578/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-04-23
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-05-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Janusz Zubrzycki
Marek Zirk-Sadowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Sz 548/19 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2020-01-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 180 par. 1, art 187 par. 1, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 548/19 w sprawie ze skargi W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.56.2018.7; IOV1.7.4103.57.2018/A w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do października 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.56.2018.7; IOV1.7.4103.57.2018/A 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz W. Sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 24 893 (słownie: dwadzieścia cztery tysiące osiemset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., I SA/Sz 548/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę W.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.(dalej zwana jako "Strona, Spółka, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Organ, DIAS") z 26 kwietnia 2019 r. w przedmiocie w przedmiocie w podatku od towarów i usług za okresy od kwietnia do października 2016 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").
2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności Spółki była m.in. niewyspecjalizowana sprzedaż hurtowa artykułów spożywczych (napojów typu bezalkoholowych Coca-Cola, Fanta, Sprite, itp.). Spółka posiadała jednoosobowy zarząd, w skład którego wchodziła Izabela Łukasiewicz pełniąca funkcję prezesa zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Stargardzie (dalej też jako "NUS") ustalił, że w badanym okresie Spółka wykazała dostawy towarów (napoje) na rzecz: C. sp. z o.o. oraz na rzecz niemieckiego M. - wewnątrzwspólnotowe dostawy w ramach transakcji trójstronnych, gdzie ostatecznymi odbiorcami byli podatnicy z innych krajów Unii Europejskiej, tj. Holandii i Francji. NUS zakwestionował faktury wystawione na rzecz M., gdzie jako ostateczny nabywca wskazana została firma:
- T. (na podstawie informacji administracji francuskiej na formularzu SCAC i wyjaśnień złożonych przez prezesa Skarżącej wraz z dokumentacją organ uznał, że ww. transakcje nie miały miejsca);
- A. (na podstawie informacji administracji francuskiej – na formularzu SCAC i wyjaśnień złożonych przez prezesa Skarżącej wraz z dokumentacją Organ uznał, że ww. transakcje we wrześniu 2016 r. oraz rzekome wcześniejsze dostawy, gdzie jako zleceniodawca miała występować firma holenderska T.(z dostawą do Francji), nie miały miejsca - nie potwierdził ich kontrahent wskazany jako ostateczny nabywca - trzeci w łańcuchu);
- S.(na podstawie informacji administracji francuskiej – na formularzu SCAC i wyjaśnień złożonych przez prezesa skarżącej Spółki wraz z dokumentacją Organ stwierdził, że francuski kontrahent był nierzetelnym podatnikiem i nie ma z nim kontaktu (nie odpowiada na korespondencję); współpracował z firmami znanymi z niekorzystnej strony przez służby francuskie i wobec tej firmy wszczęto postępowanie karne; brak było rzeczywistych dowodów potwierdzających sporne transakcje);
- S. (na podstawie informacji administracji francuskiej – na formularzu SCAC, z którego wynika, że kontrahent ten nie znał W.sp. z o.o. ani M.. Towar nabył od E.i go odsprzedał. Żaden z tych dwóch podmiotów, nie rozliczył wewnątrzwspólnotowego nabycia tego towaru. Mając na uwadze powyższe NUS uznał, że transakcje te nie miały miejsca;
- E.(organ wskazał, że z informacji administracji francuskiej – na formularzu SCAC - wynika, że wszystkie faktury otrzymane przez tę firmę w 2015 r. i 2016 r. zostały wystawione przez niemiecką firmę M.. Francuska firma nie rozliczyła nabyć wewnątrzwspólnotowych. NUS uznał, iż wszystkie faktury wystawione na rzecz M., na których jako ostateczny nabywca wskazana została firma E., były nierzetelne i nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Mając na uwadze powyższe organ I instancji uznał, iż transakcje zawarte z ww. firmą francuską nie miały miejsca;
- S.(Organ wskazał, że z informacji administracji francuskiej na formularzu SCAC - wynika m.in, że kontrahent ten złożył deklaracje VAT i potwierdził nabycia towarów (na CMR), ale nie wykazał nabyć wewnątrzwspólnotowych. W kwestii informacji zawartych w SCAC odnośnie tej firmy prezes Spółki złożyła wyjaśnienia oraz dokumenty. NUS uznał, iż sam fakt przedłożenia dokumentów oraz potwierdzenia zapłat nie świadczy, że dostawy na rzecz S.miały miejsce. Towar nie trafił do odbiorcy wskazanego na przedłożonych dokumentach.
W ocenie organu okoliczności towarzyszące transakcjom udokumentowanym spornymi fakturami były charakterystyczne dla transakcji, które nie zostały dokonane, a materiał dowodowy dowodził, że transakcje te nie miały miejsca lub towar został dostarczony do innych podmiotów niż wskazane jako ostateczni odbiorcy. W toku prowadzonego postępowania na podstawie analizy zyskowności odnośnie sprzedanych towarów w wybranych okresach rozliczeniowych. Organ ustalił, że uzyskana marża w większości przypadków nie przekroczyła kosztów operacyjnych (zakup, przechowywanie, wyładunek, załadunek, transport).
W związku z powyższym NUS stwierdził, iż brak było podstaw do uznania transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz M., gdzie jako ostateczny odbiorca wskazane są firmy: T., A., S., E., S., S.za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których mają zastosowanie przepisy art. 135 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. i z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwanej dalej: "u.p.t.u."). Zatem sprzedaż ta powinna zostać opodatkowana stawką właściwą dla dostaw krajowych, tj. 23%. Organ ten w decyzji wykazał faktury dokumentujące WDT wraz z wyliczoną wartością netto i kwotą podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku dla dostaw krajowych.
Od ww. decyzji Strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 ze zm. – zwanej dalej: O.p."), poprzez ich niezastosowanie; art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 135 ust. 1 pkt 2 i pkt 4 i art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędne ich zastosowanie; art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędne zastosowanie.
DIAS decyzją z 26 kwietnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi możliwość zastosowania przez Podatnika 0% stawki podatku VAT, w odniesieniu do dokonanych przez niego dostaw towarów w ramach transakcji trójstronnych na rzecz M., gdzie jako ostateczni odbiorcy towaru wskazani zostali wyżej wymienieni kontrahenci. Zdaniem organu odwoławczego, stanowisko NUS, że wskazani przez spółkę w okresie od kwietnia do października 2016 r. (z wyłączeniem sierpnia 2016 r.) odbiorcy nie byli rzeczywistymi nabywcami towarów, a spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i realizacji zakwestionowanych transakcji, co uzasadnia pozbawienie jej prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT - znalazło odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zebranym przez organ pierwszej instancji.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie decyzji organów zarzucono m.in. naruszenie w zaskarżonej decyzji: naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez niezastosowanie; naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1,3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało, że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2020 r., I SA/Sz 548/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę Spółki.
WSA wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy z tytułu trójstronnej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz M. gdzie ostatecznymi odbiorcami są T., A., S., S., E., S.przysługuje skarżącej prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT. Organy nie zakwestionowały wywozu towaru. Natomiast w ocenie organów podatkowych skarżąca bezpodstawnie w badanym okresie skorzystała ze stawki 0% podatku VAT, przy czym organy uzasadniając swoje stanowisko stwierdziły, iż w sprawie nie doszło do WDT rozumianej, jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia.
W ocenie Sądu pierwszej instancji konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym.
Oceniając badaną sprawę WSA wskazuje, że w istocie korzystając z podmiotu pośredniczącego w łańcuchu transakcji tj. M., który zgodnie z wystawionymi fakturami był kontrahentem spółki - pierwszym nabywcą towaru, a następnie dostawcą do ostatecznych odbiorców, skarżąca w normalnych relacjach musiałaby wykazać należytą staranność wobec tego kontrahenta. Tymczasem udowodniono, iż rola M. w istocie sprowadzała się do przyjmowania i dalszego wystawiania faktur, czego strona była w pełni świadoma. O braku należytej staranności spółki przesądza też szereg innych okoliczności, wśród których szczególnie wyróżnia się brak wskazania w dokumentach przewozowych danych pozwalających na zidentyfikowanie ostatecznych odbiorców towaru. Przewoźnik otrzymywał jedynie adresy pod które należało dostarczyć towar, nie znając nazw podmiotów ani osób które były uprawnione do odbioru towaru. Spółka nie dbała w ogóle o to, aby kierowcy wiozący towar posiadali informacje dotyczące osoby (podmiotu) jego odbiorcy. Strona w skardze twierdzi, iż dokumenty CMR były wypełniane prawidłowo. Pomija jednak fakt, iż jako odbiorca była podana w nich M., która - jak Strona sama przyznała - została stworzona tylko po to, aby unikać kontroli ostatecznych odbiorców, a jej rzeczywista rola ograniczała się do odbioru i wystawiania faktur. Tymczasem rzetelne dokumenty przewozowe w badanej sprawie, które mogłyby być podstawą do zastosowania stawki 0%, winny zawierać dane rzeczywistego odbiorcy.
Zdaniem WSA nie budzi wątpliwości, że zastosowaniu stawki 0% towarzyszyć musi wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy do zindywidualizowanego odbiorcy. Mając na uwadze powyższe ustalenia, zdaniem Sądu, organy zasadnie zakwestionowały możliwość zastosowania stawki 0% do wskazanych transakcji. Przedłożone dokumenty mające obrazować dokonaną dostawę winny być prawidłowe pod względem formalnym, ale także pod względem materialnym potwierdzać dokonaną dostawę wewnątrzwspólnotową w ramach trójstronnej transakcji na rzecz ostatecznych odbiorców:T., A., S., S., E., S.. Nadto z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie ostatecznych nabywców wynika, że żaden z kwestionowanych kontrahentów, tj.T., A., S., S., E., S.- nie zadeklarował WNT i nie został z tego tytułu zadeklarowany podatek należny.
3.1. W.sp. z o.o. wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, jak również o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.:
1) art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U Nr 78, poz. 483 z późn. zmianami), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe w niniejszej sprawie działały jako organy władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa.
2) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1, 3 i 11, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie, co spowodowało że nie zebrano w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, na których powinno być oparte rozstrzygnięcie.
3) art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, przez nierespektowanie rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), dotyczących kwestii zastosowania mechanizmu zwolnienia z prawem do odliczenia stosowanego przy transakcjach wewnątrzwspólnotowych, w tym w szczególności przez zastosowanie nieprawidłowych kryteriów oceny dobrej wiary Spółki w transakcjach z zagranicznymi kontrahentami.
4) art. 1 ust. 2, art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L Nr 347) oraz art. 29a u.p.t.u., który został wprowadzony w wyniku implementacji art. 73 Dyrektywy, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że M.o udowodnionej przez Skarżącego dostawy towaru do firm na terytorium Francji i Holandii oraz udowodnienia wprowadzenia do obrotu i opodatkowania sprzedaży tych towarów na terytorium m.in. Francji, uzasadnione jest w przedmiotowej sprawie naruszenie zasady neutralności VAT, pewności prawa i równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP) nakładania obowiązków podatkowych na podstawie ustaw (art. 84 Konstytucji RP) poprzez obciążenie podatkiem Skarżącego nie będącego konsumentem (ostatecznym odbiorcą towaru) bez podstawy prawnej określonej w ustawie.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy tj.:
1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie ustaleń Sądu na stanie faktycznym ustalonym przez organy podatkowe, M.o poczynienia ustaleń z naruszeniem przepisów O.p.
2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie okoliczności faktycznych zawieranych transakcji jak również posiadania wiedzy i świadomości skarżącej na temat niewykazywania nabyć wewnątrzwspólnotowych przez kontrahentów skarżącej.
3) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez nie uwzględnienie jako materiał dowodowy przepisów art.13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 07 października 2010r w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej oraz jego niezastosowanie.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
3.3. W piśmie procesowym z 30 listopada 2021 r. skarżąca wnioskuje o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów dołączonych do pisma, pochodzących z akt sprawy karnej, w tym z informacji udzielonych w ramach pomocy międzynarodowej przez władze francuskie i holenderskie.
3.4. W piśmie procesowym z 17 stycznia 2022 r. DIAS wnosi o odmowę prowadzenia dowodu uzupełniającego z dołączonych dokumentów wywodząc, że nie podważają one ustaleń faktycznych poczynionych przez organy w tej sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5.1. Skarga kasacyjna okazała zasadna. Z poczynionych ustaleń dowodowych, informacji francuskiej administracji podatkowej wynika, że w zakresie części transakcji nabywcy potwierdzają ich realizację, jakkolwiek nie wykazali WNT we Francji. Część podmiotów faktycznie zniknęła po realizacji spornych dostaw. Skarżąca nie może jednak ponosić odpowiedzialności podatkowej tylko za to, że podmioty występujące jako nabywcy towarów (w sposób oszukańczy) uchyliły się od spełnienia swoich powinności podatkowych w krajach nabycia i prawdopodobnej konsumpcji towarów, a zagraniczne administracje dotychczas nie potrafiły uskutecznić takiego opodatkowania wedle swojego prawa krajowego.
W części przypadków informacje SCAC są na tyle niejasne, że nie można z nich wyciągać wiążących wniosków. A nadto część informacji SCAC pozostaje w sprzeczności z informacjami zagranicznych władz udzielonych w ramach współpracy ze stroną polską w sprawie karnej.
5.2. Przekonująco natomiast wykazano, że nie spełniono przesłanek do rozpoznania WDT po stronie spółki w zakresie trójstronnej transakcji z niemieckim M. z dostawą do F..
5.3. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić argumentację dotyczącą wykładni prawa materialnego i zważy na tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18.
6. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek przeprowadzając dowód uzupełniający z dokumentów załączonych do pisma procesowego skarżącej, na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a.
7. 1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy, że pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz ten musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia, do którego towar jest docelowo przemieszczany. Dostawa taka korzysta ze wspólnotowego zwolnienia z prawem do odliczenia, czyli opodatkowana jest stawką 0%. Zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT.
Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0 % przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju".
Z powyższego wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia powyższych przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W sytuacji gdy stwierdzono, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, to transakcje te nie mogły być opodatkowane stawką określoną w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. (zob. wyrok NSA z 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1064/11).
Gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która poM.o braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki. Zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Innymi słowy, prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego czy podatnik wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić (wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17).
7.2. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%) z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. Маya Маrinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie, tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.
Jak wskazuje TSUE w wyroku Mecsek-Gabona, C-273/11: "Artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/88/UE z dnia 7 grudnia 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że nie zabrania on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, o ile zostanie wykazane, że w świetle obiektywnych danych sprzedawca ten nie spełnił obowiązków, jakie ciążą na nim w zakresie dowodowym albo że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie". Analogicznie w wyroku ETS z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos, C-409/04. Tezy te znajdują odzwierciedlenie w jednolitym i ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych.
Na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W wypadku gdyby dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca oraz nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia (wyroki TSUE: z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, pkt 41; z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 33).
7.3. Istotne znaczenie dla w rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy mają też wywody zawarte w wyroku TSUE z 17 października 2019 r. w sprawie Unitel, C-653/18. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Rozważając dalej, czy w sytuacji gdy w opisanych okolicznościach następuje odmowa zwolnienia z VAT danej transakcji, winna ona zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy krajowej, TSUE wskazał, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112/WE, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że – gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy – należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.
Wprawdzie przywołane orzeczenie TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednakże – w orzecznictwie prezentowane jest jednolite zapatrywanie (np. w wyroku z: 5 marca 2020 r., I FSK 100/20; 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17; 3 marca 2021 r., I FSK 341/20; 31 października 2023 r., I FSK 2601/21; 21 października 2023 r., I FSK 1391/19; 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18), że poglądy wyrażone w tym wyroku TSUE są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Stanowisko o przystawalności tez wyroku TSUE w sprawie C-653/18 do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie.
7.4. Z uwagi na znaczenie dowodowe przypisywane tzw. informacjom SCAC należy wyjaśnić status prawny i dowodowy tych informacji.
Rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2010, Nr L 268/1) – dalej zwane "Rozporządzeniem" określa warunki współpracy organów administracyjnych Państw Członkowskich właściwych dla stosowania przepisów ustawowych dotyczących VAT od dostaw towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i importu towarów oraz współpracy tych organów z Komisją w celu zapewnienia zgodności z tymi przepisami ustawowymi. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Rozporządzenia, do celów przesyłania informacji, o których mowa w ust. 1, organ wezwany doprowadza do przeprowadzenia każdego postępowania administracyjnego niezbędnego do uzyskania takich informacji. Na podstawie art. 9 ust. 1 Rozporządzenia, na wniosek organu występującego z wnioskiem organ wezwany przekazuje mu wszelkie stosowne informacje uzyskane lub posiadane, a także wyniki postępowania administracyjnego, w postaci sprawozdań, oświadczeń i wszelkich innych dokumentów albo poświadczonych kopii dokumentów lub wyciągów z nich. Jak stanowi art. 9 ust. 2 Rozporządzenia, oryginały dostarcza się jedynie wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z przepisami obowiązującymi w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę organ wezwany. Praktyczne uzgodnienia określa się zgodnie z procedurą przewidzianą w art. 58 ust. 2. Art. 55 ust. 1 wskazuje, że można używać takich informacji do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku lub poboru podatku, lub kontroli administracyjnej podatku do celów ustalenia podstawy wymiaru podatku. Podkreślić tu należy treść art. 56 Rozporządzenia, zgodnie z którym sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich, otrzymane przez personel organu wezwanego oraz przekazane organowi występującemu z wnioskiem w ramach pomocy przewidzianej w niniejszym rozporządzeniu mogą zostać użyte jako dowody przez właściwe podmioty państwa członkowskiego organu występującego z wnioskiem na takiej samej podstawie, jak podobne dokumenty dostarczone przez inny organ w tym państwie.
Z Traktatu Wspólnotowego wprowadzającego do polskiego porządku prawnego wskazane Rozporządzenie wynika, że dowodem urzędowym mogą być także dokumenty urzędowe wytworzone w państwach UE. Z art. 56 Rozporządzenia w związku z art. 194 § 2 O.p. wywieść należy, że status dokumentu urzędowego mają uzyskane od innego państwa członkowskiego "sprawozdania, oświadczenia oraz wszelkie inne dokumenty lub potwierdzone kopie dokumentów lub wyciągi z nich". Przepis art. 194 § 3 O.p. pozwala jednak na prowadzenie dowodów przeciwko ich treści, także z inicjatywy strony postępowania.
Rozporządzenie nie wypowiada się jednak o mocy dowodowej samej informacji SCAC, która powinna relacjonować dokumenty źródłowe. A zatem uzyskanie informacji od innego państwa członkowskiego w sposób ściśle sformalizowany (dokument SCAC) należy traktować jako dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., który podlega ocenie przez organ podatkowy wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Polskie organy podatkowe powinny wykazać się rozwagą w przedmiocie analizy przekazywanych przez administracje podatkowe państw członkowskich informacji podatkowych. Wynika to z faktu, że często forma przekazania tych informacji ma charakter lakoniczny, co może powodować uzasadnione wątpliwości co do ich prawdziwości. Nie można wykluczyć całkowicie sytuacji zaistnienia błędu po stronie obcej administracji. Błędne ustalenia nie powinny wówczas automatycznie wywoływać negatywnych konsekwencji dla polskiego podatnika.
Posiłkowo można się tu odwołać się do wyroku TSUE, dotyczącego poszanowania prawa podatnika do obrony, z 22 października 2013 r. w sprawie Sabou, C-276/12, jakkolwiek można odwołać się tylko przez analogię, bo wyrok dotyczy współpracy administracyjnej w zakresie podatków bezpośrednich. TSUE stwierdził, że "do prawa krajowego należy ustalenie odnośnych przepisów. Podatnik może zakwestionować dotyczącą go informację przekazaną organowi podatkowemu wezwanego państwa członkowskiego zgodnie z przepisami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie członkowskim" (pkt 61 wyroku).
Stworzony przez Rozporządzenie system jest systemem współpracy na poziomie operacyjnym, ułatwia on zbieranie określonego rodzaju informacji mających znaczenie dla sprawy podatkowej. Nie zwalnia to jednak organów podatkowych z obowiązku wyjaśnienia nasuwających się wątpliwości co do przekazanych przez obcą administrację faktów, czy od oceny danej okoliczności jako udowodnionej na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. (zob. wyrok NSA z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1351/14).
8.1. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy z tytułu trójstronnej dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz M. gdzie ostatecznymi odbiorcami sąT., A., S., S., E., S.przysługuje Skarżącej prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT.
W sprawie nie jest sporne, że towary opisane w spornych fakturach fizycznie istniały, zostały wywiezione i doszło do ich przemieszczenia do Holandii i Francji. Nie ma też dowodów, aby towary Skarżącej wróciły do Polski w innym łańcuchu transakcji (brak oszustwa karuzelowego).
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy zasadnie zakwestionowały możliwość zastosowania stawki 0% do wskazanych transakcji bowiem w sprawie nie doszło do WDT rozumianej, jako wywóz towarów w wyniku dokonania dostawy, rozliczanej przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Jak wywodzi WSA: "z dokumentów SCAC przekazujących informacje administracji podatkowych odnośnie ostatecznych nabywców wynika, że żaden z kwestionowanych kontrahentów tj.T., A., S., S., E., S.- nie zadeklarował WNT i nie został z tego tytułu zadeklarowany podatek należny.".
8.2. Na wstępie rozważań podkreślenia wymaga, że skarżąca nie sprzedawała towarów bezpośrednio od wskazanych podmiotów. Nabywali oni towary od niemieckiego podmiotu M. (pośrednika w trójstronnym łańcuchu dostaw). Zadaniem skarżącej było dostarczenie towaru do podmiotu z Francji lub Holandii, któremu niemiecki M. odprzedał towary nabyte od skarżącej spółki.
8.3. Podążając za ocenami przywołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Unitel, należy uznać za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że brak możliwości pewnego i jednoznacznego zidentyfikowania faktycznego nabywcy towaru w ramach WDT przy jednoczesnym niekwestionowanym ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, dyskwalifikuje możliwość zastosowania do tej transakcji stawki podatku 0% i jednocześnie oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej.
TSUE uznał bowiem – co należy ponownie podkreślić – że w przypadku gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności).
A zatem w pierwszej kolejności ustalenia wymaga czy podmiot będący nabywcą towarów w ogóle nie był stroną transakcji trójstronnej w dacie jej dokonywania, czy może wówczas faktycznie nie prowadził realnej działalności gospodarczej i nie miał zdolności realizacji transakcji dostawy, której istotą jest przeniesienie na ten podmiot prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel. Aspekt chronologiczny ma tu istotne znaczenie. Chodzi bowiem o ustalenie czy podmiot wykazany na fakturze był nabywcą w dacie dokonywania transakcji, a nie w dacie, w której organy (zagraniczne) podejmują, częstokroć nieskuteczne próby kontaktu z tym podmiotem. Ustalenie istnienia nabywcy towarów, od czego zależy uznanie dostawy, powinno nastąpić wedle stanu na datę dokonywania spornych transakcji. Późniejsze, faktyczne zniknięcie podmiotu figurującego na fakturze jako nabywca nie przekreśla kwalifikacji transakcji jako dostawy w dacie jej dokonywania. Kwalifikacja danej transakcji jako dostawy towarów nie może być uzależniona od warunku, że nabywca – w dacie weryfikacji transakcji przez polskie organy podatkowe i współpracujące z nimi zagraniczne administracje podatkowe – nie został ustalony.
W tym kontekście, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy rozważenia wymaga czy trudność w ustaleniu rzeczywistego nabywcy towarów ma charakter pierwotny i uniemożliwia w ogóle wykazanie, że dana transakcja stanowiły dostawę towarów, czy może jest to brak wtórny, który uniemożliwia jedynie późniejszą weryfikację transakcji przez uzyskanie od nabywcy potwierdzenia nabycia towarów. Czynności niestanowiącej (pierwotnie) dostawy towarów nie można kwalifikować jako WDT, ale też nie można jej rozpoznawać jako dostawy krajowej. Skoro czynność nie stanowi dostawy towarów, to nie podlega opodatkowaniu nie tylko jako WDT, ale też jako dostawa krajowa.
Jeżeli jednak dokonując ponownej oceny dowodów organ uzna, że sporne transakcje spełniły warunki dostawy towarów (wyłączając transakcje z F., bo tu już wykazano, że takie warunki nie zostały spełnione), poM.o że obecnie (wtórnie) nie jest możliwe ustalenie nabywcy i potwierdzenie nabyć po jego stronie, to rozważenia wymagać będzie czy skarżąca dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczej działalności podmiotów figurujących jako nabywcy, czy może jednak – poprzez ewentualny swój brak należytej staranności kupieckiej – pomagała podmiotom z Francji i Holandii oraz niemieckiemu M. w prowadzeniu działalności na szkodę wspólnego unijnego systemu VAT.
9. Organy podatkowe w znacznej części dokonały w postępowaniu podatkowym wadliwej oceny informacji SCAC oraz generalizują ustalenia wobec wszystkich zagranicznych nabywców, zamiast dokonać zindywidualizowanej oceny. Dokładna analiza informacji SCAC, co słusznie postuluje skarżąca, wskazuje że podmioty zagraniczne, na które skarżąca wykazała WDT można podzielić na trzy grupy.
Do pierwszej grupy należy zaliczyć P., tj. podmioty faktycznie działające w dacie dokonywania spornych transakcji i potwierdzające dostawy na wezwanie swoich macierzystych władz.
Do drugiej grupy należy zaliczyć francuskie U., A. oraz holenderski T. B.V. W tych przypadkach nie uzyskano potwierdzenia nabyć (informacje uzyskane w ramach SCAC), ale skarżąca trafnie wywodzi błędy i nieścisłości w zapytaniach o informacje w systemie SCAC oraz niejasności w treści informacji władz francuskich, co obniża wartość dowodową tych informacji i nakazuje rozważenia ponowienia wystąpień o informacje. Treść części informacji SCAC pozostaje w sprzeczności z informacjami udzielonymi przez władze Francji i Holandii w ramach współpracy w sprawie karnej, co wymaga od organu wyjaśnienia tej sprzeczności i wskazania, która wersja jest wiarygodna.
Do trzeciej grupy należy zaliczyć francuski S.. To podmiot uznawany za faktycznie znikający, z którym administracja francuska nie ma kontaktu i który niczego nie jest w stanie potwierdzić.
Wspólnym mianownikiem dla tych trzech grup podmiotów jest to, że żaden z podmiotów nie wykazywał WNT w swoim kraju i nie wykazał nabyć opisywanych w dostawach strony w informacjach podsumowujących VAT.
10. 1. Analizując podmioty z pierwszej grupy, w odniesieniu do francuskiej firmy S.trzeba dostrzec, że jednoznacznie potwierdziła ona nabycia od niemieckiej M. (dokumenty CMR), co oznacza że towary fakturowane przez skarżącą zostały następnie odprzedane do S.i do tego podmiotu faktycznie zostały dostarczone, co potwierdza S.i zeznania kierowców.
Z informacji administracji francuskiej w ramach udzielania pomocy w sprawie karnej wynika, że ten podmiot został zlikwidowany w kwietniu 2018 r. Z protokołu sporządzonego przez służby francuskie 12 lipca 2019 r. wynika jednak, iż spółka ta wcześniej działała na rynku francuskim wykazując wielomilionowe obroty (w euro).
Na podstawie informacji francuskiej administracji S.nie może być uznany za znikającego podatnika tylko dlatego, że pod adresami wskazanymi jako adresy dostaw znajdowały się magazyny, ale nie potwierdzono, że S.było ich właścicielem.
10.2. Odnośnie dostaw w okresie do września 2016 r. na rzecz francuskiej E.francuska administracja potwierdziła, że firma ta nabywała towary od niemieckiej M. i za nie płaciła. To kolejna francuska firma, która nie rozliczyła WNT we Francji. Nie dowodzi to jednak samo z siebie braku WDT po stronie spółki, skoro nie ma wątpliwości, że do dokonania dostawy od skarżącej doszło w wyniku sprzedaży w transakcji łańcuchowej realizowanej przez M.. Z informacji od francuskiej administracji wynika, że P. to podmiot realnie działający, posiadający magazyny i opłacający nabycia.
W dniu 6 grudnia 2019 r. administracja francuska na wniosek o pomoc prawną w sprawie karnej przesłuchała Slaheddine Bourguiba – prezesa firmy P.. W trakcie przesłuchania okazano w/w dokumenty w tym faktury, CMR itp. przekazane przez polskie władze, dotyczące okresu kwiecień 2016 r. - maj 2017 r. Świadek jednoznacznie stwierdził, że dokumenty te dokumentują dostawy od firm M. i W.Sp. z o.o. na rzecz firmy P..
Odnośnie dostaw wykazywanych na P. od września 2016 r. skarżąca trafnie wywodzi w skardze kasacyjnej, że w formularzu SCAC mogło dojść do omyłek po stronie polskiej, na skutek której umknęły faktury zakupowe od M. i nie były weryfikowane przez francuskie władz podatkowe transakcje trójstronne. Należało zapytywać o transakcje nabyć od niemieckiej M., bo tych transakcji dotyczyły sporne dostawy. Informacja SCAC dotycząca nabyć P. od września 2016 r. nie może być potraktowana jako dowód wyjaśniający okoliczności spornych dostaw. W tym zakresie organy powinny rozważyć ponowne wystąpienie do władz francuskich pytając o nabycia od M. realizowane dostawami od skarżącej, a nie o nabycia bezpośrednio od skarżącej.
10.3. Problem zasadniczy tkwi w tym, że wymienione podmioty nie wykazały WNT we Francji, M.o że S.i P. to podmioty faktycznie działające we Francji w dacie dokonywania spornych transakcji i składające tam deklaracje podatkowe. Problem braku wykazania WNT po stronie wskazanych wyżej podmiotów jest jednak problemem francuskiego fiskusa. Nie ma podstaw, aby skarżąca ponosiła faktyczną odpowiedzialność za nieodprowadzenie podatku VAT we Francji tylko dlatego, że francuskie podmioty uchylają się od opodatkowania lub francuskie władze podatkowe nie są nazbyt aktywne i zainteresowane uskutecznieniem wykazania WNT we Francji. Z braku wykazywania WNT po stronie podmiotów francuskich nie można automatycznie wyprowadzać wniosku o braku WDT w skarżącej spółce.
10.4. Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi przyjmuje, że kierowcy dostarczając towary znali jedynie adres, pod który miał być on dostarczony. Odbiorców identyfikowali wyłącznie po adresach – nie mieli możliwości identyfikowania ich po nazwach (szyldach) – nie znali również danych osób, które miały odebrać towar. Zeznali, że nieznane osoby "kwitowały" dokumenty dostawy. Nie wiedzieli kim są te osoby. Zatem nie wiadomo kim byli odbiorcy towaru. Odbiorcy nie posiadali żadnego upoważnienia do odbioru towaru, w imieniu kontrahentów na rzecz których były wystawione faktury.
Z drugiej jednak strony, trzeba mieć na uwadze, że nabywcy potwierdzają dostawy, jakkolwiek prezes P. uczynił to dopiero w trakcie przesłuchania w sprawie karnej. A zatem wobec potwierdzenia dostaw przez nabywcę drugorzędne znaczenie mają tu nieścisłości w CMR i braki wskazania danych ostatniego, rzeczywistego nabywcy. Takie nieścisłości miałyby znaczenie, gdyby okazało się, że ostatni adresat dostawy nie potwierdza nabycia albo adresat taki nie istnieje. Skoro jednak wyżej wymienione podmioty, na których spółka wykazała WDT potwierdzają dostawy, otrzymały faktury od M. (sprzedawcy) i je opłaciły to nie ma uzasadnionych przesłanek, aby kwestionować WDT po stronie spółki, chyba że zostanie wykazane że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywcy towarów będą popełniać oszustwa podatkowe we Francji, a tego organy dotychczas nie dowiodły w odniesieniu do analizowanej tu grupy podmiotów.
11.1. Rozważając sporne transakcje dostaw do podmiotów zaliczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny do drugiej grupy odnośnie do francuskiej firmy U. trzeba dostrzec, że w tym przypadku łańcuch dostaw liczył cztery podmioty. Skarżącą, potem M., następnie francuski podmiot P., który wskazała adres dostawy do U., bo P. we Francji odsprzedał towary zanim skarżąca rozpoczęła dostawę. Z tego względu poszukiwanie, za pośrednictwem francuskich władz, w U. faktur nabycia towarów od M. nie mogło mieć skutku, bo U. nie nabywał towaru ani od M., ani od skarżącej. Wadliwie ustalono stan faktyczny, bo brak wiedzy w U. o skarżącej spółce nie przekreśla jej jako dostawcy towarów, realizującego zamówienie drugiego pośrednika – P.. Wcześniejsze niż data dokonania dostawy od skarżącej wystawienie faktury sprzedażowej przez P. na U. nie przekreśla skuteczności dostawy, bowiem organy nie wykazały, że P. nie mogła wystawić swojej faktury sprzedażowej przed datą faktycznej dostawy towary do U..
U. towar nabył od P. i go odsprzedał. Żaden z tych dwóch podmiotów nie rozliczył WNT.
Zdaniem NUS: "Dołączone do odwołania dokumenty jako dowody: faktury o nr: 54/2016, 51/2016 wystawione przez M. na rzecz P. oraz faktura wystawiona przez B.na rzecz U.nie potwierdzają dostawy towarów na rzecz trzeciego podmiotu - S..". Odnosząc się do tego stwierdzenia należy stwierdzić, iż zbyt daleko idą wywody NUS, który ocenia skuteczność nie tylko WDT od skarżącej spółki, ale też rzetelność dostaw krajowych (we Francji) między dwoma podmiotami francuskimi, co ilustruje koncepcję organu, w której determinantem rozpoznania WDT u skarżącej nie jest fakt przemieszczenia towaru do nabywcy za granicą, ale wykazywanie WNT przez nabywcę.
11.2. A. nie jest uznawany za znikającego podatnika i władze francuskie mają z nim kontakt. A. nie potwierdziła jednak spornej dostawy z września 2016 r. i nie rozliczyła się z nabycia.
Informacja SCAC francuskiej administracji jest jednak bardzo niejasna. Władze francuskie same wskazują, że mają wątpliwości co do rzetelności informacji udzielanych przez ten podmiot. Z jednej strony A. nie potwierdza dostaw, ale z drugiej strony na podstawie dokumentacji tego podmiotu potwierdzono identyczność pieczątki i podpisu znajdujących się w dokumentacji statutowej tego podmiotu oraz na dokumencie CMR okazanym przez spółkę. Kwestia ta wymaga dalszych wyjaśnień po stronie francuskiej tym bardziej, że są dowody (CMR, zeznania kierowcy) wskazujące, że do rozładowania towaru doszło w magazynie tego podmiotu.
Wyjaśnienia wymaga czy miał miejsce ewentualny zwrot środków przez M. na rzecz A., a przede wszystkim, w jaki sposób rozliczenia środków między M. a AS wpływają na ocenę realizacji dostawy przez skarżącą skoro w korespondencji mailowej AS potwierdza realizację zamówienia.
Zaznaczyć należy, że dostawy do A. w kwietniu i maju 2016 r. były elementem podstaw łańcuchowych poprzez holenderski podmiot T.. Dostawy skarżącej miały być przedmiotem dostaw wynikających ze sprzedaży w łańcuchu M.-T.-A., przy czym holenderski T. i francuski A. to podmioty powiązane rodzinnie.
Nie można było oczekiwać, że AS potwierdzi nabycia od M. lub spółki skoro dla niej sprzedawcą jest T., a skarżąca spółka jedynie zajmowała się dostarczeniem towaru do magazynu. Sprawdzenia wymaga więc, poprzez analizę dat wystawiania faktur oraz przepływu środków na rachunkach bankowych, czy A.nabywała towary od T., bo tych nabyć dotyczyły też dostawy realizowane przez spółkę.
W dniu 6 stycznia 2020 r. administracja francuska na wniosek o pomoc prawną z Polski przesłuchała A.S. prezesa firmy A.. Świadek A.S. jednoznacznie stwierdził, że okazane mu dokumenty dokumentują dostawę od firm M. i W.Sp. z o.o. na rzecz firmy A.. Ponadto świadek dostarczył przesłuchującym dokumenty CMR, faktury, polecenia przelewów, dowody dostaw. Zeznania tego świadka podważają odpowiedź francuskich służb na formularzu SCAC. Przesłuchiwany świadek jednoznacznie stwierdził, że osobiście odebrał towar, złożył zamówienie i zapłacił za nie, a podpis na dokumentach potwierdzających dostawę należy do niego. Ten sam podpis znajduje się na dokumentach potwierdzających dostawy dla holenderskiego T. z dostawą bezpośrednio do A.. Z wyciągów bankowych A. jednoznacznie wynika, że firma francuska dokonywała płatności na rzecz firmy holenderskiej T. do czerwca 2016 r.
11.3. Wedle informacji SCAC holenderski T. B.V. jest podmiotem, z którym administracja podatkowa Holandii nie ma kontaktu. Ten podmiot nie wykazywał WNT odpowiadającego dostawom skarżącej spółki. Faktem jest, że w dacie weryfikacji tego podmiotu przez władze holenderskie w ramach współpracy podatkowej (informacja SCAC) nie ujawniono znamion aktywności gospodarczej T., w tym korzystania z magazynu, w którym miały być wyładowywane sporne dostawy.
W zupełnie innym świetle transakcje z tym podmiotem stawia jednak informacja udzielona przez holenderskie władze w zakresie pomocy prawnej w sprawie karnej na wniosek Prokuratury Okręgowej w Szczecinie. W odpowiedzi na wniosek o pomoc prawną skierowaną z Polski administracja holenderska wskazała, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w tym podmiocie ujawniono liczne faktury zakupowe, na których widnieje jako dostawca M. (w tym faktura nr 44/2016 z 3 czerwca 2016 r.), a część dostaw była realizowana przez skarżącą na adres francuskiej firmy A.. Odpowiedź udzielona na wniosek o pomoc prawną strony polskiej w sprawie karnej stoi zatem w sprzeczności z informacjami przekazywanymi w formularzach SCAC przez holenderską administrację. Okazuje się, że T. jednak współpracowała z holenderską administracją podatkową, składała dokumenty dotyczące kontroli. Informacja ta nie została zawarta przez holenderską administrację w odpowiedziach udzielanych w systemie współpracy SCAC.
12.1. Informacje podatkowe zagranicznych administracji dowodzą, że wyżej analizowane podmioty wskazane jako adresaci dostaw od skarżącej to podmioty, które uchylały się od wywiązywania się ze swoich powinności podatkowych w zakresie VAT we Francji i Holandii; jakkolwiek uczynić tu należy zastrzeżenie co do U., A. i T., bo stan faktyczny sprawy nie został w ich zakresie odpowiednio wyjaśniony, z powodów wyżej wskazanych. Oszustwa podatkowe popełniano we Francji i Holandii, bo to tam nie wykazano wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (WNT) i nie składano deklaracji podatkowych w zakresie dostaw wykazywanych przez skarżącą. Brak wykazywania WNT i ukrywanie nabycia towaru stwarza okazję do popełnienia dalszych oszustw podlegających na kontynuowaniu obrotu towarem poza ewidencją sprzedaży VAT, poza systemem fakturowym i paragonowym.
Analizując metodologię oceny spełnienia przesłanek WDT przez skarżącą można dojść do wniosku, że w istocie dla organu istotne było jedynie to czy nabycia zostały wykazane do opodatkowania w ramach WNT we Francji i Holandii.
Skarżąca nie może jednak ponosić odpowiedzialności podatkowej tylko za to, że podmioty występujące jako nabywcy towarów w sposób oszukańczy uchyliły się od spełnienia swoich powinności podatkowych w krajach nabycia i prawdopodobnej konsumpcji towarów, a zagraniczne administracje dotychczas nie potrafiły uskutecznić takiego opodatkowania wedle swojego prawa krajowego.
12.2. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE dopiero powzięcie wątpliwości, co do rzetelności kontrahenta powoduje konieczność jego dokładniejszej weryfikacji. Nie można zatem w sposób generalny wymagać, by podatnik badał czy jego kontrahent wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT w swoim kraju.
Wymaganie od skarżącej, aby w duchu profiskalnym racjonalizowała informacje posiadane przez fakturowego pośrednika w dostawach trójstronnych, tj. niemiecki M., a następnie poddawała samodzielnej weryfikacji ich rzetelność, oznaczałoby nałożenie na skarżącą obowiązków sprawdzania już nie tylko M., ale również francuskich i holenderskich kontrahentów M., któremu ci kontrahenci skutecznie zgłosili prowadzenie działalności i otrzymali rejestrację VAT.
Organ nie wyjaśnił także, na mocy jakich przepisów oraz jakimi narzędziami skarżąca miałaby dokonać sprawdzenia czy ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, nie będący jej bezpośrednim kontrahentem, rozlicza podatek w państwie, w którym działa, w celu zabezpieczenia się i upewnienia, że podatek prawidłowo jest tam rozliczany. Organ nakłada na skarżącą obowiązki, które nie wynikają z przepisów prawa, a wręcz wymaga, aby skarżąca podejmowała działania właściwe dla niemieckiego sprzedawcy towarów oraz zagranicznych organów podatkowych, niejako je wyręczając. Skarżącej nie może obciążać to, że kilka-kilkanaście miesięcy po realizacji spornych transakcji okazuje, że nabywca nie rozliczył się prawidłowo w zakresie VAT w kraju nabycia lub faktycznie znika, zrywając wszelkie kontakty z macierzystymi, zagranicznymi władzami podatkowymi.
12.3. Ewidentny, ale późniejszy (po dacie spornych transakcji) brak kontaktu z władzami podatkowymi nieuczciwych kontrahentów i niemożność uzyskania od nich potwierdzenia nabyć towarów nie może być utożsamiany z zanegowaniem przez nich dokonania tych nabyć. Taka metodologia oceny spornych transakcji pod kątem spełniania przesłanek WDT jest błędna, bo opiera się na wykreowaniu pozprawnego warunku rozpoznawania dostawy towarów wyrażającego się w tym, że: (i) nabywca towaru musi nadal istnieć i pozostawać w kontakcie z macierzystą administracją podatkową także w dacie późniejszej weryfikacji transakcji lub w tym, że (ii) w innym państwie musi dojść do wykazania nabycia towaru celem opodatkowania – czego przecież skarżąca nie może wiedzieć, gwarantować ani przewidywać w dacie dokonywania dostawy.
Sprzeczna z zasadą pewności prawa byłaby sytuacja, w której państwo członkowskie, które określiło przesłanki stosowania zwolnienia od podatku dostawy towarów do miejsca przeznaczenia poza terytorium Wspólnoty, w szczególności ustalając wykaz dokumentów, jakie należy przedstawić właściwym organom i które najpierw przyjęło dokumenty przedstawione przez dostawcę w charakterze dowodów na przysługiwanie mu prawa do zwolnienia, mogłoby później zobowiązać dostawcę do rozliczenia podatku VAT związanego z tą dostawą, gdy okaże się, że ze względu na oszustwo popełnione przez nabywcę, o którym zbywca nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, przesłanki zwolnienia od podatku w rzeczywistości nie zostały spełnione (zob. wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r., Netto Supermarkt, C-271/06, EU:C:2008:105, pkt 26 i podobnie ww. wyrok w sprawie Teleos i in., pkt 50). Jakkolwiek tezy z przywołanych wyroków odnoszą się do transakcji eksportowych, to przystają też do oceny spełnienia przesłanek do zastosowania WDT.
12.4. Sąd pierwszej instancji wywodzi, że: "Spółka, jak trafnie ustaliły organy, podejmowała współpracę w dużej mierze z podmiotami istniejącymi krótko na rynku, powstałym w roku 2016, podatnikami znikającymi, niewywiązującymi się z obowiązków podatkowych, a także takimi z którymi nie chciał ryzykować współpracy pośrednik Chokri Trigui. Te zaś istniejące i funkcjonujące nie zadeklarowały podatku od WNT.".
Tak wywodząc WSA popełnia jednak tzw. błąd anachronizmu, wplatając w opis stanu faktycznego analizowanego wedle daty dokonywania spornych dostaw także wypowiedzi i oceny dotyczące zdarzeń późniejszych, mających miejsce długo po spornych dostawach. Anachronizm za Słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp/anachronizm;2440073.html) to "błąd polegający na łączeniu zjawisk lub faktów, które nie mogły się zdarzyć jednocześnie". Innymi słowami to błąd niezgodności chronologicznej, naruszeniu zgodności czasowej. W ten sposób buduje się sztuczną narrację, niemającą oparcia w chronologicznym przebiegu zdarzeń i treści dowodów, tworzącą wrażenie, że spółka realizowała dostawy na rzecz podmiotów co do, których już wiedziała lub powinna była już wiedzieć, że są oszustami podatkowymi lub faktycznie nie funkcjonują. Organ nie dowiódł jednak, w odniesieniu do pierwszych dwóch grup podmiotów, że w dacie realizacji dostaw spółka mogła wiedzieć, że w przyszłości WNT nie zostanie wykazane przez te zagraniczne podmioty w treści deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących.
Dla wyniku sprawy w odniesieniu do podmiotów obecnie uznawanych z "znikające" kluczowa jest ocena retrospektywna, z daty dokonywania spornych transakcji i należy poznać stanowisko organu podatkowego, czy w tym przypadku miały miejsce dostawy towaru jako czynności opodatkowane, czy może dostaw dokonano do podmiotu nieustalonego oraz jaki był stan świadomości spółki co do rzetelności tego podmiotu i jego aktywności gospodarczej w dacie dokonywania spornych transakcji.
Wobec zerwania kontaktu przez niektóre wymienione tu podmioty i ich faktycznego zniknięcia nie sposób obecnie dokonać wobec nich dalszych ustaleń, co jednak nie przekreśla możliwości analizy ewentualnych deklaracji podatkowych i informacji podsumowujących składanych we Francji i Holandii w dacie dokonywania spornych transakcji oraz analizy przepływu środków na rachunkach bankowych, aby ustalić np. czy te podmioty płaciły (M.) za nabycia towarów realizowane przez spółkę, w przypadku T. część dostaw miała być realizowane do A., w związku z uprzednią odprzedażą towaru przez T. do A..
W tym zakresie istotne znaczenia mają też dokumenty transportowe okazywane przez spółkę i zeznania kierowców, którzy opisują adresy i magazyny, do których dostarczali towary i były tam rozładowywane, a także korespondencja mailowa domawiająca datę i miejsce rozładunku towaru.
12.5. Ewidentne jest, że niemiecka firma M., której prezesem i właścicielem jest Izabela Łukasiewicz pełniąca też funkcję prezesa skarżącej spółki miały tę samą wiedzę o spornych transakcjach, bo w istocie chodzi o świadomość jednej osoby – I.L.. Z tych bliskich powiązań między M. a spółką, w istocie z utożsamienia ich wiedzy o spornych transakcjach nie wynika jednak, że Izabela Łukasiewicz wiedziała, że jej zagraniczni nabywcy popełniają lub planują popełniać oszustwa podatkowe we Francji i Holandii nie wykazując do opodatkowania nabyć w zakresie realizowanych na ich rzecz dostaw.
Dotychczas organy nie ujawniły dowodów na świadomość spółki oraz M. w zakresie oszustwa po stronie nabywców. Kluczowe jest, że organy nie przedstawiają przekonujących dowodów na świadomość oszustwa po stronie skarżącej, w tym nie twierdzą, iż Izabela Łukasiewicz wiedziała, że fakturowi nabywcy z Francji i Holandii od niemieckiego M. (stanowiący ostatnie ogniwo w transakcji trójstronnej), a jednocześnie adresaci dostaw skarżącej spółki w zakresie dostarczanych im towarów, będą uchylać się od zgłoszenia nabyć w tych krajach i opodatkowania dalszego obrotu towarami.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji i organu: "Skarżąca świadomie brała udział w stworzeniu łańcucha podmiotów, w którym pierwsze dwa ogniwa stanowiła ona i podmiot z nią ściśle powiązany, co miało utrudnić kontrole ostatecznych rzeczywistych odbiorców towaru, którzy nie wykazywali podatku VAT od WNT (...).". Takie twierdzenie jest niezrozumiałe, bo niby jak konkretnie te dwie spółki I.L.miałyby "utrudnić" działanie kontrolne francuskiego i holenderskiego fiskusa albo przeszkadzać w rozpoznaniu WNT po stronie zagranicznych nabywców. Nie ma dowodów na to, że spółki I.L. w jakikolwiek sposób wpływały na brak wykazania WNT przez podmioty francuskie i holenderski lub działały z nimi w oszukańczej zmowie, np. nakazując im faktycznie zniknąć lub uchylać się do wykazywania nabyć. Bez względu na to jak długi byłby łańcuch transakcji poprzedzający podmiot zagraniczny to ten podmiot miał powinność wykazania WNT, a tego nie dopełniano. Długość łańcucha dostaw jest bez znaczenia dla wykazania WNT.
Sam fakt zorganizowania przez I. L. trójstronnego łańcucha dostaw, z wykorzystaniem "swoich" dwóch podmiotów: skarżącej spółki i niemieckiego M. i wydłużenia łańcucha transakcji nie tworzy domniemania, że stało się tak w zamiarze odseparowania się spółki od podmiotów francuskich i holenderskich z tego powodu, że spółka wiedziała lub mogła wiedzieć, że są to podmioty oszukańcze, które nie wykazują WNT we Francji i Holandii.
Nie ma dotychczas przekonujących dowodów wskazujących, że spółka i niemiecki M. miały na celu umożliwianie zagranicznym podmiotom w popełnianiu oszustw podatkowych i w tym spółka aktywnie pomagała. Oszustwa podatkowe miały miejsce, ale – wedle obecnego stanu dowodów – doszło do nich poza zasięgiem działania spółek I.L..
12.6. Sąd pierwszej instancji przyjmuje za prawidłowe twierdzenie organu, że wskazane podmioty nie były "rzeczywistymi" nabywcami towarów, a spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu i realizacji zakwestionowanych transakcji. Takie twierdzenie jest sprzeczne z ustaleniami dotyczącymi pierwszej grupy podmiotów, gdyż z zebranych dowodów wynika, że część podmiotów potwierdziła dostawy, a więc same uznały się za rzeczywistych nabywców, nawet jeżeli nie uczyniły tego w czynnościach wyjaśniających w systemie SCAC, to prezesi spółek przyznali to w zeznaniach składanych dla potrzeb sprawy karnej.
12.7. Braku WDT nie dowodzi też fakt, że I.L. pomagał nieformalnie w działalności jej brat M.C.
12.8. Zdaniem WSA i organu w zakresie spornych transakcji istniał brak ryzyka gospodarczego oraz niski był poziom zyskowności transakcji – marża poniżej kosztów operacyjnych.
Skarżąca trafnie jednak podnosi, do czego już nie odnosi się uzasadnienie skarżonego wyroku, że w analizach zyskowności organom umykają rabaty udzielane spółce przez polskich dostawców – hurtowników branży artykułów spożywczych i napojów. W razie dalszego podnoszenia przez organ wątku zyskowności z handlu napojami organ szczegółowo odniesienie się do argumentacji spółki.
13.1. Pozostaje jeszcze do rozważenia ocena spornych transakcji w zakresie dostaw realizowanych do francuskiego S..
Z podmiotem tym macierzysta administracja nie uzyskała kontaktu. F. nie potwierdził dostaw i nie wykazał WNT. Wedle ocen administracji francuskiej jest to podmiot znikający, który w dacie weryfikacji nie prowadził żadnej realnej działalności gospodarczej. Francuski S.w lipcu 2017 r., gdy weryfikowała go macierzysta administracja został uznany za podmiot faktycznie nieistniejący. Znany był tylko adres siedziby firmy, pod którym znajdował się lokal mieszkalny. Przyjąć obecnie należy, że okazał się on podmiotem oszukańczym wobec francuskiego fiskusa. W dniu 10 grudnia 2019 r. administracja francuska na wniosek o pomoc prawną z Polski wysłała wezwanie na przesłuchanie I.L. prezesa firmy F., ale nie zgłosił się on na przesłuchanie. I. L. jest znany francuskim władzom podatkowym z niekorzystnej strony – jako osoba odpowiedzialna za czyny polegające na utajonej działalności w zakresie sprzedaży napojów.
W e-mailu z 14 lipca 2016 r. dotyczącym rzekomo zamówienia towaru dla F. podano adres dostawy należący do firmy M., która zajmowała się transportem drogowym towarów. Adres ten nie został wskazany na przedłożonych przez spółkę dokumentach. Spółka nie okazała dowodów potwierdzających realizację dostawy na rzecz F.. Inna dostawa wskazuje jedynie adres rozładunku w miejscowości L., a więc w innej miejscowości niż siedziba F. i to bez wskazania podmiotu odbierającego towar.
W tym przypadku organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji miały podstawy, aby uznać, że dostawy wynikające z faktur WDT wystawionych na F. nie zostały zrealizowane.
Zakwestionowane faktury VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz F. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot francuski, faktycznie nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W ustalonym stanie faktycznym skarżąca miałaby jednak prawo do zastosowania stawki 0%, gdyby wykazała, że dochowała należytej staranności w obliczu oszukańczego zachowania po stronie F..
13.2. Spółka nie dochowała jednak należytej staranności lekkomyślnie ignorując obiektywne znamiona oszustwa podatkowego po stronie F. wynikające z treści CMR. F. to podmiot fasadowy, niemający od początku żadnej zdolności do przyjmowania spornych dostaw i ich magazynowania, wskazujący adresu rozładunku towaru należące do innych podmiotów. W tej sytuacji należało podejrzewać oszustwo podatkowe po stronie F. i dokładniej zweryfikować okoliczności towarzyszące spornym transakcjom, zanim rozpoznaje się WDT.
Spółka nie przedstawiła żadnych rzetelnych dowodów, że F. pod adresem dostawy prowadziła działalność gospodarczą i miała możliwość odbioru towaru pod tym adresem. Logicznym jest wniosek, że żaden kierowca dokonujący dostawy, nie wydałby towaru o znacznej wartości, zupełnie innemu podmiotowi (M.) niż ten wskazany na dokumencie CMR bez otrzymania wyraźnej dyspozycji zarówno co do odbiorcy jak i jego prawidłowego adresu.
Powinność upewnienia się co do rzetelności F. wynikała też z tego, że pośrednik z którym spółka współpracowała zeznał, iż "bał się o rzetelność niektórych nowych klientów na terenie Francji" i wtedy takich klientów polecał bratu Strony, który sprawdzał ich samodzielnie i dokonywał do nich sprzedaży towaru.
To wszystko nakazywało bardziej wnikliwe rozpoznanie spornych transakcji i upewnienie się, kto jest nabywcą towaru fakturowanego na F.. Gdyby skarżąca dołożyła tu należytej staranności, to mogłaby ujawnić, że F. faktycznie nie prowadzi działalności i nie posiada magazynów ani zaplecza do przyjmowania dostaw, co nasuwałoby wniosek – oczywisty dla doświadczonego przedsiębiorcy jakim była spółka – że był to podmiot podstawiony jako nabywca w celach oszukańczych, pełniąc rolę tzw. znikającego podatnika, aby uniknąć opodatkowania nabyć i obrotu towarem we Francji.
W tych zsumowanych okolicznościach faktycznych samo sprawdzenie zidentyfikowania F. na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych nie uzasadnia stanowiska, że skarżąca w sposób rzetelny zweryfikowała tego zagranicznego kontrahenta. Skarżąca mogła i powinna podjąć dodatkowe czynności w celu upewnienia się, że nie staje się uczestnikiem ewentualnych nadużyć, np. skontaktować się bezpośrednio z właścicielem F. co do upewnienia się i udokumentowania jego prawa do dysponowania powierzchnią magazynową pod adresami w których rozładowano towar, zażądać potwierdzenia, że ww. podmiot rozlicza się z VAT we Francji, zażądać potwierdzenia wynajęcia powierzchni magazynowych przez F. w magazynie rozładunkowym i okazania upoważnień pracowników magazynów do odbioru towarów na rzecz innego podmiotu.
Nie można była tolerować sytuacji, w której towar jest wydawany podmiotowi postronnemu, a strona swoje prawo do zastosowania stawki 0% będzie opierać tylko na tym, że wyzbyła się towaru we Francji i wystawiła fakturę, za którą zapłacił wskazany na niej nabywca. Ponownie należy tu wskazać, że istotnym elementem WDT, w świetle art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest posiadanie dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy (a nie do kogokolwiek innego) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
13.3. Reasumując stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii, cała argumentacja skarżącej opiera się jedynie na domniemaniach i spekulowaniu, że skoro F. składała zamówienia, zapłaciła za transport i za towar to musiała rozporządzać towarem jak właściciel. Jest to jednak tylko domniemanie skarżącej, której umyka, że to na niej ciąży powinność posiadania w swojej dokumentacji jednoznacznych dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy, tj. F. (a nie innego podmiotu) na terytorium Francji. Skarżąca takich dowodów nie posiada, bo ich w istocie nie gromadziła, bezpodstawnie i lekkomyślnie zakładając, że dostarczając towary do Francji realizuje WDT do F.. Obecnie skarżąca oczekuje natomiast, że to polskie i francuskie władze podatkowe zgromadzą takie dowody, które jednoznacznie potwierdzą WDT, gdy ona sama takich dowodów bezzasadnie nie zgromadziła.
Wobec faktycznego zniknięcia F. obecnie nie ma możliwości jednoznacznego potwierdzenia wersji skarżącej i uzyskania po stronie F. potwierdzenia nabyć. W tym przypadku odpowiedzialność za taki stan rzeczy spoczywa jednak na skarżącej, bo to na niej spoczywa ciężar dowodu w zakresie spełnienia warunków do zastosowania stawki 0% dla WDT, nie zaś na polskich czy francuskich władzach podatkowych, które M.o podjętych starań nie były w stanie ujawnić dowodów potwierdzających jednoznacznie wersję skarżącej i jej uprawnienie do zastosowania stawki 0% właściwej dla WDT.
Model postępowania dowodowego w zakresie WDT, który błędnie próbuje wywieść skarżąca opiera się na tym, że w istocie można nie dbać o jednoznaczność dokumentacji transportowej i jej spójność z treścią faktury sprzedażowej, bo można towar wydać innemu podmiotowi niż nabywca, w innej zagranicznej miejscowości. tłumacząc to sobie domniemaniem, bez żadnej podstawy dowodowej, że skoro tak się dzieje to zapewne faktyczny odbiorca towarów nabył je lub zamierza je nabyć od fakturowego nabywcy. Skarżąca realizując powinności dokumentacyjne wynikające z art. 42 u.p.t.u. nie może jednak bezkrytycznie dopasowywać się do wszelkich pomysłów fakturowego nabywcy na dysponowanie dostawą, bo musi dopilnować tego, że towar trafia do nabywcy i to skarżąca powinna być w stanie to udokumentować, gdy dojdzie do weryfikacji transakcji przez organy podatkowe.
Gdyby skarżąca zachowała się zgodnie z wymaganiami u.p.t.u. i zapewniła sobie dokumentację jednoznacznie potwierdzającą spełnienie przesłanki do zastosowania WDT, to nawet późniejsze zniknięcie F. i ujawnienie się oszustw podatkowych tego podmiotu nie mogłoby doprowadzić do zanegowania WDT skarżącej, bez przypisania jej świadomości udziału w oszustwie. Ponieważ F. jednak faktycznie zniknęła, okazała się oszustem podatkowym i niczego nie potwierdza, to okazuje się, że skarżąca nie potrafi udokumentować WDT i próbuje bezzasadnie obciążyć za taki stan rzeczy polskie i francuskie organy podatkowe, bezskutecznie zmierzając do przerzucenia skutków swoich zaniedbań dokumentacyjnych na władze fiskalne.
14. Organy nie podważyły dotychczas rzetelności dokumentacji skarżącej wykazującej WDT na rzecz wskazanych podmiotów, z wyjątkiem F..
Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie dotyczącym dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz M. gdzie ostatecznymi odbiorcami sąT., A., S., E., S.organ uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego na płaszczyźnie ustalenia rzeczywistego nabywcy w dacie dokonywania spornych transakcji oraz należytej staranności po stronie skarżącej (naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), czego błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji naruszając tym przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji.
Wykazano, że wskazane podmioty uchylały się od wywiązywania się z powinności podatkowych w ramach WNT we Francji i Holandii. Nie wykazano jednak, aby dostawy na rzecz S.i P. nie miały miejsca, a zebrane dowody wskazują, że do takich dostaw doszło.
Odnośnie U., A. oraz holenderski T. B.V informacje od zagranicznych administracji są niejasne, a częściowo sprzeczne. Nie wykazano, że skarżąca była świadoma oszustwa podatkowego lub powinna mieć taką świadomość realizując sporne dostawy.
Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę organ rozważy czy jest w stanie uzupełnić materiał dowodowy, ewentualnie ponownie winien ocenić materiał już zebrany. Powyższe zalecenia nie ograniczają organu i strony w podejmowaniu inicjatywy dowodowej i przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii.
W zakresie dotyczącym transakcji z wyżej wymienionymi podmiotami przedwczesną jest więc ocena zarzutów naruszenia prawa materialnego.
15.1. Nie naruszono jednak wskazanych przepisów procesowych odnośnie do oceny transakcji WDT na rzecz M., gdy dostawa następowała na rzecz F..
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że nie naruszono art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1, 3 i 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4 u.p.t.u., a także art. 1 ust. 2 oraz art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie w jakim zanegowano zastosowanie dla spornych transakcji z M. z dostawą do F. stawki 0% dla WDT. Nie został tu naruszony art. 13 Rozporządzenia Rady (UE) NR 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 268,str. 1).
15.2. M.o prawidłowych ustaleń faktycznych i oceny organu podatkowego oraz oceny prawnej Sądu pierwszej instancji na płaszczyźnie zanegowania przesłanek do kwalifikacji spornych transakcji z F. jako WDT skarżony wyrok należało jednak uchylić.
O uchyleniu skarżonego wyroku i decyzji ostatecznej zadecydowała również, w tym zakresie przedmiotowym, jeszcze jedna okoliczność podnoszona w skardze i w zarzutach kasacyjnych. Mianowicie, organ uznał, że skoro firma F. nie zgłosiła i nie opodatkowała nabycia towarów to sprzedaż na rzecz tego podmiotu należało opodatkować 23% stawką podatku jako sprzedaż krajową. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych.
Taka praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 0% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem do chwili wydania wyroku TSUE w sprawie C-653/18.
Wprawdzie decyzja ostateczna organu została wydana przed omawianym wyrokiem TSUE, ale Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany był wziąć pod uwagę treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że każda podstawa wznowienia postępowania administracyjnego jest tożsama z "naruszeniem prawa" i powinna być brana pod uwagę w toku sądowej kontroli decyzji. W postępowaniu administracyjnym przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa rozumie się także sytuacje, w których organowi administracji nie można postawić zarzutu naruszenia przepisów w chwili wydawania decyzji. Dotyczy to niektórych podstaw wznowienia postępowania administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 145/20). Tymczasem zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewątpliwym pozostaje, że wskazany wyrok TSUE w sprawie C-653/18 może mieć istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego w niniejszej sprawie. Organy nieprawidłowo bowiem – w kontekście tez tego wyroku TSUE – zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności podatku VAT. Organ odwoławczy uznał bowiem, że w związku z nieprawidłowym opodatkowaniem stawką 0% transakcji wykazanych przez stronę, dostawa wykazanych na fakturach winna być opodatkowana stawką krajową. Przy niekwestionowanym ustaleniu, że towar opuścił granice kraju, miejscem konsumpcji, a co za tym idzie krajem opodatkowania VAT, jest kraj inny niż Polska. Nadając tym transakcjom charakter krajowy przez stosowanie adekwatnego opodatkowania VAT dochodziłoby do przyjęcia fikcji, że konsumpcja nastąpiła w Polsce, podczas gdy ustalenia faktyczne temu przeczą.
Podążając za ocenami przywołanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Unitel, należy uznać za błędne stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji co do tego, że działanie strony w zakresie, w jakim strona nie dochowała należytej staranności przy ustaleniu, że do wywozu towaru poza terytorium kraju doszło, oznacza konieczność opodatkowania tej transakcji jak dostawy krajowej.
Tym samym zasadny częściowo jest zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 i 3, art. 42. ust 1, 3 i 11, art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 oraz art. 135 ust. 1 pkt 2 i 4, art. 146a pkt 1 u.p.t.u. a mianowicie w tym zakresie, w którym uznano, że sporne dostawy na rzecz M. z dostawą do F. należy rozpoznać jako dostawy krajowe i właściwą stawką była tu stawka podstawowa. W tym kontekście trafnym okazał się też zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej wobec pominięcia treści wyroku TSUE w sprawie C-653/18.
W konsekwencji należy uznać trafność zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w tym znaczeniu, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związanym zarzutami skargi powinien był dostrzec konieczność realizacji zasad opodatkowania wskazanych w wyroku TSUE w sprawie C-653/18.
15.3. Bezprzedmiotowy jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u. bowiem organy dotychczas nie negowały prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie związanym z dokonywaniem sprzedaży zdyskwalifikowanej jako WDT.
16. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut kasacji dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a.
Sposób sformułowania tych zarzutów wskazuje, że autor kasacji za ich pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym się nie zgadza.
Tymczasem art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę, M.o niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną części tych akt, oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały miejsca w niniejszej sprawie. Przepis ten nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20).
17. Wobec stwierdzenia, że wyrok Sądu pierwszej instancji zaakceptował wadliwe i niepełne postępowanie dowodowe organów podatkowych na płaszczyźnie należytej staranności w zakresie znacznej części spornych faktur, a nadto zaakceptował wykładnię przepisów prawa materialnego, która okazała się niezgodna z orzeczeniem TSUE w sprawie C-653/18, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.
W każdym zakresie, ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić powyższą argumentację dotyczącą wykładni przepisów prawa materialnego i zważy na tezy wyroku TSUE w sprawie C-653/18, tj. brak zakwestionowania wywozu towaru do kraju członkowskiego Unii Europejskiej, a zakwestionowanie jedynie strony podmiotowej transakcji (co jak już prawidłowo ustalono w zakresie transakcji z F. miało miejsce w niniejszej sprawie) skutkuje tym, że nie istnieje w ogóle transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia.
Taką samą ocenę prawną organ podatkowy przyjmie także w odniesieniu do pozostałych spornych transakcji, w zakresie których organ (ewentualnie) wykaże – po ponownym rozpatrzeniu sprawy – że skarżąca była świadoma oszustwa podatkowego lub powinna mieć taką świadomość realizując sporne dostawy.
18. O kosztach sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. za obie instancje.
Włodzimierz Gurba Marek Zirk-Sadowski Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]