I FSK 1148/22

I FSK 1148/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-10
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-25
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Ryszard Pęk /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Ke 124/22 - Wyrok WSA w Kielcach z 2022-04-28
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 29a ust. 1, art. 106j ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 124/22 w sprawie ze skargi E. S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2022 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.543/2021.1.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 124/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2022 r. (dalej: DKIS, Dyrektor KIS, organ interpretacyjny) w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku zamiany nieruchomości, wraz z budowlami, bez dopłat podstawą opodatkowania zgodnie z zasadami ogólnymi wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: ustawa o VAT) jest kwota odpowiadająca wartości niższej z zamienianych nieruchomości.
1.3. Ze stanu faktycznego wniosku o interpretację wynika, że Skarżąca, która jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zawarła umowę zamiany nieruchomości z M. sp. z o.o. (dalej: M.). Umowę zamiany sporządzono w formie aktu notarialnego, a polegała ona na zamianie nieruchomości wraz z budowlą ([...]) bez dopłat. W rezultacie Skarżąca nabyła nieruchomość z budowlą o łącznej wartości netto 302.300 zł, a M. nabył nieruchomość z budowlą o łącznej wartości netto 1.507.900 zł. Obie strony umowy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, złożyły oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Wnioskodawca, w związku z dokonaną dostawą, wystawił fakturę, w której za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 302.300 zł – wartość netto nieruchomości, która była przedmiotem dostawy. M. zakwestionował prawidłowość tej faktury w zakresie przyjętej podstawy opodatkowania jednocześnie wskazując na - jego zdaniem - poprawną podstawę w kwocie 1.507.900 zł. Następnie M. wystawił fakturę, w której za podstawę opodatkowania przyjął kwotę 302.300 zł – wartość netto nieruchomości, która była przedmiotem dostawy. W ocenie Wnioskodawcy faktura ta została nieprawidłowo wystawiona również w zakresie podstawy opodatkowania – zdaniem Strony kwota powinna wynosić 1.507.900 zł.
W związku z przedstawionym powyżej sporem Wnioskodawca zwrócił się do Dyrektora KIS z pytaniami dotyczącymi prawidłowości przyjęcia za podstawę opodatkowania ww. kwot widniejących na fakturach wystawionych przez obie strony umowy. Ponadto Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z dodatkowym pytaniem dotyczącym możliwości korekty niepoprawnie (jej zdaniem) wystawionej faktury przez M. poprzez wystawienie noty korygującej.
W odniesieniu do istoty sporu Strona uznała za prawidłową przyjętą przez siebie podstawę opodatkowania, natomiast za niepoprawną podstawę opodatkowania przyjętą przez M. Argumentacja Wnioskodawcy skupiła się na wykazaniu, że na gruncie ustawy o VAT umowę zamiany należy rozumieć jako dwie oddzielne transakcje dostawy towarów. W ocenie Strony podstawą opodatkowania będzie w takiej sytuacji wszystko co to otrzymuje ona od drugiej strony w zamian za przeniesienie prawa własności/użytkowania wieczystego zbywanej w ramach umowy zamiany nieruchomości. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, M. powinien uznać za podstawę opodatkowania kwotę odpowiadającą wartości otrzymanej nieruchomości – 1.507.900 zł. W zakresie korekty faktury wystawionej przez M., Strona stoi na stanowisku, zgodnie z którym spółka ta ma obowiązek wystawić fakturę korygującą.
1.4. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej uznał za poprawne stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji wykonanej przez Skarżącą na rzecz M. i nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji dokonanej przez M. na rzecz Strony oraz korekty faktury wystawionej przez M. Organ interpretacyjny przywołał przepisy prawa podkreślając brzmienie art. 29a ustawy o VAT i jego odpowiednika w ustawodawstwie europejskim – art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze. zm., dalej: Dyrektywa 112). DKIS wskazał na obowiązującą regułę uzależnienia podstawy opodatkowania od zapłaty rzeczywiście otrzymanej. Fakt skutecznej zamiany nieruchomości bez dopłat, zdaniem organu, jest wystarczający aby przyjąć, że wartość obu nieruchomości jest taka sama. Prawidłowo więc Wnioskodawca przyjął za podstawę opodatkowania kwotę 302.300 zł, natomiast również poprawnie zrobił to M. Odnośnie ewentualnej korekty faktury wystawionej przez M., Dyrektor KIS wskazał, że skoro została ona wystawiona prawidłowo to nie ma postaw do dokonania jej korekty.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Skarżąca, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni (poprzez jego dowolną i błędną interpretację), w wyniku którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uznał, że w przypadku transakcji dostaw nieruchomości wraz z budowlami dokonywanymi w ramach umowy zamiany w rozumieniu art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020, poz. 1740 ze zm.) dokonywanej bez dopłat, podstawa opodatkowania podatkiem VAT dla każdej ze stron tej umowy jest taka sama i winna być przyjęta w wysokości odpowiadającej wartości niższej z zamienianych nieruchomości, podczas gdy przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT nie przewiduje takiego mechanizmu ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla transakcji dostawy dokonywanych w ramach umowy zamiany, co oznacza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach dokonując prawidłowej wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do stanu faktycznego w jakim została wydana interpretacja indywidualna z dnia 10 stycznia 2022 r. winien stwierdzić, że podstawa opodatkowania podatkiem VAT dla każdej stron umowy zamiany podlega indywidualnemu ustaleniu w oparciu o wartość nabywanej nieruchomości w zamian za nieruchomość zbywaną, a w konsekwencji uchylić indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2022 r. w zakresie zaskarżenia;
2) przepisu art. 106j ust. 1 ustawy o VAT poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania tego przepisu w okolicznościach podanych przez Skarżącego w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 października 2021 r. wobec przyjęcia, że przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania w sprawie, w sytuacji w jakiej przy dokonaniu prawidłowego wykładni przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach winien orzec, że przepis art. 106j ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie w sprawie będącej przedmiotem wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a w konsekwencji uchylić indywidualną interpretację prawa podatkowego z dnia 10 stycznia 2022 r. w zakresie zaskarżenia.
W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sporu na zasadzie art. 188 p.p.s.a., a w przypadku uznania, że nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych
2.2. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna Strony nie jest zasadna.
3.2. Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku umowy zamiany nieruchomości, wraz z budowlami, bez dopłat.
3.3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten jest implementacją do prawa krajowego przepisów Dyrektywy 112. Zgodnie z jej art. 73 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Natomiast zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji), w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4) dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
- podatnik wystawia fakturę korygującą.
Organ interpretacyjny, a za nim Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, trafnie wskazują na zasadę uzależnienia podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika. Wynagrodzenie (zapłata) może być zarówno pieniężne jak i niepieniężne, w drugim przypadku można podzielić je na dostawę towarów i świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). Zgodnie ze stanem faktycznym w rozpatrywanej sprawie niewątpliwie dochodzi do dwóch odpłatnych transakcji dostawy nieruchomości (towarów).
Dyrektor KIS i Sąd pierwszej instancji zasadnie powołują się na utrwalone orzecznictwo TSUE w zakresie podstawy opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawą opodatkowania w takim przypadku jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu, które to jest wartością subiektywną, a nie oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. I FSK 510/20 pkt 4.5; wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach: z dnia 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 pkt 13; z dnia 20 stycznia 2005 r. w sprawie C-412/03 pkt 21; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 pkt 18; z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie C-621/10 pkt 43; z dnia 7 listopada 2013 r. w sprawie C-249/12 pkt 33; z dnia 1 sierpnia 2025 r. w sprawie C-427/23 pkt 92). Słusznie wskazał WSA, że z opisanej w stanie faktycznym umowy wynika brak dopłat przy dokonaniu zamiany nieruchomości. Zatem ich wartość została subiektywnie określona przez strony umowy poprzez właśnie brak dopłat i stanowi ona wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane. Podstawą opodatkowania będzie w takim stanie faktycznym niższa wartość z zamienianych nieruchomości.
Skarżąca w skardze kasacyjnej przedstawia swój pogląd na kwestię podstawy opodatkowania w ramach umowy zamiany. Strona uważa, że obie transakcje dostawy towarów należy rozpatrywać rozłącznie – do każdej z transakcji należy zastosować inną podstawę opodatkowania (strona [...] skargi kasacyjnej). Na poparcie swojej tezy Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora KIS w podobnych – zdaniem Strony - stanach faktycznych.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela Stanowska Skarżącej.
Po pierwsze należy zauważyć, że niektóre orzeczenia administracji, na które powołuje się Strona zostały wydane w innym stanie faktycznym – występowały w nich dopłaty i były one częścią podstawy opodatkowania.
Po wtóre, lektura przytoczonych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych prowadzi do odmiennych niż przyjęte przez Stronę wniosków. W stanie faktycznym niniejszej sprawie trudno jest rozpatrywać "rozłącznie" obie podstawy opodatkowania transakcji w ramach opisanej umowy zamiany. Zamiana nieruchomości bez dopłat oznacza, że strony umowy zgadzają się co do ich wartości i zgadzają się na ich dostawę na warunkach opisanych w umowie. W stanie faktycznym sprawy to wartość niższa – wynikająca z umowy zamiany - będzie podstawą opodatkowania. Bez znaczenia jest to czy potraktujemy podstawę opodatkowania w sposób "uwspólniony" czy też nie, skoro brak jest czynników rozróżniających obie transakcje dostawy. Istotna jest natomiast kwestia rzeczywistego wynagrodzenia otrzymanego za dostawę towarów, która jest wskazywana w każdej z interpretacji, na które powołuje się Strona, poparta odpowiednim orzecznictwem TSUE. DKIS także w najnowszych interpretacjach indywidualnych przyjmuje za podstawę opodatkowania wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane, które w sytuacji zamiany nieruchomości bez dopłat będzie wartością niższej z nieruchomości (zob. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2025 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.556.2025.1.MSU).
W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym należy osobno ustalić podstawę opodatkowania dla każdej z transakcji dostawy nieruchomości opisanej w stanie faktycznym wniosku o interpretację, uznając tym samym za prawidłowe stanowisko przyjęte w zaskarżonej interpretacji i wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny. Zasadnie bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające korektę faktury wystawionej przez M. Powołany przepis zawiera zamknięty katalog przypadków, w których podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej. Faktura wystawiona przez M., a otrzymana przez Skarżącą, jest prawidłowa co oznacza, że nie została spełniona żadna z przesłanek umożliwiająca dokonanie jej korekty przewidziana w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT.
3.5. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.6. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Mariusz Golecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA