I FSK 1147/10

248/2/B/2012 POSTANOWIENIE z dnia 6 marca 2012 r. Sygn. akt Ts 357/11 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Marek Kotlinowski, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej BRE Leasing Sp. z o.o. w sprawie zgodności: art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535, ze zm.) z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 20 w związku z art. 22, art. 2 i art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZASADNIENIE W skardze konstytucyjnej z 27 grudnia 2011 r. BRE Leasing Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 2004 r.) w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 20 w związku z art. 22, art. 2 i art. 9 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z 30 marca 2009 r. (nr 1471/VTR1/4400-45-52/09/N/DP), stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. w niższej wysokości niż żądała tego skarżąca. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (dalej: ETS) z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. należy tak interpretować, aby nie pozbawiać (ograniczać) podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw, jakie przysługiwało mu na mocy przepisów obowiązujących do 30 kwietnia 2004 r. Natomiast możliwość korekty odliczenia podatku z tytułu nabytego paliwa do napędu pojazdów samochodowych uwarunkowana jest posiadaniem przez podatnika stosownych dokumentów homologacyjnych, z których wynika, że nie był to samochód osobowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 października 2009 r. (nr 1401/PV-I/4407-56/09/AŁ) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 maja 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2274/09), oddalił skargę skarżącej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1147/10) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 12 grudnia 2011 r. W przekonaniu wnoszącej skargę konstytucyjną, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. „w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT”, stanowi ograniczenie konstytucyjnie chronionych praw majątkowych, prawa do swobodnego prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto przepis ten narusza zasadę proporcjonalności oraz zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) jednoznaczne jest, że skarżący musi wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć zatem przedmiotem kontroli dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, iż owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródła upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego, jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to należy ściśle wiązać właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna. Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne. 2. W ocenie wnoszącej skargę konstytucyjną, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 20 w związku z art. 22, art. 2 i art. 9 Konstytucji. Zdaniem skarżącej, kwestionowana regulacja jest niezgodna z wyżej wymienionymi przepisami Konstytucji w zakresie, w jakim pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych przez niego paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. 2.1. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że po stronie skarżącej nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zarzut, że kwestionowana regulacja pozbawia ją prawa do obniżenia kwoty podatku należnego od nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., jest oczywiście bezzasadny. 2.2. Trybunał Konstytucyjny ustalił, że niniejsza skarga dotyczy uprawnienia do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów innych niż ciężarowe za okresy od maja do grudnia 2004 r. Do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał bowiem art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.), w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Obowiązujący od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. kwestionowany art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., który zastąpił art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993 r., stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tej ustawy. Natomiast w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. postanowiono, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg – (gdzie DŁ oznacza dopuszczalną ładowność, n oznacza ilość miejsc łącznie z miejscem dla kierowcy) – kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, nie więcej jednak niż 5000 zł. 2.3. Odwołując się do wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C 414/07, skarżąca uważa, że art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ograniczył (w przeciwieństwie do art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.) w istotny sposób zakres uprawnień podatników związanych z wykorzystywaniem w działalności gospodarczej samochodów ciężarowych o dopuszczalnej ładowności równej lub wyższej niż 500 kg. W przekonaniu skarżącej, klauzula stałości upoważnia do całkowitego pominięcia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r., gdyż jest on niezgodny z Szóstą Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: Szósta Dyrektywa). 2.4. Trybunał Konstytucyjny po analizie akt sprawy – w oparciu o załączone do skargi orzeczenia – stwierdza, że w kontekście wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r., kwestionowany art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. może być stosowany w takim zakresie, w jakim – wskutek jego wprowadzenia – sytuacja podatnika nie uległa pogorszeniu (por. wyrok WSA w Łodzi z 25 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 277/09; wyrok WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/GI 146/09; wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 22/09). Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1147/10) wskazał, że nie można interpretować wprowadzenia nowej ustawy o VAT z 2004 r. oraz jej późniejszych nowelizacji jako generalnego złamania klauzuli stałości, o której mowa w Szóstej Dyrektywie. W związku z powyższym, Trybunał Konstytucyjny zauważa, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje w przypadku, gdy przepisy ustawy o VAT z 2004 r. uniemożliwiały odliczenie podatku, a przepisy ustawy o VAT z 1993 r. dawały prawo do takiego odliczenia. Ponadto, wyżej określone zasady dotyczyły pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynikało, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu przekracza 500 kg. 2.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że skarżąca w korektach deklaracji uwzględniła podatek od towarów i usług związany z nabyciem paliw do samochodów osobowych. Na fakturach dotyczących zakupu paliwa nie podała jednak numeru rejestracyjnego albo wpisała numery pojazdów, których nie wymieniła w zestawieniu samochodów użytkowanych przez spółkę, tłumacząc, że były to samochody zastępcze, do których nie posiadała dokumentacji, tj. świadectw homologacji, i należy je traktować jako osobowe. W tym stanie rzeczy, organy podatkowe, a następnie sądy administracyjne, uznały, że wnoszącej skargę konstytucyjną nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, które było przeznaczone do samochodów osobowych. Skarżąca, odliczając paliwo do samochodów osobowych, zawyżyła więc kwotę podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji VAT-7. 2.6. Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z 5 listopada 2008 r., (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153), że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego „o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną”, odnosi się do sytuacji, w których spełnione zostały prawne przesłanki rzeczywistego, a nie pozorowanego „nabycia towarów i usług” w warunkach realnego zaistnienia „sprzedaży opodatkowanej”. Przesłanki takie mogły zostać spełnione tylko wówczas i tylko pod warunkiem, że nastąpiło prawnie skuteczne „nabycie towarów” lub „nabycie usług” (bądź też zaistnienie transakcji określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT) również gdy nabycie to nastąpiło w związku ze „sprzedażą opodatkowaną” (podatkiem od towarów i usług). Podatnik zarejestrowany, nieobjęty zwolnieniem podatkowym, realnie nabywający towary lub usługi, ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (zob. A. Bącal, Wybrane problemy funkcjonowania zasady potrącalności w podatku od towarów i usług, [w:] Podatek od towarów i usług. Studia, red. B. Brzeziński, Rzeszów 2003, s. 10; por. też: T. Michalik, VAT – rok 2002, Warszawa 2002, s. 9-10). Trybunał zauważa również niepoprawność rozumowania skarżącej w odniesieniu do charakteru prawnego „prawa do odliczenia”, stanowiącego element konstrukcyjny podatku od towarów i usług. Przede wszystkim przypomnieć należy formułowany już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) pogląd o braku konstytucyjnych podstaw do nadawania temu „prawu” rangi podstawowej (konstytucyjnego prawa podmiotowego). Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług. Podatek naliczony nie jest jednak ostatecznym określeniem wysokości daniny należnej od podatnika, ale tylko istotnym elementem konstrukcyjnym, wyjściowym dla obliczenia wysokości jego podatku. Okoliczności powyższe na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, stanowią podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. 3. Odmowa nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej zasadna jest także z powodu uchybień dotyczących jej podstawy. 3.1. Trybunał podkreśla, że skarga konstytucyjna służy tylko ochronie konstytucyjnych praw i wolności skarżącego. Wzorcem kontroli skargi konstytucyjnej mogą być zatem jedynie te postanowienia Konstytucji, które statuują wolności lub prawa i przez to są podstawą normy prawnej adresowanej do obywatela, kształtującej jego sytuację prawną i dającej mu możność wyboru zachowania się. Nie mogą stanowić wzorca kontroli konstytucyjności w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną normy ogólne, określające zasady ustrojowe, normy adresowane do ustawodawcy, narzucające mu pewien sposób regulowania określonych dziedzin życia (zob. postanowienie z 26 czerwca 2002 r., SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53). Zważywszy, że z art. 2 oraz art. 9 Konstytucji nie wynikają dla skarżącej żadne prawa podmiotowe, nie mogą one – w świetle powyższego – stanowić wzorców kontroli w postępowaniu skargowym. Wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada państwa prawnego nie tworzy po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Wskazany art. 9 Konstytucji również nie może stanowić wzorca kontroli w postępowaniu skargowym. Stanowi on o przestrzeganiu przez Rzeczpospolitą Polską prawa międzynarodowego, a zatem odnosi się do zasady ustrojowej i sposobu funkcjonowania organów państwa (zob. wyrok z 13 stycznia 2004 r., SK 10/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 2). 3.2. Także w odniesieniu do art. 31 ust. 3, art. 20 i art. 22 Konstytucji należy wskazać, że skarga nie spełnia ustawowych przesłanek jej dopuszczalności, ponieważ nie zawiera dokładnego określenia sposobu naruszenia praw konstytucyjnych (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Ponadto, jak wskazano w wyroku Trybunału z 29 kwietnia 2003 r. (SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33) „użycie w art. 20 i art. 22 Konstytucji zwrotu »wolność działalności gospodarczej« świadczy wyraźnie o tym, że przepisy te można uważać także za podstawę prawa podmiotowego o randze konstytucyjnej, a nie tylko i wyłącznie za normę prawa w znaczeniu przedmiotowym i zasadę ustroju państwa. Wolność działalności gospodarczej – choć niewątpliwie ma charakter szczególny, inny niż wolności i prawa wskazane w rozdziale II Konstytucji – może stanowić podstawę uprawnień jednostek wobec państwa i organów władzy publicznej, które winny i mogą być chronione w trybie skargi konstytucyjnej”. Skoro powołany art. 22 Konstytucji wyznacza warunki ograniczeń swobody działalności gospodarczej, na skarżącym ciążył obowiązek precyzyjnego określenia, z którym z elementów normy konstytucyjnej przepis ustawowy pozostaje w sprzeczności. Takiego uzasadnienia skarga nie zawiera, a Trybunał Konstytucyjny braku tego nie może usunąć samodzielnie, gdyż jest związany zasadą skargowości (art. 66 ustawy o TK). Nie można uznać, że obowiązek ten został wypełniony przez stwierdzenie, że „art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT skutkował wprowadzeniem podatników w błąd co do zakresu ich uprawnień związanych z wykorzystywaniem samochodów w działalności gospodarczej. Wprowadzenie podatnika w błąd co do zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z wykorzystywaniem samochodu w działalności gospodarczej jest związane z naruszeniem zasady swobody działalności gospodarczej”. Za pozbawione podstaw uznać bowiem należy łączenie obowiązku podatkowego z ograniczaniem wolności działalności gospodarczej. Przesłanki dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji odnosić trzeba do działań jej adresatów związanych z samym podejmowaniem określonego rodzaju działalności, nie zaś do konkretnych warunków (także finansowych) jej prowadzenia. Trudno więc upatrywać w regulacji podatkowej związanej z danym rodzajem aktywności gospodarczej prawną przyczynę niedozwolonego ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji. Niemniej jednak, rolą przepisów podatkowych nie jest minimalizowanie ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Ryzyko to, zawsze musi ponieść podatnik, który podejmując decyzję, powinien brać pod uwagę ograniczenia wynikające dla niego z postanowień prawa podatkowego (por. wyrok TK z 13 października 2008 r., K 16/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 136). 3.3. Nie ulega wątpliwości, że prawo własności i inne prawa majątkowe chroni art. 64 Konstytucji; art. 21 ust. 1 Konstytucji określa zaś odpowiadającą mu zasadę ustrojową. Trybunał podkreślał jednak wielokrotnie, że nie zasługuje na aprobatę argument (wyrażony także w niniejszej skardze konstytucyjnej) utożsamiający naruszenie art. 64 Konstytucji z koniecznością uiszczenia podatku i doznanym w ten sposób uszczerbkiem majątkowym. W tym zakresie Trybunał Konstytucyjny zwracał już uwagę na bezpodstawność stanowiska, zgodnie z którym każde ograniczenie majątkowe spowodowane nałożeniem podatku lub innej daniny publicznej jest zawsze niedopuszczalnym ograniczeniem własności. Podkreślano w związku z tym, że mogłoby ono prowadzić do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela stanowi ograniczenie jego własności. Tak daleko idąca (absolutna) ochrona własności i innych praw majątkowych nie znajduje uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (por. też wyrok z 5 listopada 2008 r., SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz.153). 3.4. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skarżąca nie wykonała obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o TK, co przemawia za odmową nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie niezgodności kwestionowanej regulacji z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1 oraz art. 31 ust. 3, art. 20 w związku z art. 22, art. 2 i art. 9 Konstytucji na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, ze względu na niedopuszczalność orzekania. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.