I FSK 1144/18

I FSK 1144/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-11-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-08
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Danuta Oleś /przewodniczący/
Sylwester Golec
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1098/17 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2018-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1098/17 w części obejmującej pkt 1 i 3 w sprawie ze skargi R.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla wyrok w zaskarżonej części, 2) oddala skargę, 3) zasądza od R.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 15.180 (słownie: piętnaście tysięcy sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1098/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi R.Z., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. o nr [...] w części dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., a w zakresie określenia kwoty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zapłaty za maj 2012 r. skargę oddalił, zasądzając na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego.
Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 17 listopada 2016 r. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług w sposób odmienny od zadeklarowanego przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P.. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zakwestionował bowiem jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F.H.U. [...], P.P.H.U. P. oraz F.U.H. M., które dokumentowały nabycie granulatu srebra, srebra, złota i półfabrykatu złota. Zdaniem organu I instancji faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw. DUKS stwierdził również, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymując przedmiotowe faktury od ww. podmiotów uczestniczy w oszustwie podatkowym.
W części dotyczącej podatku należnego natomiast stwierdzono zaniżenie w miesiącu lipcu 2012 r. z uwagi na nieuwzględnienie usługi transportu towaru dla spółki K. oraz zakwestionowano fakturę sprzedażową na rzecz P.. W konsekwencji określono w trybie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy kwotę podatku do zapłaty.
W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług przez zastosowanie tych przepisów, gdy z uwagi na brak świadomości podatnika przepisy te nie miały w sprawie zastosowania. Następnie wskazano na naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), tj.:
– art. 187 § 1 przez zaniechanie wykazania okoliczności powodujących utratę domniemania legalności transakcji, brak wyczerpującego uzasadnienia, że skarżący był zobowiązany do podjęcia działań sprawdzających swojego kontrahenta oraz że nie dochował należytej staranności przy sprawdzaniu kontrahenta,
– art. 181 przez oparcie i ograniczenie postępowania do materiałów z innych postępowań nie dotyczących skarżącego, a także przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i brak ustaleń źródła pochodzenia towaru,
– art. 199a § 3 przez samodzielne ustalenie nieistnienia stosunku prawnego, z którym skarżący wiązał kwestionowany przez organ skutek podatkowy,
– art. 2a, art. 187 § 1, art. 191 przez naruszenie zasady rozstrzygania niejasności na korzyść strony i błędne przyjęcie, że skarżący w kontaktach z kontrahentami wykazał się brakiem należytej staranności pozbawiającej prawa odliczenia podatku naliczonego oraz przez nieprzeprowadzenie postępowania w zakresie, czy okoliczności realizacji zamówienia na rzez skarżącego przez wystawcę faktury powinny powodować u niego istnienie wiedzy lub podejrzenia, że transakcje objęte kwestionowanymi fakturami wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający w imieniu wystawcy,
– art. 210 § 1 pkt 6 przez brak uzasadnienia decyzji w zakresie świadomego uczestniczenia w procederze przestępczym,
– art. 120-122, art. 124, art. 189, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 i § 4 przez pominięcie zeznań skarżącego i świadków w tym R.K. bez wskazania w jakim zakresie zeznania nie są zgodne z prawdą i nie korespondują z resztą materiału dowodowego,
– art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 art. 188 przez nieuwzględnienie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań R.K.
– art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego.
W odwołaniu zarzucono również sprzeczność rozstrzygnięcia z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy skarżący nie uczestniczył w przestępstwie, nie wiedział o wewnętrznych relacjach sprzedającego, a rzekome firmanctwo lub wprowadzenie towaru z nieujawnionego źródła po stronie sprzedającego nie zostało potwierdzone prawomocnym orzeczeniem skazującym.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazując, że skarżący w oparciu o kwestionowane faktury wystawione przez [...] nie nabył towarów. Organ odwoławczy podniósł przy tym, że w przypadku rozpatrywania zagadnienia tzw. pustych faktur niezbędnym jest jednoznaczna ocena jaki stan faktyczny ma miejsce - czy jest to pusta faktura sensu stricto, a więc dokument, któremu nie towarzyszy w ogóle transakcja, czy też jednak dokument ten związany jest z transakcją z udziałem innego podmiotu niż wystawca (i nabywca wie o tym), albo ma miejsce firmanctwo, a więc transakcja z zatajeniem wobec nabywcy danych rzeczywistego sprzedawcy (wystawcy faktur). Zdaniem organu odwoławczego kierowane przez organy do skarżącego pisma o udostępnienie dokumentów potwierdzających transakcje z R.K., czynności sprawdzające oraz przesłuchanie strony winny wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, a R.Z. nie podjął czynności mających na celu skuteczną weryfikację swoich kontrahentów. W skarżonej decyzji uznano, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że otrzymując faktury uczestniczy w transakcjach, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji stanowiąc nadużycie w zakresie podatku od towarów i usług. Odnosząc się do poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur organ uznał, że brak transakcji wynika:
• w przypadku R.K. z ustaleń decyzji wydanej wobec niego za okres od stycznia 2012 do marca 2013 r., w której stwierdzono wystawianie pustych faktur i nakazano zapłatę podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z dowodów pozyskanych z innych postępowań, w tym z zeznań świadków - siostry, żony i pracownika R.K., dowodu z przesłuchania R.K., z decyzji wydanej wobec niego za okresy od lutego do grudnia 2011 r.
Organ odwoławczy podniósł również, że kilkakrotnie podejmowane były próby przesłuchania R.K. jako świadka na potrzeby postępowania dotyczącego skarżącego, jednakże z uwagi na niestawiennictwo wezwanego próby te nie dały rezultatu. Wskazano również na nałożoną na R.K. karę grzywny za niestawiennictwo na przesłuchanie. Organ II instancji zwrócił uwagę na znaczne kwoty z tytułu transakcji, które miały być regulowane gotówką, nie dał wiary metodom sprawdzania jakości kupowanego srebra oraz deklarowanej dostawie jednego dnia w dwóch odległych od siebie miastach – Warszawie i Legnicy, na rzecz trzech podmiotów;
• w przypadku P.D. oparto się o materiał dowodowy w postaci zeznań siostry P.D. w innym postępowaniu, z których wynika, że od wakacji 2011 r. do 2014 r. nie przebywał w kraju, nie miał pieniędzy i był na utrzymaniu rodziców, nie prowadził działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania, o materiał z postępowania zakończonego decyzją wobec P.D. za okres od września 2010 do października 2011 r., braku wiedzy skarżącego na temat transakcji z P.D.;
• w przypadku R.W. wzięte zostały pod uwagę dowody z jego przesłuchania w charakterze świadka, przesłuchania skarżącego, ustalenia dotyczące dostawców R.W., a także stan zdrowia R.W.
Co do ustaleń dotyczących nieprawidłowości w zakresie podatku należnego oraz kwoty do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy doszedł do tych samych wniosków co organ I instancji.
Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której podniósł zarzuty tożsame jak w odwołaniu, a dodatkowo zarzucił naruszenie:
- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego – brak ustaleń w zakresie źródła pochodzenia towaru,
– art. 127 Ordynacji podatkowej - zasady dwuinstancyjności postępowania, organ odwoławczy ograniczył się wyłącznie do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, nie przeprowadził postępowania dowodowego, mimo wniosków skarżącego w tym zakresie, a w przeważającej części oparł się na materiale dowodowym włączonym z postępowań kontrolnych prowadzonych wobec kontrahentów skarżącego bez ich udziału i bez udziału strony skarżącej.
W oparciu o podniesioną w skardze argumentację skarżący wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasadzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Sąd I instancji uchylił częściowo zaskarżoną decyzję, gdyż w jego ocenie zebrany materiał dowodowy nie wystarcza do przyjęcia, że badanie dobrej wiary w przedmiotowej sprawie nie jest konieczne, a wyrażone przez organ odwoławczy stanowisko w tym zakresie jest niejednoznaczne. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje dostatecznych podstaw do uznania, że sporne faktury mają charakter pustych w tym znaczeniu, że strona od wystawców faktur nie otrzymała żadnego towaru, a wyłącznie posłużyła się tymi fakturami w celu legalizacji towarów, które nabywała z innego źródła. Sąd wskazał, że ocenie co do udziału w oszukańczym procederze, muszą zostać poddane transakcje, jakie łączyły stronę skarżącą z wystawcami zakwestionowanych faktur, a w przedmiotowej sprawie wnioski zostały wywiedzione z okoliczności związanych z transakcjami na wcześniejszych etapach obrotu, w szczególności z faktu, że wystawcy faktur nie mogli wejść w posiadanie sprzedanego towaru. W rozpatrywanej sprawie zabrakło zdaniem Sądu również ustaleń, które wyjaśniałyby specyfikę działalności obrotu towarem z kwestionowanych faktur, cech charakterystycznych takiej działalności, m.in. zasad ustalania cen, czy też sposobów weryfikowania jakości towaru.
W konsekwencji w ocenie Sądu I instancji doszło w tym zakresie do naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w części dotyczącej podatku naliczonego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Oddalenie skargi w zakresie określenia podatku do zapłaty w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług WSA we Wrocławiu uzasadnił brakiem naruszeń przepisów w tym zakresie.
Od powyższego wyroku została wywiedziona skarga kasacyjna, w której pełnomocnik organu – zaskarżając wyrok w całości zarzucił:
I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1. art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, iż nie wyjaśniono istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji pomiędzy firmami: [...] a skarżącym, w sytuacji gdy organ zebrał wystarczający materiał dowodowy i dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, uznając iż pomiędzy ww. podmiotami a skarżącym nie doszło do rzeczywistych transakcji gospodarczych, zatem skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Powyższe znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne - co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
2. art. 141 § 4 oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy przez Sąd i uznanie, iż nie wykazano okoliczności powodujących utratę domniemania legalności transakcji i świadomego przyjmowania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wpłynęło na sformułowanie w wyroku błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu, w sytuacji gdy do takich naruszeń nie doszło, a decyzja odpowiada prawu - co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 z późn. zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego;
II. naruszenie prawa materialnego, tj.
1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną subsumcję, tj. prawidłowo ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został podciągnięty pod wskazaną normę prawną.
W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Natomiast na rozprawie w dniu 25 listopada 2022 r. przez Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu zmodyfikował przedmiot zaskarżenia skargą kasacyjną i sprecyzował, że zaskarża pkt 1 i 3 wyroku Sądu I instancji.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, bowiem sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
Analiza tych pierwszych wskazuje na to, iż zmierzają one do podważenia dokonanej przez Sąd I instancji oceny kompletności zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym materiału dowodowego i poprawności ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o tenże materiał dowodowy oraz prawidłowości uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Sąd I instancji błędnie uznał, iż organy nie wyjaśniły wszystkich istotnych w sprawie okoliczności dotyczących uznanych za nierzetelne transakcji obrotu granulatem srebra/złota, srebrem i półfabrykatami matali szlachetnych pomiędzy skarżącym a firmami [...], czym miały naruszyć przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W tym miejscu należy więc przypomnieć, że przepis art. 122 cyt. ustawy wyraża zasadę prawdy obiektywnej, której realizacji służy jej art. 187 § 1, nakładający na organy podatkowe obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie. W art. 191 Ordynacji podatkowej z kolei ustanowiona została zasada swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast w art. 210 § 4 tej ustawy określono wymogi prawidłowo sporządzonego uzasadnienia decyzji organu podatkowego, które to uzasadnienie winno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne.
Sąd I instancji przypisując Dyrektorowi naruszenie wskazanych przepisów uznał przede wszystkim, że organ II instancji wyraził niejednoznaczne stanowisko co do konieczności badania w realiach niniejszej sprawy tzw. dobrej wiary i należytej staranności po stronie podatnika, co wynikać miało z braku jasnego wskazania, który z trzech wariantów stanu faktycznego "pustych faktur" ustalił organ w zaskarżonej decyzji (pusta faktura, jako: - dokument, któremu w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana; - dokument z transakcją, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca faktury; - dokument z transakcją, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, który ukrywa przed odbiorcą dane rzeczywistego podmiotu realizującego transakcję).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie ma odzwierciedlenia w treści decyzji organu II instancji. Dokładna i uważna jej lektura prowadzi do stwierdzenia, że organ ten jednoznacznie przyjął, iż "(...) firmy: [...] nie dokonały nabycia towarów, w tym granulatu srebra i złota, jak również nie dostarczali granulatu na rzecz Strony, a jedynie wystawiali puste faktury, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarami (granulatem metali szlachetnych) – str. 22 decyzji, "(...) sporne faktury mają charakter pustych w tym znaczeniu, że Strona od wystawców faktur nie otrzymała żadnego towaru (nie było dostaw), transakcje były fikcyjne, a Strona jedynie posłużyła się fakturami wystawionymi przez firmy: [...] w celu legalizacji towarów, które nabywał z innego źródła" - str. 23.
Organ zatem nie negował, że skarżący dysponował towarem i że dalej go odsprzedawał, jednakże okoliczność ta: po pierwsze nie może świadczyć o tym, iż ów towar pochodził od ww. firm, po drugie zaś, nie przesądza o prawie strony do odliczenia podatku naliczonego. Jak prawidłowo odnotował kasator, pozbawieniu tego prawa nie przeszkadza fakt, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.
W tej sytuacji organ odwoławczy wyszedł z trafnego stanowiska, że strona w sposób świadomy przyjmowała nierzetelne faktury dla udokumentowania posiadania towaru, który następnie sprzedawała na rzecz innych podmiotów, co oznacza, że nie podlega ocenie dobra wiara, jak to uczynił Dyrektor UKS na str. 39-41 swojej decyzji. Prawidłowo w tym zakresie organ argumentował, że w sytuacji, gdy wystawieniu dokumentu nie towarzyszy transakcja w nim wskazana (faktura pusta sensu stricto), co miało miejsce w realiach tej sprawy, dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (str. 23 decyzji). Nie można więc w takim stanie rzeczy zasadnie organowi zarzucać, że w sposób niewystarczający wykazał świadomy udział skarżącego w oszustwie podatkowym.
Nie ma przy tym uzasadnionych podstaw, aby niekonsekwencję stanowiska organu podatkowego wywodzić z okoliczności, że stawiając tezę, iż spornym fakturom nie towarzyszył rzeczywisty obrót i uznając, że zwalnia go to z badania dobrej wiary, organ jednocześnie odwoływał się do przesłanek tejże dobrej wiary. Z treści decyzji drugoinstancyjnej nie wynika bowiem, wbrew sugestiom Sądu I instancji, by na tym etapie postępowania badane były okoliczności związane z istnieniem dobrej wiary po stronie podatnika. Organ skupił się wyłącznie na przesłankach wskazujących na świadomy udział skarżącego w transakcjach udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, których celem były nadużycia w podatku od towarów i usług. Natomiast powołane w decyzji elementy wskazujące na brak rzetelnego sprawdzenia kontrahentów, brak podjęcia działań mających na celu szczegółowe sprawdzenie jakości nabywanego towaru, brak zainteresowania źródłem jego pochodzenia, miały na celu jedynie podkreślenie świadomego udziału skarżącego w oszukańczych transakcjach, co podsumowano stwierdzeniem: "W przedstawionym stanie faktycznym świadomość podatnika o tym, że uczestniczy w oszustwach podatkowych, zdaniem organu, nie budzi wątpliwości" – str. 24 decyzji. Dodatkowo wskazać trzeba, że rozważania te stanowiły wyłącznie ustosunkowanie się do zarzutów odwołania.
Nie są też uprawnione dywagacje Sądu I instancji o tym, że organy nie dokonały wystarczającej analizy transakcji pomiędzy [...] a skarżącym i nie zostało wykazane, że działalnie nierzetelnych podmiotów pozostawało w bezpośrednim związku z transakcjami dokonanymi pomiędzy tymi podmiotami a R.Z. oraz że ujawnione na poprzednich etapach obrotu nieprawidłowości nie uzasadniają przyjęcia negatywnych dla podatnika skutków.
W tym kontekście zauważyć trzeba, że wprawdzie rację ma Sąd I instancji podkreślając konieczność zbadania bezpośrednich relacji pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami, ale nie można przy tym abstrahować od ustaleń dotyczących transakcji zawartych przez tych kontrahentów, które miały być źródłem towaru sprzedanego podatnikowi, jak i ustaleń dotyczących prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. W rozpoznanej sprawie bowiem zagadnieniem spornym jest zasadność skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami srebra oraz granulatu i półfabrykatów metali szlachetnych udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez konkretne podmioty. Jak wskazano wyżej, organy ustaliły, że transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca i był to wyłącznie tzw. "obrót fakturowy", za którym nie szedł żaden towar. M. inn. okoliczność, że kontrahenci skarżącego nie dysponowali towarem, gdyż nie dokonywali jego nabycia, doprowadziła organy do stwierdzenia, że tym samym firmy te nie mogły sprzedać takiego towaru skarżącemu, a zatem faktury przez nie wystawione na rzecz podatnika są fakturami pustymi.
Skoro skarżący konsekwentnie twierdził, że nabył towar od [...], to nie można zasadnie czynić organom podatkowym zarzutu, że analizowały możliwość nabycia przez skarżącego owego towaru z tego właśnie źródła, co z kolei wymagało zbadania, czy firmy te dysponowały towarem, który mogły sprzedać skarżącemu. Ustalenia te (również w zakresie, w jakim dotyczyły rzekomych dostawców kontrahentów podatnika) miały zatem bezpośredni związek z transakcjami firm ujawnionych w zakwestionowanych fakturach ze skarżącym i musiały wpłynąć na ocenę ich rzetelności.
Wbrew zresztą twierdzeniom Sądu I instancji, organy w sposób jednoznaczny wykazały nierzetelność spornych faktur. Wybiórcze odwoływanie się przez WSA we Wrocławiu do fragmentów zeznań konkretnych świadków, bez analizy całości zgromadzonego materiału dowodowego nie daje pełnego obrazu sprawy.
Przede wszystkim wskazać trzeba, co pomija Sąd I instancji w swoich rozważaniach, że w odniesieniu do firmy R.W. ustalono, iż jego rzekomi dostawcy nie mogli dostarczyć mu towaru, bowiem G.C. w latach 2012-2013 nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, wcześniej natomiast prowadził działalność w zakresie usług budowlanych, dodatkowo oświadczył, że nigdy nie współpracował z R.W., nie wystawiał na jego rzecz faktur, nie handlował srebrem, ani metalami szlachetnymi.
Z kolei w zakresie firmy M.W. organ ustalił, że podmiot ten za lata 2012-2013 nie złożył żadnych deklaracji VAT-7, zeznań podatkowych PIT-36, ani deklaracji PIT-4R, został wykreślony z rejestru podatników VAT z dniem 18 października 2012 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, M.W. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadał zaplecza technicznego, ani nie dysponował wymaganymi uprawnieniami i pozwoleniami w zakresie obrotu surowcami wtórnymi. W konsekwencji wydana została wobec niego decyzja określająca na podstawie art. 108 ust. 1 cyt. ustawy podatek do zapłaty. Z decyzji tej wynika, iż M.W. wprowadził do obrotu 482 faktury niedokumentujące rzeczywistych transakcji. Uczestniczył nadto w łańcuchu firm wstawiających puste faktury i pełnił rolę znikającego podatnika.
Odnośnie do firmy P.P.H.U. M. stwierdzono, że podmiot ten nie figurował w 2012 r. i nie figuruje w ewidencji podatników US w B., ponadto organ dokonał weryfikacji poprawności numeru NIP ww. firmy i ustalił, że jest on niepoprawny.
Z kolei M.S. – właściciel firmy P.H.U. [...], w składanych przez siebie deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2012 r. nie wykazywał obrotów, a w dniu 12 października 2012 r. zgłosił zwieszenie działalności gospodarczej. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2012 r. wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 0 zł.
Z okoliczności tych w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jasno wynika, iż R.W. nie mógł dokonać w 2012 r. od ww. firm zakupu granulatu srebra, nie wskazał też żadnego innego realnego i wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, który następnie mógłby być przedmiotem zafakturowanych transakcji na rzecz skarżącego.
Nie jest więc prawdą, jak sugeruje się w zaskarżonym wyroku, że organy zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych przez R.W. wyłącznie na podstawie jego złego stanu zdrowia, który miał wykluczać prowadzenie działalności przez kontrahenta podatnika. Okoliczność paraliżu R.W. i całkowitej dysfunkcji jego kończyn górnych i dolnych była jedną z wielu, które organy wzięły pod uwagę badając niniejszą sprawę. Przywoływany przez Sąd I instancji fakt prowadzenia przez R.W. sklepu jubilerskiego oraz pomoc syna w tym zakresie nie świadczy o rzetelności zakwestionowanych faktur w sytuacji niepodważonego w wyroku ustalenia organów odnośnie do braku dostaw przez [...] na rzecz R.W. towaru, który następnie miał być odsprzedawany skarżącemu.
Zawartej w decyzji oceny co do fikcyjności faktur wystawionych przez R.K. nie wyklucza zacytowany w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku fragment zeznań I.A. (siostry R.K.), która stwierdziła, że brat jeździ samochodem Audi combi, zaś jego żona samochodem marki BMW, co miało pokrywać się z twierdzeniami skarżącego, iż w latach 2011-2013 dostawy osobiście realizował R.K. własnym środkiem transportu, czyli samochodami BMW i Audi. Sąd I instancji pomija bowiem szczegółowy wywód organu zawarty na str. 15 uzasadnienia decyzji, z którego wynika, że wg dokumentacji R.K. w jednym dniu miał dostarczać towar do kontrahentów (w tym do firmy R.Z.) do trzech różnych, znacznie od siebie oddalonych miast, tj. [...], co było fizycznie niemożliwe. Ponadto organ zwracał uwagę na szereg innych okoliczności (str. 11-17 decyzji), pominiętych przez WSA we Wrocławiu, świadczących o nierzetelności spornych faktur (przykładowo: ujawnienie podczas przeszukania w domu R.K. woreczków z granulatem plastiku, zamiast metali szlachetnych, brak dowodów zapłaty za towar rzekomo uzyskiwany od R.K., ujawniony przez świadków, tj. jego siostrę i żonę brak majątku pozwalającego na obrót tak znaczną ilością metali szlachetnych i fakt pozostawania na utrzymaniu matki, brak stosownych pozwoleń na zbieranie i transport odpadów, zeznania pracownicy M.L., która nie potwierdziła prowadzenia przez R.K. działalności w zakresie handlu metalami szlachetnymi, podobnie jak jego żona i siostra, sposób ustalania ceny i wskazywane metody oceny jakości granulatu złota i srebra).
Nie znajduje także odzwierciedlenia w treści decyzji organu II instancji twierdzenie Sądu I instancji, że organ nie dokonał ustaleń wyjaśniających specyfikę działalności obrotu granulatem srebra/złota z kwestionowanych faktur i cech charakterystycznych takiej działalności. Jak zasadnie podnosi się w skardze kasacyjnej, organ w toku prowadzonego postępowania weryfikował bowiem zasady ustalania cen, metody oceny jakości granulatu srebra i złota, sposób płatności, a ustalenia w tym zakresie konfrontował z ustalonym stanem faktycznym (por. str. 16, 17 zaskarżonej decyzji).
Zasadne jest też twierdzenie kasatora, że swoją ocenę organ odwoławczy oparł na wszystkich dowodach zebranych w sprawie, ocenionych łącznie i w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Stwierdzić też należy, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono szczegółową argumentację na uzasadnienie tej oceny, spełniając tym samym wymogi z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co czyni zarzut sformułowany w tym zakresie za zasadny.
W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z nałożonego na nie w art. 122 i art. 187 § 1 cyt. ustawy obowiązku zebrania materiału dowodowego i jego rozpatrzenia. W tej sytuacji nie można uznać, że właściwa była dokonana przez WSA ocena prawidłowości zastosowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena ta bowiem uwzględniała błędne stanowisko tego Sądu, że materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Tym samym uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sformułowanie przez Sąd I instancji błędnych zaleceń co do dalszego postępowania organu w sytuacji, gdy nie doszło do zarzucanych naruszeń.
Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, to odnotować należy, że autor skargi kasacyjnej upatrywał go w wadliwym wykonaniu przez WSA kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem i uznaniu, że rozstrzygnięcie podjęte zostało z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik spraw oraz w uchyleniu tej decyzji. Wskazać jednak należy, że Sąd I instancji nie mógł łącznie naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak to zarzucono, ponieważ przepisy te stanowią podstawę odmiennych rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego.
Zważywszy jednak na argumentację przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji niezasadnie przypisał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej naruszenie przepisów postępowania w sposób podany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a zatem naruszenia te nie powinny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy.
Obszerniejsza wypowiedź co do tego zarzutu nie jest możliwa, ponieważ nie przedstawiono żadnej argumentacji na jego uzasadnienie. Samo zaś wskazanie w treści zarzutu "zbitki" przepisów o charakterze ustrojowym, tj. art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych nie stwarza podstaw do oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów naruszenia tych przepisów.
Jako chybiony należało natomiast ocenić jedyny sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzając bowiem, iż organy podatkowe nie wyjaśniły istotnych w sprawie okoliczności faktycznych dotyczących transakcji pomiędzy [...] a skarżącym, Sąd I instancji nie wypowiedział się co do prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Powyższe nie zmienia jednak oceny, że całokształt okoliczności sprawy i zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje na to, iż w sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odmawiając podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez ww. firmy.
Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił wyrok w zaskarżonej części i w oparciu o art. 151 tej ustawy w tej części oddalił skargę podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2017 r. o nr 0201-IOV1.4103.89.2017.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
Agnieszka Jakimowicz Danuta Oleś Sylwester Golec