I FSK 1136/24

I FSK 1136/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-25
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Zbigniew Łoboda
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 1734/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2024-03-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P.S. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1734/23 w sprawie ze skargi P.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 października 2023 r., nr 2401-IOV1.4103.69.2023.DFD UNP: 2401-23-228179 w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz P.S. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1734/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi P.A., dalej jako "Skarżący", "Strona", uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, dalej jako "DIAS", "organ", z 20 października 2023 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mysłowicach z 8 sierpnia 2023 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2014 r.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") wszczął w stosunku do B. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. Na wniosek organu Krajowa Rada Doradców Podatkowych wyznaczyła Skarżącego, będącego doradcą podatkowym, jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki. W związku z powyższym, DIAS wyznaczył Skarżącego na tymczasowego pełnomocnika szczególnego do reprezentowania Spółki przed NUS w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. oraz w postępowaniu odwoławczym przed DIAS od decyzji wydanej przez NUS z 23 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. - do czasu wyznaczenia przez Sąd kuratora dla Spółki.
Skarżący wniósł o przyznanie wynagrodzenia. Po rozpatrzeniu wniosku Strony, postanowieniem z 8 sierpnia 2023 r. NUS przyznał Skarżącemu - jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi Spółki - wynagrodzenie w łącznej wysokości 2.214 zł za reprezentowanie Spółki w postępowaniu podatkowym przed NUS.
W uzasadnieniu postanowienia zaznaczono, że wysokość przyznanego wynagrodzenia została zmiarkowana "w dół" przy uwzględnieniu ilości, rodzaju i charakteru wykonanych przez czynności procesowych w związku z pełnioną przez Skarżącego funkcją tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki w postępowaniu podatkowym.
Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu drugiej instancji istotną konsekwencją, wynikającą z wyrażonego w art. 138n § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "O.p."), obowiązku odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu przy ustalaniu wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu jest zobowiązanie do uwzględnienia całości regulacji prawnej, dotyczącej kosztów zastępstwa prawnego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie zaś tylko stosowanie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r., w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2018 r., poz. 1688), dalej jako "Rozporządzenie MS z 2018 r." w oderwaniu od pozostałych przepisów obowiązujących w ww. zakresie. Zdaniem DIAS to rozporządzenie w istocie przeznaczone jest bowiem do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wobec czego wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym mowa w art. 138n O.p., jest kształtowana nie tylko przez przepisy Rozporządzenia MS z 2018 r., ale także z uwzględnieniem przepisów, w tym art. 250 § 2 P.p.s.a. z którego wynika prawo do obniżenia wynagrodzenia przysługującego wyznaczonemu adwokatowi, radcy prawnemu, doradcy podatkowemu albo rzecznikowi patentowemu w związku z pomocą prawną. Do tej systemowej regulacji tej należy również art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu, ustalonej w celu pobrania wpisu.
Odnosząc tak określone kryteria do niniejszej sprawy, organ wskazał stosunkowo krótki czas pełnienia przez Skarżącego obowiązków tymczasowego pełnomocnika szczególnego Spółki oraz, że jego aktywność w postępowaniu w zasadzie polegała na formalnej reprezentacji w zakresie doręczeń, zapoznaniu z aktami, sporządzeniu jednego wniosku dowodowego i jednego pisma, zawierającego stanowisko w zakresie merytorycznym postępowania oraz uczestnictwa w przesłuchaniu jednego świadka. W toku postępowania Skarżący nie wnosił żadnego środka zaskarżenia. Ponadto DIAS podniósł okoliczność, że Skarżący był tymczasowym pełnomocnikiem Spółki w czterech postępowaniach podatkowych o zbliżonym stanie faktycznym.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach, Skarżący zarzucił naruszenie art. 138n § 3 O.p., art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2117), dalej jako "u.d.p.", art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
2.4. WSA uchylając zaskarżone postanowienie, wskazał, że skarga okazała się częściowo zasadna. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że w treści art. 138n § 3 O.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła, tylko i wyłącznie, do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p., tj. przepisów rozporządzenia MS z 2018r. nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. Natomiast organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazały na możliwość stosowania art. 250 § 2 P.p.s.a. w drodze analogii.
Zatem, przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p.), wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy na podstawie art. 250 § 2 P.p.s.a. Umiejscowienie art. 250 § 2 P.p.s.a. i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 O.p., wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia.
WSA nie podzielił natomiast zarzutu Skarżącego dotyczącego naruszenia art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wskazując, że w niniejszej sprawie brak jest przepisów regulujących wysokość wynagrodzenia pełnomocników w postępowaniu podatkowym i takie koszty nie podlegają zwrotowi. Dla WSA nie budziło wątpliwości, że ustawodawca mógł ustalić wynagrodzenie wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego na niższym od wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zwrócono uwagę, że różnica stawek pełnomocników z urzędu w postępowaniu podatkowym i pełnomocników z wyboru w postępowaniu sądowoadministracyjnym uzasadniona jest, dostrzeganą także przez ustawodawcę, różnicą w wymaganiach wobec pełnomocników w tych postępowaniach.
3.1. DIAS w skardze kasacyjnej zażądał uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego.
W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. w zw. z:
1. art. 138n § 3 O.p. w związku z art. 250 § 2 P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa do obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego,
2. art. 138n § 3 O.p. w zw. z § 4 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g Rozporządzenia MS z 2018 r. w zw. z art. 250 § 2 i art. 206 P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pozbawione podstaw prawnych było w okolicznościach sprawy miarkowanie/obniżenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego z uwagi na brak w obowiązujących przepisach odpowiedniej regulacji, zaś w ocenie tutejszego organu w ustalonych okolicznościach niezasadne jest zastosowanie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. rozporządzenia wprost (tj. bez uwzględnienia rzeczywistego nakładu pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego);
3. art. 138n § 3 O.p. w związku z art. 206 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie prawa do odstąpienia od przyznania wynagrodzenia w części, wbrew wcześniejszym licznym orzeczeniom m.in. WSA w Gliwicach w podobnych sprawach;
4. przepisem § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g ww. Rozporządzenia MS z 2018 r. w związku z art. 250 § 2 P.p.s.a. poprzez niezastosowanie przepisu ustawy, prowadzące w konsekwencji do stwierdzenia nieracjonalności ustawodawcy, skoro w praktyce brak jest możliwości określenia wynagrodzenia odpowiedniego do nakładu pracy tymczasowego pełnomocnika szczególnego.
W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwą ocenę zaskarżonego rozstrzygnięcia, prowadzącą w efekcie do jego uchylenia, gdyż za pozbawione uzasadnienia należy uznać każdorazowe, niejako automatyczne przyznawanie tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, działającemu jedynie do czasu powołania kuratora, wynagrodzenia wynikającego wprost ze stawek określonych w ww. rozporządzeniu.
W skardze kasacyjnej wniesiono także o rozważenie przez Sąd pierwszej instancji możliwości skorzystania z unormowania zawartego w art. 187 § 1 P.p.s.a. i odroczenia rozpoznania sprawy oraz przedstawienia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następującego zagadnienia: "czy prawidłowa wykładnia art. 138n § 3 O.p., przewidującego odpowiednie zastosowanie przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ud.p., do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, uprawnia organy podatkowe do miarkowania wysokości wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu?" - które budzi poważne wątpliwości w niniejszej sprawie.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS, Skarżący wniósł o zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, w wysokości jednokrotności stawki minimalnej, a w przypadku przeprowadzenia rozprawy na wniosek DIAS zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotności stawki minimalnej.
4.1. Skarżący w skardze kasacyjnej zażądał zmiany zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, bez uchylania poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zasądzenia od DIAS na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a w przypadku przeprowadzenia rozprawy na wniosek DIAS zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w wysokości dwukrotności stawki minimalnej.
W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zdanie drugie, art. 92 ust.1 zdanie pierwsze, art. 8 ust. 2 Konstytucji RP w zw. z: art. 41b ust. 2 ud.p. i § 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS z 2018 r. oraz art. 41a ust. 2 u.d.p. i § 1 i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
- poprzez uznanie za prawidłowe ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w oparciu o stawki "urzędowe", a nie w oparciu o stawki "wyborowe", pomimo tego, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że różnicowanie stawek pełnomocników w takich samach sprawach w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru jest niezgodne z Konstytucją.
4.2. Organ nie udzielił pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
6.1. Skarga kasacyjna organu okazała niezasadna. Nie ma podstaw prawnych w rozporządzeniu MS z 2018 r. do obniżenia poprzez miarkowanie "w dół" wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego.
6.2. Także zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącego co do niekonstytucyjności stosowania stawek "urzędowych" wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym okazały się nietrafne. Nie ma uzasadnienia stawianie znaku równości między pracą pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym a pracą pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oczekiwania, aby stawki wynagrodzenia za działanie pełnomocnika były takie same w obu tych procedurach. Różnice między tymi procedurami są bowiem zasadnicze.
7.1. Organ zarzutami skargi kasacyjnej podważa wykładnię prawa przyjętą przez Sąd pierwszej instancji, polegającą na uznaniu niedopuszczalności miarkowania "w dół" wynagrodzenia przyznawanego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu wyznaczonemu z urzędu, co wyraża się w przyznaniu wynagrodzenia poniżej stawki wskazanej w Rozporządzeniu MS z 2018 r. i zanegowaniu stosowania przepisów P.p.s.a. normujących miarkowanie "w dół".
Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty skargi kasacyjnej organu, podnoszące naruszenie art. 138n § 3 w związku z § 4 i 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS z 2018 r. oraz w związku z art. 250 § 2 oraz art. 206 P.p.s.a., uznaje za chybione.
7.2. Stosownie do art. 138n § 3 O.p., dla ustalenia wynagrodzenia adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 u.d.p. W myśl art. 41b ust. 2 u.d.p., Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych określa, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. W oparciu o tę delegację Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (rozporządzenie MS z 2018 r.).
W § 4 rozporządzenia MS prawodawca postanowił, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). Z kolei w § 6 wskazano, że (ust. 1) Wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: (pkt 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Wedle § 6 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r., wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji: (pkt 1) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 100% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 2) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 3) za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł; (pkt 4) w postępowaniu zażaleniowym - 120 zł.
7.3. Ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. nakazuje stosować rozporządzenie wykonawcze odpowiednio. Odpowiednie stosowanie przepisów innego aktu prawnego oznacza, że w zależności od specyfiki konkretnej sytuacji, przedmiotu uregulowania i obszaru ewentualnego zastosowania, może wchodzić w rachubę stosowanie pełne, stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami, bądź niestosowanie w ogóle określonych przepisów, do których odpowiedniego zastosowania odesłano. W niniejszej sprawie, trafnie WSA uznał, że oznacza to stosowanie rozporządzenia z odpowiednimi modyfikacjami.
7.4. Z uwagi na fakt, że wykładnia językowa § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. prowadzi do wniosku, że w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji rozporządzenia MS z 2011 r., w rozporządzeniu MS z 2018 r. nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. W tym stanie rzeczy, opierając się na wykładni językowej § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. należy uznać, że przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 O.p.
Przepis § 4 rozporządzenia nie odnosi się do obniżania wynagrodzenia, co wynika wprost ze stwierdzenia, zgodnie z którym "wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6", zaś okoliczności dotyczące uwzględnienia niezbędnego nakładu pracy, charakteru sprawy dotyczą "ustalenia wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1". W obowiązującym stanie prawnym nie ma więc możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przepisy rozporządzenia przewidują bowiem jedynie możliwość jego podwyższenia.
7.5. Normatywnym źródłem posiłkowania się treścią rozporządzenia MS z 2018r. przy wymiarze wynagrodzenia należnego tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu za jego działanie w postępowaniu podatkowym jest art. 138n § 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem, do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 2117). W ten sposób do regulacji prawnej z zakresu postępowania podatkowego został recypowany wyłącznie akt wykonawczy wydany na podstawie wskazanego przepisu ustawowego. Oznacza to, że ustawową podstawą determinowania wysokości wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest Ordynacja podatkowa. Prawnej podstawy do stosowania miarkowania w określaniu wysokości kwoty należnej tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu nie sposób natomiast upatrywać w przepisach P.p.s.a. oraz w aktach wykonawczych wydanych na podstawie P.p.s.a.
W uzasadnieniu skarżonego wyroku trafnie wywiedziono, że w art. 138n § 3 O.p., ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d. - to znaczy przepisów rozporządzenia MS z 2018 r. - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym", w tym do przepisów P.p.s.a. normujących miarkowanie wynagrodzenia strony, w tym obniżenie wynagrodzenia lub odstąpienie do jego zasądzenia.
Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest pogląd organu, jakoby normatywną podstawą miarkowania "w dół" wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego działającego w postępowaniu podatkowym miałby być przepis aktu normatywnego, który w ogóle nie przynależy do procesowego prawa podatkowego, czyli art. 250 § 2 P.p.s.a.
7.6. Wniosek organu mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 O.p. dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów aktu wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 u.p.d.
7.7. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy nie sposób twierdzić, że brak możliwości miarkowania "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego jest luką prawną, która wymaga wypełnienia przez sięgnięcie per analogiam do przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W demokratycznym państwie prawnym nie sposób bowiem tego rozumowania prawniczego stosować na niekorzyść podmiotu poddanego władztwu administracyjnemu organu, dochodzącego zapłaty należnego mu wynagrodzenia.
7.8. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyby prawodawca, czyli Minister Sprawiedliwości chciał dopuścić miarkowanie "w dół" wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wprowadziłby takie rozwiązanie do wydanego przez siebie rozporządzenia.
Nie sposób jednak nie zauważyć, że prawodawca najwyraźniej nie zamierza kształtować przepisów w kierunku postulowanym przez organ. Otóż, mające zastosowanie w niniejszej sprawie rozporządzenie MS z 2018 r. zostało uchylone. W nowym rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 31 marca 2025 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2025 r., poz. 444) – dalej jako "rozporządzenie MS z 2025 r." - bynajmniej nie wprowadzono zmian pozwalających na miarkowanie wynagrodzenia "w dół". Jak stanowi § 4 ust. 1 Rozporządzenia MS z 2025 r., wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6. Wynagrodzenie przewyższające kwotę określoną w § 6, ale nieprzekraczające sześciokrotności tej kwoty ani wartości przedmiotu sprawy, ustala się, jeżeli uzasadnia to niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (§ 4 ust. 2). Wedle § 4 ust. 3, wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług. Zasadniczy kształt regulacji miarkowania nie uległ więc zmianie w nowym rozporządzeniu MS.
8. Z wyżej wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uzasadnionych powodów do przedstawiania powiększonemu składowi Sądu pytania prawnego o treści proponowanej w skardze kasacyjnej organu.
Do takiej konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny prowadzi też analiza poglądów judykatury ukształtowanych na gruncie rozporządzenia MS z 2018 r., która wbrew temu co wywodzi organ, wskazuje na wyraźnie zarysowaną linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego negującą dopuszczalność stosowania postulowanego przez organ miarkowanie "w dół". Przykładem są tu wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: 29 maja 2025 r., I FSK 50/25; z 24 maja 2024r., I FSK 1690/23; z 25 marca 2024 r., I FSK 2260/23; z 26 kwietnia 2023 r., I FSK 983/20; z 9 grudnia 2021 r., II GSK 2369/21.
9. Chybione są też zarzuty kasacyjne organu zarzucające naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Skoro wyżej analizowane przepisy prawa materialnego nie stanowią podstawy do miarkowania wynagrodzenia "w dół" to nie można skutecznie oczekiwać od Sądu pierwszej instancji, aby zalecał odstąpienie od przyznania wynagrodzenia ustalonego wedle stawek wynikających z prawa materialnego, na rzecz pozaprawnych kryteriów uznaniowych.
10. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej organy okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną organu.
11.1. Przejść należy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącego.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżący nietrafnie wywodzi naruszenie art. 138n § 3 O.p. w związku z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 zd. drugie, art. 92 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 8 Konstytucji RP w związku z: art. 41b ust. 2 u.d.p. w związku z § 1 i 6 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia MS z 2018 r. oraz art. 41a ust. 2 u.p.d. oraz w związku z § 1 i 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).
11.2. W stanie prawnym stanowiącym tło orzekania w niniejszej sprawie wysokość wynagrodzenia doradców podatkowych regulowały: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie podnoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. poz. 1688) oraz rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). W pierwszym z nich za czynności polegające na zastępstwie procesowym w postępowaniu sądowoadministracyjnym przewidziano wynagrodzenie niższe o ok. 1/3 niż za te same czynności wykonywane w postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez doradców podatkowych ustanowionych z wyboru.
11.3. Trybunał Konstytucyjny w wyrokach z 20 grudnia 2022 r. (SK 78/21) oraz z 20 kwietnia 2023 r. (SK 53/22) wykluczył możliwość różnicowania wysokości stawek wynagrodzenia z tytułu zastępstwa procesowego ze względu na fakt, czy ustanowione jest ono z urzędu, czy z wyboru. Przepisy przewidujące stawki wynagrodzenia za udzielenie przez adwokata lub radcę prawnego pomocy prawnej z urzędu w wysokości niższej niż stawki minimalne opłat za pomoc prawną świadczoną z wyboru uznano w powołanych orzeczeniach za niezgodne z art. 64 ust. 2 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 2 i art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że różnicowanie stawek pełnomocników w takich samach sprawach w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru jest niezgodne z Konstytucją. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z 20 grudnia 2022 r. (SK 78/21), różnicowanie stawek opłat za czynności adwokackie z wyboru i z urzędu jest nieuzasadnione, ponieważ w obu przypadkach upoważnieni i zobowiązani są oni do wykonywania takiej samej pracy. W tej sytuacji podstawą przyznania wynagrodzenia powinny być (wyższe) stawki "wyborowe".
Rozporządzeniem MS z 2025 r. uchylono rozporządzenie MS z 2018 r. Istotą zmiany wynikającej z nowego rozporządzenia jest zrównanie stawek "urzędowych" wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym ze stawkami "wyborowymi", a więc zgodnie z wymogami konstytucyjnymi.
11.4. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym w oparciu o stawki "urzędowe". Skarżącemu umyka zasadnicza kwestia, którą słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, że sporne wynagrodzenie dotyczy wynagrodzenia za działanie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w którym to postępowaniu obowiązuje tylko jeden, "urzędowy" poziom stawek; a więc inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, w którym mamy stawki "urzędowe" i "wyborowe". W postępowaniu podatkowym, inaczej niż w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nie obowiązują stawki wynagrodzenia dla pełnomocnika z wyboru. Koszty działania w postępowaniu podatkowym pełnomocnika z wyboru są negocjowane przez stronę postępowania z wybranym pełnomocnikiem i nie podlegają zwrotowi (od organu, od Skarbu Państwa) w żadnym przypadku.
W postępowaniu podatkowym nie uregulowano stawek wynagrodzenia pełnomocnika z wyboru. Nie ma więc żadnych podstaw do stwierdzenia, że stawka "urzędowa" dla wynagrodzenia pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym jest zaniżona, bo nie ma żadnego punktu odniesienia dla oceny poziomu tej stawki. Nie ma uzasadnienia stawianie znaku równości między pracą pełnomocnika tymczasowego w postępowaniu podatkowym z pracą pełnomocnika w postępowaniu sądowoadministracyjnym i oczekiwania, aby stawki wynagrodzenia za działanie pełnomocnika były takie same w obu tych procedurach. Różnice między oboma procedurami są bowiem zasadnicze.
Trybunał Konstytucyjny wskazywał, że różnicowanie stawek wynagrodzenia pełnomocników w takich samach sprawach (wykonujących taką samą pracę), w zależności od tego czy są ustanawiani z urzędu czy z wyboru, jest niezgodne z Konstytucją. Nie można jednak uzasadniać tym dążenia do zrównania stawek wynagrodzenia pełnomocników wykonujących różną pracę, w różnych sprawach, w różnych procedurach.
11.5. Z tych powodów także skargę kasacyjną Skarżącego należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.
12.1. W związku z oddaleniem skargi kasacyjnej organu, o kosztach postępowania kasacyjnego na rzecz Strony orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit c.) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), wedle 75% stawki minimalnej, co odpowiada kwocie 360 zł; ta sama pełnomocniczka Skarżącego w obu instancjach sądowych. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega uzasadnionych przesłanek do zasądzenia trzykrotności tych kosztów.
12.2. Mimo oddalenia skargi kasacyjnej Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu nie zasądzono, bowiem w takiej konfiguracji procesowej, w której strona zaskarżyła wyrok uwzględniający jej skargę, przepis art. 204 P.p.s.a. nie przewiduje zasądzania zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Włodzimierz Gurba Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA