I FSK 1135/24

I FSK 1135/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-20
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Arkadiusz Cudak
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Sygn. powiązane
I SA/Gl 16/23 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2023-11-24
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 70 § 6 pkt 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 153
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 listopada 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 16/23 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2022 r., nr 2401-IOV3.4103.63.2022.HSO UNP: 2401-22-204454 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2023 r., I SA/Gl 16/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, orzekając w sprawie ze skargi K. C. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. – uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania.
Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
1.2. Decyzją z dnia 28 października 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 234 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2021. 1540 ze zm.; dalej: O.p.), a nadto przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2021. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołania K. C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 listopada 2019 r. określającej:
1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 0 zł,
2) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. w kwocie 109.814 zł,
3) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 0 zł,
4) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. w kwocie 50.971 zł,
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach:
1) uchylił decyzję organu podatkowego w części obejmującej:
- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec
2015 r. w kwocie 109.814 zł i w to miejsce określił
- zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec
2015 r. w kwocie 110.079 zł,
2) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego w części dotyczącej:
- określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r.,
- określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.
Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy stwierdził, że przedstawione przez podatnika faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, lecz wystawione zostały w ramach oszustwa podatkowego na zasadzie karuzeli podatkowej w celu uzyskania nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT, dlatego też dokonał rozliczenia tego podatku za wskazane w decyzji okresy.
Decyzją z dnia 20 maja 2021 r. Dyrektor uchylił w całości decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, ponieważ uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Na decyzję tę podatnik wniósł skargę do WSA w Gliwicach, który prawomocnym wyrokiem z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/21 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. W wyroku tym Sąd stwierdził, że Dyrektor nie wyjaśnił kwestii ewentualnego instrumentalnego wszczęcia wobec podatnika postępowania karnoskarbowego w przedmiocie spornego podatku, a nadto nie zgodził się, że w sprawie zaistniała konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż wystarczające było przeprowadzenie postępowania uzupełniającego.
Kierując się wytycznymi zawartymi w powołanym wyroku, Dyrektor zwrócił się do Naczelnika [...] o Urzędu Celno-Skarbowego w K. o podanie informacji dotyczących prowadzonego przez ten organ postępowania karnoskarbowego wobec podatnika oraz zlecił organowi podatkowemu przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego. W dniu 6 czerwca 2022 r. wpłynęło zarządzenie organu celno-skarbowego w przedmiocie udostępnienia akt dochodzenia i informujące o czynnościach podjętych w toku tego postępowania, zaś w dniu 7 lipca 2022 r. organ podatkowy przesłał akta sprawy wraz z uzupełnionym materiałem dowodowym.
Przed przystąpieniem do merytorycznej oceny sprawy, Dyrektor zbadał, czy sporne zobowiązania nie wygasły przez przedawnienie i wskazując na treść art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 O.p. stwierdził, że termin ich przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2020 r. Następnie przywołał treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p. podając, że w piśmie z dnia 6 czerwca 2022 r. organ celno-skarbowy przedstawił dowody wszczęcia postępowania karnoskarbowego w przedmiocie spornego podatku oraz powody zebrane w toku tego postępowania. Dyrektor stwierdził, iż postanowieniem z dnia 17 września 2020 r. organ celno-skarbowy wszczął postępowanie przygotowawcze w zakresie narażenia na nienależny zwrot podatku VAT za lipiec i sierpień 2015 r., podanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za te okresy oraz prowadzenie nierzetelnej ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, posługiwanie się oraz wystawianie nierzetelnych faktur VAT przez podatnika. Następnie Dyrektor przedstawił w "zanonimizowanej formie" okoliczności odnoszące się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego i ustaleń poczynionych w tym postępowaniu, bez podawania jakichkolwiek danych dotyczących tych czynności, by stwierdzić, że pismem z dnia 22 września 2020 r. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu od dnia 17 września 2020 r. biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego tych zobowiązań oraz wskazał, że w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i nie zaistniały negatywne przesłanki podmiotowe i przedmiotowe określone w art. 1 k.k.s. ani negatywne przesłanki procesowe wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., a postępowanie nadal jest w toku. Dlatego też Dyrektor ustalił, że postępowanie to nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny, zaś skutkiem wszczęcia tego postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań i ich nieprzedawnienie.
W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zauważył, że istotą sporu jest zasadność zakwestionowania przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towaru Bralen RB 03-23 wystawionych przez firmy O. Sp. z o.o. w W. (O.), S. Sp. z o.o. w B., P. Sp. z o.o. w W. i P. S. w G. oraz zakwestionowanie WDT tego towaru do firm P2. s.r.o., F. s.r.o., V. B., P3. s.r.o., B. s.r.o. Dodatkowo Dyrektor stwierdził, że kierując się wytycznymi Sądu i treścią art. 234 O.p. należało dokonać korekty podatku należnego na niekorzyść podatnika o kwotę 265,14 zł (za lipiec 2015 r.), gdyż uzasadnione to jest z ochroną (obiektywnego) porządku prawnego (zasada praworządności) i interesu społecznego.
Organ odwoławczy wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych wyrobów z tworzyw sztucznych, jednak zeznał on, iż faktyczna jego działalność w badanym okresie polegała na zakupie regranulatu od dostawców, oryginalnego granulatu oraz dalszej odsprzedaży tego towaru do odbiorców. Następnie Dyrektor przedstawił ustalenia w zakresie podatku naliczonego odnośnie firm, od których podatnik nabywał sporny towar oraz jego WDT do podmiotów zagranicznych i do firmy polskiej (D.) powołując się na informacje udzielone przez inne organy podatkowe, protokoły przeprowadzonych kontroli podatkowych, zeznań świadków (osób związanych z tymi firmami), dokumentację sprzedaży, informacje słowackiej i czeskiej administracji podatkowej. W oparciu o tak zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że podatnik uczestniczył w nadużyciach podatkowych, wprowadzając do obrotu towar pochodzący z nieudokumentowanych źródeł w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" jako jedno z ogniw transakcji i mając świadomość tego uczestnictwa. Stwierdził, że wszystkie przedłożone przez podatnika dokumenty, faktury VAT, maile, dokumentacja, WZ, wyciągi bankowe, potwierdzenia przelewów, listy przewozowe CMR miały jedynie uwiarygodnić, że wystąpiły legalne i rzeczywiste dostawy krajowe i WDT. Ponadto złożone wypisy z KRS, potwierdzenia rejestracji podatnika VAT i VAT–UE, odpisy CEiDG, zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach miały jedynie uwiarygodnić dołożenie przez podatnika staranności kupieckiej przed zawarciem współpracy w obrocie spornym produktem pomiędzy jego zbywcami, a jego odbiorcami. Zdaniem Dyrektora, o braku rzeczywistych transakcji świadczyło to, że dostawcy towaru mieli biura wirtualne, nie mieli magazynów, odbiorcy towaru mieli magazyny w tych samych miejscach, transakcje były zawierane między podmiotami, które się znały, faktycznym właścicielem jednego z dostawców (S.) była inna niż w rzeczywistości osoba, która wskazywała dostawców i odbiorców towaru (A. D.). Podatnik nie szukał kontrahentów, lecz zawierał transakcje wśród podmiotów sobie w rzeczywistości znanych, w ramach tzw. "karuzeli podatkowej". Występowały szybkie płatności i odwrócony system płatności, zaś towar dostarczany za granicę wracał do Polski, choć nie bezpośrednio z państwa, do którego został dostarczony. Z tych przyczyn Dyrektor uznał, że podatnik uczestniczył w karuzeli podatkowej oraz nie dołożył należytej staranności, a więc świadomie brał udział w przestępstwie karuzelowym w celu osiągnięcia bezprawnych korzyści. Organ odwoławczy uznał, że przedmiotem transakcji sprzedaży do firmy D. był towar niewiadomego pochodzenia, jednakże okoliczność ta nie może stanowić podstawy do nieuznania tych transakcji i w konsekwencji do korekty podatku należnego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez podatnika dla D.. Następnie Dyrektor w formie tabeli przedstawił rozliczenie podatku VAT podatnika za lipiec 2015 r.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę, wnioskując o uchylenie w całości decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając rażące naruszenie art. 234 O.p. naruszenie art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz rażące naruszenie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów.
2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko i jego argumentację.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Zdaniem WSA skarga okazała się zasadna.
3.2. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że zostało ono wydane po uprzednim uchyleniu prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 1083/21, wcześniejszej decyzji odwoławczej wydanej w niniejszej sprawie uchylającej decyzję organu podatkowego i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia. W wyroku tym Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to nieprawidłową wykładnię przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz naruszenie przepisów procedury, tj. art. 233 § 2 O.p., a nadto odniósł się do treści art. 234 w związku z art. 233 § 2 O.p.
Co do pierwszej z tych kwestii, Sąd polecił Dyrektorowi ustalenie, z wykorzystaniem przysługujących mu instrumentów prawnych z racji sprawowania nadzoru nad postępowaniem karnoskarbowym, czy jego wszczęcie miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru. W tym zakresie Sąd podniósł, iż Dyrektor nie może zasłaniać się brakiem dostępu do wszystkich informacji zawartych w aktach dochodzenia, lecz powinien wykorzystać przysługujące mu środki prawne (art. 326 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Wskazał na konieczność rzetelnego wyjaśnienia przez Dyrektora, czy jego zdaniem wszczęcie dochodzenia miało, czy też nie miało instrumentalnego charakteru poprzez podanie ewentualnych czynności procesowych podejmowanych w dochodzeniu, bez szczegółów tych czynności, np. danych personalnych przesłuchanych świadków czy treści zeznań. Wystarczające, w ocenie Sądu, byłyby ogólne dane co do rodzaju i ilości, ewentualnie daty, podjętych czynności procesowych, które pozwolą na ocenę wszczęcia dochodzenia w dniu 17 września 2020 r. w kontekście art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu dopiero wykazanie przez Dyrektora, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenia postępowania podatkowego (winno być biegu terminu przedawnienia), uzasadni podjęcie przez ten organ czynności dowodowych w kontrolowanym postępowaniu podatkowym. W tym zakresie polecił Dyrektorowi uzupełnienie materiału dowodowego w trybie art. 229 O.p. bez potrzeby cofania sprawy na podstawie art. 233 § 2 O.p. do etapu postępowania pierwszoinstancyjnego. Co do kwestii stosowania art. 234 w kontekście art. 233 § 2 O.p., Sąd zauważył, że uchylenie decyzji organu podatkowego mogło zmierzać do obejścia zakazu zawartego w art. 234 O.p. i gdyby tak było, to nie byłoby to dopuszczalne.
Sąd powołał się na przepis art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2023. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.).
W prawomocnym wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1083/21, uchylającym wcześniejszą decyzję odwoławczą z dnia 20 maja 2021 r. wskazano na istotne znaczenie - dla oceny, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego - uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21. Podkreślono, że Dyrektor dokonał nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd stwierdził, że z nieznanych i bliżej niewyjaśnionych powodów organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe odmawiał udzielenia informacji w całości lub w istotnej części. Następnie Sąd przeprowadził wywód prawny dotyczący udostępniania akt sprawy karnoskarbowej Dyrektorowi jako organowi sprawującemu nadzór nad dochodzeniem. Wskazał, że Dyrektor, w niniejszej sprawie, nie powinien występować do organu prowadzącego dochodzenie o zgodę na wgląd do akt sprawy, tylko ma prawo żądać przedłożenia sobie tychże akt (art. 326 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Dlatego też Sąd wyraził pogląd, że w postępowaniu ponownym Dyrektor nie może zasłaniać się brakiem dostępu do wszystkich informacji zawartych w aktach dochodzenia, lecz powinien wykorzystać przysługujące mu środki prawne. Polecił Dyrektorowi rzetelne wyjaśnienie, czy jego zdaniem wszczęcie dochodzenia miało, czy też nie miało instrumentalny charakter. Sąd dodał, że wskazując na ewentualne czynności procesowe podejmowane w dochodzeniu, zważywszy na dobro i tajemnice postępowania przygotowawczego, Dyrektor nie musi podawać szczegółów tychże czynności np. danych personalnych przesłuchanych świadków, czy tym bardziej treści ich zeznań. Wystarczą ogólne dane co do rodzaju i ilości, ewentualnie daty, podjętych czynności procesowych, które pozwolą na ocenę wszczęcia dochodzenia w dniu 17 września 2020 r. w kontekście art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Sąd stanowczo stwierdził, że dopiero wykazanie przez Dyrektora, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadni podjęcie przez ten organ czynności dowodowych w kontrolnym postępowaniu podatkowym.
Sąd orzekający uznał, że Dyrektor nie wypełnił tych dyspozycji i nie uwzględnił dokonanej przez Sąd oceny prawnej co do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jak wynika bowiem z treści zaskarżonej decyzji, Dyrektor pismem z dnia 24 maja 2022 r. zwrócił się do organu karnoskarbowego o podanie informacji, jakie czynności zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego oraz o przekazanie dowodów zebranych w tym postępowaniu, zaś organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe zarządzeniem z dnia 6 czerwca 2022 r. zezwolił na udostępnienie z akt sprawy informacji oraz 9 dokumentów z zastrzeżeniem, iż nie będą one dostępne dla stron postępowania podatkowego w całości. Tym samym, wbrew zaleceniom Sądu uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie odwoławcze, Dyrektor nie skorzystał z prawa żądania akt dochodzenia, a przez to nadal nie miał dostępu do wszystkich informacji zawartych w tych aktach. Nie mógł więc w sposób rzetelny wyjaśnić kwestii instrumentalnego wszczęcia tego dochodzenia. Dodatkowo Dyrektor nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych czynności procesowych podejmowanych w dochodzeniu bez podawania ich szczegółów. Nie uwzględnił w swoim uzasadnieniu decyzji jakichkolwiek ogólnych danych co do rodzaju i ilości czy dat podjętych czynności. Uzasadnienie w tym zakresie przybrało niespotykaną formę anonimizacji treści zarządzenia organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe polegające na eliminacji i usunięciu wszelkich informacji zawartych w tym zarządzeniu przez ich "wykropkowanie". Z tego fragmentu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie można uzyskać żadnych informacji, których zgromadzenie i ocena była obowiązkiem Dyrektora wynikającym z treści powołanego wyżej prawomocnego wyroku Sądu.
Należy przy tym podkreślić, że Dyrektor nie skorzystał z prawa kwestionowania oceny prawnej i wskazówek do dalszego postępowania zawartych w powołanym wyroku i nie wniósł od niego skargi kasacyjnej, a tym samym wobec prawomocności tego rozstrzygnięcia nie może powoływać innych ocen prawnych czy też pomijać wskazania Sądu, by dowodzić braku potrzeby ich realizacji.
Należy więc stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ogólnikowe wskazanie, że w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i że postępowanie jest nadal w toku, nie stanowiło spełnienia zalecenia co do dalszego prowadzenia przedmiotowego postępowania.
3.3. Ponadto z treści wyroku z dnia 2 grudnia 2021 r. wynika, że w ocenie Sądu Dyrektor poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej zmierzał do obejścia zakazu reformationis in peius zawartego w art. 234 O.p., dodając, że fakt, że organ podatkowy nie zwiększył podatku należnego o kwotę 265,14 zł było błędne, jednak błąd ten nie wynikał z braku ustaleń faktycznych, a był rezultatem pominięcia tego ustalenia faktycznego.
Rozstrzygając w tym zakresie, Dyrektor uznał, że nieuwzględnienie w dokonanym rozliczeniu podatku od towarów i usług paragonu z kwotą VAT 265,14 zł doprowadziło do zaniżenia podatku należnego za lipiec 2015 r., zaś dopuszczalność pogorszenia sytuacji podatnika jest uzasadniona ze względu na ochronę (obiektywnego) porządku prawnego (zasada praworządności) i interesu publicznego. Organ odwoławczy w żaden sposób nie uzasadnił tego twierdzenia, nie wyjaśnił, w jaki sposób kwota zaniżenia w wysokości 265,14 zł doprowadziła do rażącego naruszenia prawa czy interesu publicznego w sytuacji, gdy określone decyzją organu podatkowego zobowiązanie było wielokrotnie wyższe, a brak jego uwzględnienia wynikał z oczywistej omyłki organu podatkowego.
Z uwagi na stwierdzone wyżej naruszenie prawa skutkujące uchyleniem zaskarżonej decyzji, Sąd odstąpił od oceny prawnopodatkowej zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego analizy dokonanej przez organ odwoławczy.
3.4. Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy wykona wskazówki Sądu uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie odwoławcze dotyczące ustalenia – przy wykorzystaniu przysługujących Dyrektorowi instrumentów prawnych z racji sprawowania nadzoru nad postępowaniem karnoskarbowym, czy jego wszczęcie miało, czy też nie miało instrumentalny charakter, a następnie, po ewentualnym wykazaniu, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, dokona ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu dowodów uzyskanych w postępowaniu prowadzonym w ramach art. 229 O.p. Dodatkowo Dyrektor w sposób jasny i rzetelny oceni, czy w sprawie wystąpiły przesłanki opisane w art. 234 O.p., o ile badanie to będzie uzasadnione z uwagi na ewentualny wynik sprawy. Ponadto Dyrektor będzie miał na względzie treść art. 210 § 4 O.p. w zakresie przedstawienia stanu prawnego i faktycznego co do wszystkich istotnych okoliczności sprawy i jego ujawnienia – zgodnie z prawem – w treści uzasadnienia rozstrzygnięcia.
4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił naruszenie:
I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z :
- art. 153 ww. P.p.s.a. poprzez stwierdzenie, że organ nie wykonał wyroku WSA w Gliwicach z 2 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 1083/21, uchylającego uprzednią decyzję organu z 20 maja 2021 r. w zakresie wskazań Sądu co do dalszego prowadzenia postępowania podatkowego, ponieważ, jako organ nadzorczy nad finansowym organem postępowania przygotowawczego, na podstawie art. 326 kodeksu postępowania karnego w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego nie zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przekazanie akt postępowania karnego skarbowego prowadzonego w sprawie K. C., gdy tymczasem organ pismem z 24 maja 2022 r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o przekazanie na piśmie informacji dotyczących postępowania karnego skarbowego, prowadzonego w sprawie K. C. oraz o przekazanie dowodów potwierdzających te okoliczności,
art. 121 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że organ podjął czynności dowodowe w postępowaniu podatkowym, zakończonym uchyloną decyzją z 28 października 2022 r., pomimo że nie wykazał, że zobowiązania K. C. w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. nie wygasły przez przedawnienie, gdy tymczasem organ dokonał rzetelnej oceny przesłanek przedawnienia oraz potwierdzających je dowodów, w wyniku czego stwierdził, że zobowiązania K. C. nie wygasły przez przedawnienie,
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:
art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że organ nie wykazał, iż wszczęcie dochodzenia w sprawie karnej skarbowej prowadzonej wobec K. C. w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2015 r. nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, a tym samym nie wykazał, że powyższe zobowiązania nie wygasły przez przedawnienie, gdy tymczasem okoliczności te w uchylonej decyzji zostały wykazane, a dowody przekazane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zostały omówione w uchylonej decyzji w takim zakresie, w jakim zgodę na ujawnienie tych dokumentów wyraził Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K.,
- art. 234 O.p. poprzez stwierdzenie, że wydając uchyloną decyzję na niekorzyść podatnika organ nie badał przesłanek określonych w ww. przepisie, tj., czy decyzja organu I instancji rażąco naruszała prawo lub interes publiczny, gdy tymczasem przesłanki te zostały zbadane i omówione w uchylonej decyzji.
Autor skargi kasacyjnej wnioskował o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach; zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Kasator zrzekł się rozprawy.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie – nie mogą być bowiem uznane za skuteczne podniesione w niej zarzuty.
5.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu wojewódzkiego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach nie wypełnił w odpowiedni sposób dyspozycji zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2021 r., I SA/Gl 1083/2 i nie uwzględnił dokonanej przez ten Sąd oceny prawnej co do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (a zatem nie wykazał, że rzeczywiście przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za lipiec i sierpień 2015 r. zostało prawidłowo wykluczone), a tym samym naruszył przepis art. 153 P.p.s.a.
5.3. Dalsze rozważania wypada poprzedzić przypomnieniem kilku orzeczeń w zakresie mającego doniosłe znaczenie w niniejszej sprawie przepisu art. 153 P.p.s.a.
Otóż, nie budzi wątpliwości w sądownictwie administracyjnym, że art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej ani sąd administracyjny, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2024 r., sygn. akt I OSK 344/23, CBOSA).
Również w wyroku z dnia 27 marca 2024 r., sygn. akt II OSK 320/23 (CBOSA), NSA podkreślił, że norma zawarta w art. 153 P.p.s.a. ma charakter doniosły i bezwzględnie obowiązujący. Oznacza bowiem, że ani organy administracji publicznej, ani sądy orzekające ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniach sądu, gdyż są nimi związane. Jego zasięgiem oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" odnosi się do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast "wskazania co do dalszego postępowania" - stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej - dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych.
Co równie istotne, pomimo użycia w art. 153 P.p.s.a. pojęcia "orzeczenie", przepis ten dotyczy nie tylko sentencji, lecz także uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia. To w uzasadnieniu przedstawione jest bowiem rozumowanie, które doprowadziło sąd do określonej konkluzji prawnej. Ponadto analiza treści uzasadnienia wyroku pozwala także na sprecyzowanie zakresu przedmiotowego dokonanych przez sąd ocen, tj. ustalenie, co wziął on pod uwagę, uwzględniając wniesioną skargę lub oddalając ją (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2024 r., sygn. akt III OSK 1960/22, CBOSA).
5.4. Zasadnicze znaczenie dla rozpoznawanej sprawy miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, na którą powoływał się każdorazowo Sąd I instancji. W wyroku I SA/Gl 1083/21, Sąd wyjaśnił, że uchwała I FPS 1/21 ma doniosłe znaczenie dla oceny, czy doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego w stosunku do podatnika. Podkreślono wówczas, że Dyrektor dokonał nieprawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazał, że z nieznanych i bliżej niewyjaśnionych powodów organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe odmawiał udzielenia informacji w całości lub w istotnej części. Następnie Sąd wojewódzki przeprowadził wywód prawny dotyczący udostępniania akt sprawy karnoskarbowej Dyrektorowi jako organowi sprawującemu nadzór nad dochodzeniem i wskazał, że Dyrektor nie powinien występować do organu prowadzącego dochodzenie o zgodę na wgląd do akt sprawy, tylko ma prawo żądać przedłożenia sobie tychże akt (art. 326 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Dlatego też Sąd wyraził pogląd, że w postępowaniu ponownym Dyrektor nie może zasłaniać się brakiem dostępu do wszystkich informacji zawartych w aktach dochodzenia, lecz powinien wykorzystać przysługujące mu środki prawne. Polecił Dyrektorowi rzetelne wyjaśnienie, czy jego zdaniem wszczęcie dochodzenia miało, czy też nie miało instrumentalny charakter. Sąd dodał, że wskazując na ewentualne czynności procesowe podejmowane w dochodzeniu, zważywszy na dobro i tajemnice postępowania przygotowawczego, Dyrektor nie musi podawać szczegółów tychże czynności, np. danych personalnych przesłuchanych świadków, czy tym bardziej treści ich zeznań. Wystarczą ogólne dane co do rodzaju i ilości, ewentualnie daty, podjętych czynności procesowych, które pozwolą na ocenę wszczęcia dochodzenia w dniu 17 września 2020 r. w kontekście art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Sąd stanowczo stwierdził, że dopiero wykazanie przez Dyrektora, że wszczęcie dochodzenia nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, uzasadni podjęcie przez ten organ czynności dowodowych w kontrolnym postępowaniu podatkowym.
5.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem wojewódzkim w Gliwicach, który w zaskarżonym obecnie wyroku z dnia 24 listopada 2023 r., I SA/Gl 16/23 uznał, że organ nie wypełnił tych dyspozycji i nie uwzględnił dokonanej przez Sąd oceny prawnej co do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Sad I instancji tłumaczył, że pismem z dnia 24 maja 2022 r. DIAS zwrócił się do organu karnoskarbowego o podanie informacji, jakie czynności zostały podjęte w toku postępowania karnego skarbowego oraz o przekazanie dowodów zebranych w tym postępowaniu, zaś organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe zarządzeniem z dnia 6 czerwca 2022 r. zezwolił na udostępnienie z akt sprawy informacji oraz 9 dokumentów z zastrzeżeniem, że nie będą one dostępne dla stron postępowania podatkowego w całości. Tym samym, wbrew zaleceniom Sądu uchylającego poprzednie rozstrzygnięcie odwoławcze, Dyrektor nie skorzystał z prawa żądania akt dochodzenia, a przez to nadal nie miał dostępu do wszystkich informacji zawartych w tych aktach. Nie mógł zatem w sposób rzetelny wyjaśnić kwestii instrumentalnego wszczęcia tego dochodzenia. Dodatkowo Dyrektor nie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji żadnych szczegółów czynności procesowych podejmowanych w dochodzeniu, nie uwzględnił jakichkolwiek ogólnych danych co do rodzaju i ilości, czy dat podjętych czynności. Uzasadnienie w tym zakresie przybrało niespotykaną formę anonimizacji treści zarządzenia organu prowadzącego postępowanie karnoskarbowe polegające na eliminacji i usunięciu wszelkich informacji zawartych w tym zarządzeniu przez ich "wykropkowanie".
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z WSA, z tego fragmentu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie można uzyskać informacji, których zgromadzenie i ocena była obowiązkiem Dyrektora wynikającym z treści powołanego wyżej prawomocnego wyroku Sądu. Jest to okoliczność bezsporna – niezależnie od zawartych w skardze kasacyjnej teoretycznych rozważań organu co do tego, który organ pozostaje gospodarzem postępowania karnoskarbowego w sprawie podatnika i że to nie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej czy sąd administracyjny decydują o zakresie przekazanych informacji – organ nie podjął starań zmierzających do rzetelnego wyjaśnienia kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania, lecz zadowolił się wybiórczymi informacjami przekazanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. według jego uznania, które jednak nie obrazowały sytuacji na tyle, by wykluczyć instrumentalność postępowania.
Kasator twierdzi, że informacje oraz dokumenty, o które wystąpił, "są wystarczające dla oceny, czy postępowanie karne skarbowe w sprawie K. C. zostało wszczęte w sposób instrumentalny, czy też nie. Gdyby bowiem dokumenty te były niewystraczające, tut. organ zwróciłby się z prośbą o wgląd do ww. akt postępowania w celu ich dalszej analizy i pozyskania dodatkowych dokumentów. Jednak tut. organ uznał, że nie ma takiej potrzeby (...)". (s. 8 skargi kasacyjnej). Jednocześnie nie wskazuje organ, na jakiej to podstawie ocenia zgromadzone dokumenty jako "wystarczające", czy dlaczego nie zadał sobie trudu wykonania wskazań wynikających z rozważań zawartych w wyroku I SA/Gl 1083/21 za pomocą innych dostępnych środków prawnych.
Warto w tym miejscu przypomnieć, że WSA wyjaśniał, że wskazując na ewentualne czynności procesowe podejmowane w dochodzeniu, zważywszy na dobro i tajemnice postępowania przygotowawczego, Dyrektor nie musi podawać szczegółów tychże czynności np. danych personalnych przesłuchanych świadków, czy tym bardziej treści ich zeznań. Wystarczą ogólne dane co do rodzaju i ilości, ewentualnie daty, podjętych czynności procesowych, które pozwolą na ocenę wszczęcia dochodzenia w dniu 17 września 2020 r. w kontekście art. 121 § 1 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p.
Dyrektor jednak nie uwzględnił w swoim uzasadnieniu nawet ogólnych danych co do rodzaju i ilości czy dat podjętych czynności. Uzasadnienie w tym zakresie przybrało formę anonimizacji treści zarządzenia, które de facto uniemożliwiało Sądowi rozeznanie się w temacie i było zupełnie nieczytelne. Z tego fragmentu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego w żaden sposób nie można uzyskać informacji, których zgromadzenie i ocena była obowiązkiem Dyrektora wynikającym z art. 153 P.p.s.a.
5.6. Należy przy tym podkreślić, że Dyrektor nie skorzystał z prawa kwestionowania oceny prawnej i wskazówek do dalszego postępowania zawartych w wyroku I SA/Gl 1083/21 i nie wniósł od niego skargi kasacyjnej; tym samym, wobec prawomocności tego rozstrzygnięcia, nie może powoływać innych ocen prawnych czy też pomijać wskazań Sądu, by teraz dowodzić braku potrzeby ich realizacji.
5.7. Prawidłowo zatem stwierdził WSA w Gliwicach, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 121 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ogólnikowe wskazania, że w toku dotychczas przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy i że postępowanie jest nadal w toku nie stanowiło spełnienia zalecenia co do dalszego prowadzenia przedmiotowego postępowania.
5.8. Nie podziela też NSA zarzutu naruszenia art. 234 O.p. – zarzut ten zresztą pozbawiony jest właściwie uzasadnienia, poza prostym zaprzeczeniem w skardze kasacyjnej temu, że organ, wydając decyzję na niekorzyść strony, nie przedstawił przesłanek umożliwiających mu zastosowanie tego przepisu.
5.9. Z uwagi na powyższe, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.
Bartosz Wojciechowski (spr.) Roman Wiatrowski (spr.) Arkadiusz Cudak
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA