I FSK 1133/23

I FSK 1133/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-12-01
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Agnieszka Jakimowicz /sprawozdawca/
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Administracyjne postępowanie
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1328/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 134 § 1, art. 153, art. 182 § 2 i 3, art. 183 § 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1328/22 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 14 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1328/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi E. z siedzibą w W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2022 r. o nr 1401-IOV-5.4103.195.2021.ASu w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2016 r. i zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego.
Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że w decyzjach z dnia 3 kwietnia 2018 r. (Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście) oraz z dnia 11 lutego 2019 r. (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) organy podatkowe, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez I. sp. z o.o. i T. sp. z o.o., a także uznały, że spółka zawyżyła podstawę opodatkowania poprzez niezasadne wykazanie wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów na rzecz kontrahentów zagranicznych w Czechach i na Słowacji. Organy ustaliły bowiem, że zakwestionowany obrót olejem rzepakowym do zastosowań technicznych nosił znamiona oszustwa karuzelowego.
Decyzja odwoławcza została następnie uchylona prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 902/19. Sąd przesądził wówczas, że w łańcuchach dostaw doszło do oszustwa podatkowego. Uznał jednak, że zachodzi konieczność ponownego badania dobrej wiary u spółki. W tym zakresie wskazał na konieczność przesłuchania świadka R. M. oraz wykazania, jakie okoliczności dotyczące transakcji z I. sp. z o.o. powinny u skarżącej wzbudzić wątpliwości co do rzetelności kontrahenta.
W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organy podtrzymały swoje stanowisko co do charakteru zakwestionowanych transakcji i świadomego udziału spółki w tych transakcjach.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zaskarżyła decyzję DIAS z dnia 11 lutego 2019 r. w całości, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją poprzedzającą i podnosząc zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.), art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Opisanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji raz jeszcze uchylił decyzję organu odwoławczego. Uznał, że uzupełniony materiał dowodowy (w szczególności spójne z wersją skarżącej spółki zeznania R. M.) nie był wystarczający do podważenia dobrej wiary w transakcjach z I. sp. z o.o. Jeżeli chodzi o transakcje z drugim dostawcą, tj. T. sp. z o.o., to wobec braku zakwestionowania poprawności analizy w odniesieniu do tych transakcji w wydanym uprzednio wyroku, Sąd nie może zakwestionować jej również obecnie z uwagi na treść art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Jako drugi powód uchylenia decyzji Sąd wskazał nieuzasadnioną jego zdaniem odmowę przeprowadzenia konkretnie wskazanych dowodów znajdujących się w aktach sprawy dotyczących spółki I., naruszającą prawo podatnika do obrony.
W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 153 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:
1. błędne przypisanie WSA w Warszawie braku odniesienia się (milczenia) w wydanym
w tej sprawie wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 902/19 w odniesieniu do transakcji zakupu towaru od T. sp. z o.o.,
2. uznanie tego rzekomego milczenia Sądu za pozytywną ocenę prawną odnośnie do
zaskarżonej wówczas decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (na zasadzie argumentu a silentio),
3. uznanie tak wyinterpretowanej oceny za wiążącą na podstawie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przy kontroli zaskarżonej obecnie (innej) decyzji.
W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku na podstawie art. 179a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a następnie o ponowne rozpoznanie skargi przez ten Sąd i jej uwzględnienie tak jak w zaskarżonym obecnie wyroku, ze zmianą uzasadnienia uwzględniającą zarzuty tej skargi kasacyjnej, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a w razie oddalenia skargi przez NSA o odstąpienie od zasądzenia od skarżącej kosztów zastępstwa procesowego.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podnieść, że z uwagi na zrzeczenie się rozprawy przez kasatora i brak stosownego wniosku strony przeciwnej o jej przeprowadzenie, rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym w trybie art. 182 § 2 i § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), który stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy.
Zgodnie z art. 183 § 1 cyt. ustawy Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, w której sformułowano wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W ich trybie kastor kwestionuje stanowisko Sądu I instancji, które w istocie sprowadza się do tego, że mimo, iż WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 902/19 nie sformułował szczegółowych ocen ani wskazań co do dalszego postępowania w zakresie transakcji z T. sp. z o.o., to jednak należało przyjąć, że z uwagi na treść art. 134 § 1 in principio Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyraził milczącą ocenę prawną, nie kwestionując tym samym poprawności analizy organu odwoławczego w odniesieniu do ww. transakcji. Zatem, powołując się na brzmienie art. 153 cyt. ustawy, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie, Sąd I instancji uznał, iż nie może wypowiadać się w powyższym zakresie.
W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma kasator, że z
całokształtu rozważań zawartych w wyroku z dnia 19 grudnia 2019 r. wynika, iż kwestie związane z badaniem dobrej wiary spółki Sąd nakazał badać w odniesieniu do obydwu jej kontrahentów. Świadczą o tym zacytowane w skardze kasacyjnej fragmenty uzasadnienia ww. orzeczenia odnoszące się ogólnie do całości kwestionowanych zakupów, a zatem także do zakupu od T. sp. z o.o. Fakt, że Sąd bardziej szczegółowo potraktował i niejako wyróżnił transakcje dokonywane przez skarżącą ze spółką I. nie oznacza, że swoimi ocenami nie objął drugiego z dostawców. W samej konkluzji swoich rozważań, używając liczby mnogiej podniósł, że "W ocenie Sądu, przeprowadzenie wskazanych dowodów może potwierdzić bądź zaprzeczyć świadomemu uczestniczeniu w oszustwie podatkowym, w tym wyjaśnić okoliczności współpracy między spółką a jej kontrahentami."
Niezależnie od tego, nie można przyjmować, jak uczynił to Sąd I instancji, że w sytuacji pominięcia w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu wyroku pewnych istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii, trzeba uzupełnić powyższą lukę argumentem a silentio. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 2562/10: "W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zawarta w orzeczeniu "ocena" to sposób kwalifikowania przez sąd jakichś stanów rzeczy lub zdarzeń jako wykazujących określone cechy. Ma ona charakter "prawny", gdy dokonywana przez sąd kwalifikacja odnosi się do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego, stanowiących podstawę prawną w rozpatrywanej przez sąd sprawie (por. wyrok SN z 13 czerwca 2002 r., III RN 106/01). Związanie sądu oceną prawną należy rozumieć
jako związanie tego sądu ustalonym w poprzednim wyroku znaczeniem przepisów prawa i sposobem ich zastosowania w sprawie. Związanie to opiera się na zakazie dokonywania przez sąd ustaleń interpretacyjnych sprzecznych z wyrażonym przez sąd w poprzednim orzeczeniu stanowiskiem. Ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone przez sąd w wydanym przez niego orzeczeniu. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający organowi administracji publicznej oraz sądowi ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. Oznacza to, że z zakresu związania wyłączyć należy
oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak również oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z rozważań przedstawionych przez sąd w uzasadnieniu orzeczenia. Stanowisko to należy uzasadnić tym, że związanie sądu oceną prawną zawartą w innym orzeczeniu stanowi ingerencję w konstytucyjną
zasadę niezawisłości sędziowskiej (art. 178 ust. 1 Konstytucji). Niezawisłość sędziowska podlega szczególnej ochronie, co oznacza, iż wyjątki od niej, zawarte w przepisie szczególnym, muszą być objęte wykładnią restryktywną."
W tym stanie rzeczy jako usprawiedliwione należało potraktować zarzuty naruszenia art. 153 i art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym, gdyż Sąd I instancji niezasadnie uznał się związany rzekomo milczącą oceną prawną dotyczącą transakcji skarżącej strony z kontrahentem T. sp. z o.o.
Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 cyt. ustawy uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, którego obowiązkiem będzie dokonanie oceny stanowiska organu zawartego w decyzji z dnia 14 kwietnia 2022 r., sprowadzającego się do tezy, że skarżąca wiedziała lub powinna był wiedzieć, iż transakcje zawarte z T. sp. z o.o. mają oszukańczy charakter, oczywiście z uwzględnieniem oceny prawnej wynikającej z wyroku WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. W szczególności Sąd powinien mieć na uwadze stwierdzenie znajdujące się w uzasadnieniu ww. orzeczenia, zgodnie z którym: "(...) organ podatkowy winien
wskazać - na tle okoliczności faktycznych sprawy - jakich to konkretnie aktów staranności zaniechał podatnik, których dochowanie pozwalałoby mu na stwierdzenie, że jego kontrahent jest podmiotem nierzetelnym, lub w oparciu o które powinien wiedzieć o tej okoliczności, a tym samym, że dokonana z nim transakcja stanowi oszustwo popełnione przez tego kontrahenta." I dalej: "Przedstawione w niniejszej sprawie argumenty organów, mające wskazywać na niedochowanie przez Skarżącą aktów należytej staranności kupieckiej w zakwestionowanych transakcjach nie mają takiego charakteru. Organ ocenił sytuację Skarżącej, uznając, że skoro wcześniejsze transakcje mają oszukańczy charakter, także i działania Skarżącej wpisują się w model oszustwa."