I FSK 1132/18

I FSK 1132/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-06-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Lu 111/18 - Wyrok WSA w Lublinie z 2018-03-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 111/18 w sprawie ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr 0601-IOV-1.4103.230.2017.10 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 111/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W.C. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej jako: organ drugiej instancji lub DIAS) z 4 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r..
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego i podatkowego w zakresie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. zakwestionowano Skarżącej rozliczenie podatku od towarów i usług skarżącej w dwóch elementach. Po pierwsze, w zakresie wartości zakupów oraz podatku naliczonego – stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego o kwotę ponad 31 tys. zł, wynikającego z faktur mających dokumentować nabycie towaru (smartfonów iPhone) od E.S. Konsekwencją tego była odmowa uwzględnienia prawa skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Po drugie, w zakresie sprzedaży (podstawy opodatkowania) oraz podatku należnego – w ocenie organów skarżąca nie prowadziła rzeczywistej działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych w systemie Tax Free, co oznaczało w konsekwencji konieczność skorygowania rozliczenia w tym zakresie.
W ocenie organów podatkowych obydwu instancji skarżąca była uczestnikiem zorganizowanego procederu mającego na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług, w oparciu o fikcyjne faktury, mające dokumentować obrót telefonami komórkowymi.
Z ustaleń organów wynika, że E.S. była w pełni świadomym uczestnikiem procederu zmierzającego do wyłudzenia podatku VAT z wykorzystaniem faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Pani S. uczestniczyła w wielu łańcuchach transakcji, pełniąc rolę bądź to brokera (w przypadku, gdy miała dokonywać eksportu telefonów lub ich sprzedaży w systemie Tax Free na rzecz podróżnych), bądź bufora, w przypadku, gdy według zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur dokonywała dostawy na rzecz innych podmiotów, które wykazywały dalej dostawy wewnątrzwspólnotowe lub sprzedaż na rzecz podróżnych. Pani S. miała odbierać towary z magazynów spółki Diera. Analiza numerów IMEI wskazywała, że te same telefony były przedmiotem obrotu również innych przedsiębiorców, którzy nie byli ani bezpośrednimi, ani pośrednimi kontrahentami E.S. W całym 2013 r. E.S. wykazała w dokumentacji nabycie blisko 83 tys. telefonów w różnych łańcuchach fikcyjnych dostawców.
W ocenie organów podatkowych również podatniczka była w pełni świadomym uczestnikiem całego procederu – nie prowadziła rzeczywistego obrotu telefonami, a cała jej dokumentacja podatkowa w tym zakresie została stworzona wyłącznie w celu uzyskania w sposób nieuprawniony korzyści podatkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi przychylił się do stanowiska organu, oddalając skargę od przedmiotowej decyzji. W ocenie Sądu organy podatkowe na bazie prawidłowo zebranego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego zasadnie uznały, że podmioty wskazane jako dostawca skarżącej (E.S., spółka B.) nie sprzedały jej towarów (telefonów komórkowych) wskazanych w spornych fakturach, bowiem podmioty te nie mogły ich nabyć i nie nabyły od swoich kontrahentów – poprzedników w obrocie. Zdaniem WSA skarżąca musiała wiedzieć, a przynajmniej, gdyby zachowała wymaganą staranność, bez trudu zorientowałaby się w tym, że staje się uczestnikiem procederu mającego na celu wyłudzenie zwrotu podatku. W całym łańcuchu transakcji, włącznie ze skarżącą, organy podatkowe wykazały cały szereg nienaturalnych zachowań, obiegających od standardowych na rynku. Trudno zakwestionować wnioski organów, że takie zachowania nie mogą występować w normalnym obrocie, jeśli podmioty nie współpracują ze sobą dla osiągnięcia z góry założonego celu, bynajmniej nie gospodarczego.
WSA w Lublinie zauważył, że skarżąca będąc doświadczonym w handlu przedsiębiorcą podjęła się obrotu nowym towarem, nie mając i nie dokonując we własnym zakresie żadnego rozeznania w tej branży. Skarżącej nie interesowało źródło pochodzenia towaru, mimo zawierania transakcji o obiektywnie dużej wartości. Nie była również zainteresowana (podobnie jak podmioty, które miały sprzedawać i nabywać towar w poprzednich fazach obrotu) spisaniem numerów IMEI telefonów, które stanowią bardzo istotną informację dla nabywcy, gdyż w stosunkowo łatwy sposób pozwalają zweryfikować pochodzenie produktu. Skarżąca nie zawarła pisemnej umowy z dostawcami telefonów, ograniczając się jedynie do sprawdzenia, czy są oni czynnymi podatnikami VAT. Oczywiście nie ma przepisów, które obligują przedsiębiorców do zawierania umów pisemnych w zakresie dostaw towarów czy usług, tym niemniej jednak, mając na uwadze specyfikę towaru (elektronika o relatywnie dużej wartości pojedynczego egzemplarza), umowa na piśmie stanowiłaby istotne zabezpieczenie w razie problemów z realizacją transakcji. Jest to tym bardziej istotne, że skarżąca nie współpracowała wcześniej z tymi dostawcami. O ile mogła znać działalność E.S., z racji wykonywania jej w tym samym mieście, o tyle spółkę B. pracownicy skarżącej znaleźli w internecie, a skarżąca nie przedstawiła żadnej dokumentacji (nawet w formie elektronicznej – wymiany e-maili) dotyczącej współpracy z tym dostawcą. Taki sposób działania profesjonalnego przedsiębiorcy, jakim jest skarżąca budzi poważne wątpliwości, biorąc pod uwagę, że skarżąca miała nabyć od spółki B. towar o wartości ponad 130 tys. zł. Ponadto, w żadnym przypadku dostawy skarżąca nie ubezpieczała towaru, pomimo jego wysokiej wartości.
Dodatkowo, w zakresie nabycia od spółki B. w sierpniu 2013 r. telefonów, które miały być później zbyte przez skarżącą na rzecz obywateli Białoruskich (zwrot podatku w ramach procedury Tax Free został uwzględniony w rozliczeniu za październik) – wiarygodność twierdzeń skarżącej o zakupie telefonów w spółce B. podważa twierdzenie, że odebrała towar osobiście w siedzibie spółki w Warszawie przy ul Nowogrodzkiej, podczas gdy z zeznań prezesa zarządu spółki B. I.T. wynika, że pod tym adresem mieściło się jedynie biuro wirtualne i żadnych towarów handlowych w tym miejscu nie przechowywano.
Działania skarżącej znacząco odbiegały od zwykłego przebiegu transakcji handlowej – sama nie prowadziła żadnej działalności marketingowej w celu znalezienia potencjalnych odbiorców towarów, lecz odwrotnie – o możliwości handlu iPhonami dowiedziała się od przyszłych nabywców (obywateli Białoruskich), którzy deklarowali chęć ich nabycia z gwarantowanym zyskiem. To sami przyszli klienci, zamiast bezpośrednio zaopatrzyć się u E.S. wskazali tą osobę skarżącej jako potencjalnego dostawcę. Co więcej, telefony były sprzedawane wyłącznie podróżnym z Białorusi, nie były w ogóle eksponowane przez skarżącą, nie sprzedawała ich żadnemu klientowi z Polski. Poważne wątpliwości budzi brak szczegółowego zainteresowania klientów z Białorusi nabywanym produktem – klienci nie weryfikowali tego, co kupują (nie sprawdzali numerów IMEI, brak informacji o wystawianych dokumentach gwarancyjnych, do których taki numer jest potrzebny). Jest to nienaturalne przy nabywaniu elektroniki o dużej wartości. Nie wzbudziło żadnych wątpliwości skarżącej, że Białorusini kupują w dużych ilościach telefony, przystosowane pod względem technicznym do specyficznego brytyjskiego rynku.
Sąd nie znalazł również podstaw do podważenia prawidłowości argumentacji organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych z Białorusi w systemie Tax Free. Z trafnych w ocenie Sądu wywodów organów wynika, że podważają one wiarygodność tych transakcji opierając się na kilku grupach argumentów.
Po pierwsze, ilości nabywanych produktów ewidentnie przekraczały potrzeby jednej osoby – od 6 nawet do 13 sztuk (klienci: H., C.). Skarżąca podnosi w skardze, że nie są jej znane limity obowiązujące w obrocie telefonami komórkowymi, a ocena, czy towar będzie wykorzystywany na cele osobiste podróżnego, leży w gestii właściwych organów, a nie sprzedawcy. Odpowiadając na te argumenty zauważono, że skarżąca jest na tyle doświadczonym podmiotem, iż powinna orientować się, jaka jest istota tego systemu oraz że nie jest on ukierunkowany na transakcje wykraczające poza potrzeby osoby fizycznej, nie prowadzącej działalności gospodarczej. Ponadto trudno jest podważyć argument organów, wskazujących na niewiarygodną szybkość transakcji. Organy wskazują na przypadki wystawiania kilku paragonów drukowanych w ciągu minuty. Racjonalne jest stwierdzenie, że w takim czasie nie było możliwości weryfikacji danych podmiotów mających nabywać towar.
Po drugie, odwołując się do analizy danych dotyczących przekroczeń granic i dat wystawiania dokumentów, organy trafnie wskazują na sytuacje, w których zupełnie inne osoby kupowały produkt, niż wskazane w dokumentach. Z porównania uzyskanych od straży granicznej danych dotyczących przekraczania granicy przez obywateli Białoruskich, którzy mieli nabywać telefony od skarżącej, z informacjami dotyczącymi dat i godzin wystawienia paragonów oraz dat dokonania zwrotu podatku VAT na rzecz podróżnego wynika, że w odniesieniu do kilkunastu osób, które nabywały towary w procedurze Tax Free istnieją zasadnicze rozbieżności dotyczące dwóch kwestii: albo danej osoby nie było w kraju w dacie wystawienia paragonu, co oznacza, że nie mogła być nabywcą towaru zgodnie z dokumentami Tax Free, względnie ktoś inny posłużył się jej danymi dokonując transakcji, albo osoby tej nie było w dacie, w jakiej miał nastąpić zwrot podatku – co oznacza również posłużenie się danymi innej osoby w celu uzyskania zwrotu podatku.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
I. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy (art 174 pkt 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej jako: p.p.s.a.) tj. przepisu:
1) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez odmowę ich
zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy:
a) art. 120 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej jako: O.p.), gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów;
b) art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego;
c) art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie.
d) art. 188 O.p. poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
e) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki.
f) art. 194 § 1 O.p. poprzez naruszenie domniemania wynikającego z dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia odpowiedniego dowodu przeciwnego.
2) przepisu art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne Jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;
II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj. przepisu:
1) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.; dalej jako: u.p.t.u.) poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było ku temu podstawy zarówno faktycznych jak i prawnych.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
2.3. Organ drugiej instancji nie skorzystał z uprawnienia do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Sporem w sprawie było ustalenie okoliczności, które jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia organu zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, które skutkowały pozbawieniem skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez E.S. dokumentujących zakup telefonów komórkowych iPhone oraz zastosowania stawki 0% VAT z prawem do odliczenia dalszej sprzedaży w ten sposób nabytych telefonów w systemie Tax Free. Powyższe było następstwem ustalenia, że zakwestionowane transakcje realizowane były w schemacie karuzeli podatkowej.
3.4. Odnosząc się w pierwszej kolejności do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania odnotować przede wszystkim należy, że analiza argumentacji autora skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżąca, podważając stanowisko organu co do jej uczestnictwa w oszukańczych transakcjach o charakterze karuzelowym, nie polemizowała z ustaleniami organów w zakresie funkcjonowania podmiotów obracających przedmiotowymi telefonami na wcześniejszych etapach transakcji ich nabycia (przed kontrahentami), lecz wskazywała na brak swojej wiedzy i świadomości co do nielegalnego charakteru transakcji, w których uczestniczyła. Podkreślała, że dokonywane przez nią nabycie i sprzedaż spornego towaru, które wynikały z kwestionowanych faktur, były rzeczywiste.
Po drugie, argumentacja przedstawiona na poparcie prezentowanego wyżej stanowiska jest – co do zasady – analogiczna jak w skardze do Sądu pierwszej instancji. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera ogólnikową polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz z obszernie cytowanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych. Tak wysoki stopień ogólności – bez jednoznacznego wykazania w jaki sposób Sąd naruszył konkretne przepisy - nie pozwala na skuteczne podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, który w swoim rozstrzygnięciu zaaprobował twierdzenia organów podatkowych obu instancji. W petitum skargi kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów proceduralnych za pośrednictwem których strona skarżąca usiłuje podważyć ustalony w sprawie stan faktyczny, w tym prawidłowość prowadzonego postępowania dowodowego oraz ocenę dowodów. Zarzuty te nie zostały jednak poparte rzeczową argumentacją, gdyż ograniczono się do ogólnych stwierdzeń, że "zignorowano dowody wniesione przez stronę" (bez wskazania jakie konkretnie były to dowody) lub iż "w swoich ustaleniach faktycznych organ podatkowy nie może opierać się na domniemaniach" (nie wskazując na jakich domniemaniach oparł się organ).
3.5. Uwzględniając powyższe uznać należy, że Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii zupełności i poprawności oceny zgromadzonego materiału dowodowego nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, albowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w oparciu o bogaty i pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadami wynikającymi z art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.
3.6. Mając na uwadze wskazany w pkt 3.3. przedmiot sporu należy wskazać (za wyrokiem NSA z dnia 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 365/19), że zidentyfikowane na gruncie prawa podatkowego zjawisko tzw. karuzeli podatkowej polega na przepływie towarów (albo pozorowaniu takiego przepływu) pomiędzy wieloma podmiotami, w tym zarejestrowanymi w różnych państwach. Formalnie dokumentuje się wiele transakcji obrotu towarami, opodatkowanych VAT, w tym wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) tudzież eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje takie otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych". Ich zasadniczym celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te charakteryzuje duża szybkość ich przeprowadzania, mnogość, dbałość o ich stronę formalną, co ma uniemożliwić organom podatkowym ich podważenie. W oszustwach karuzelowych obrót odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest dostatecznie mały i wartościowy, żeby za jego pośrednictwem mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W tej kategorii mieści się sprzęt elektroniczny.
Oszustwo karuzelowe integralnie wiąże się z żądaniem przez ostatniego "w krajowym obiegu" podatnika zwrotu lub zaniżenia podatku do wpłaty, który to podatek nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot określany jako "znikający podatnik". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról - wiele podmiotów gospodarczych. Charakterystyczne, zidentyfikowane role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to tzw. "znikający podatnik", "broker" oraz wielu "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) znalazła się w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc VAT i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego VAT właściwym władzom państwowym. Kolejny podmiot – "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle podmiotów występujących w roli "bufora" jest więcej, dla sztucznego wydłużenia łańcuchów dostawców. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje WDT lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego), który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm transakcji zostaje powtórzony.
3.7. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji stały na stanowisku, że skarżąca w zakwestionowanych transakcjach pełniła rolę ogniwa końcowego (brokera) dokonując dostaw w ramach mechanizmy Tax Free, co uprawniało do zastosowania stawki 0%. Organy podatkowe zidentyfikowały stałe łańcuchy dostaw tego samego towaru. Mianowicie odnośnie faktur mających dokumentować nabycie telefonów w październiku 2013 r. organy ustaliły łańcuch podmiotów prowadzących od spółki Villa Blue (pełniącej rolę znikającego podatnika) przez spółkę S. do E.S., która według zakwestionowanych faktur miała być bezpośrednim dostawcą telefonów do skarżącej.
Z kolei w odniesieniu do telefonów, które miały być przez skarżącą sprzedawane na rzecz podróżnych, organy ustaliły, że zwrot podatku w systemie Tax Free przez skarżącą w październiku 2013 r. dotyczył telefonów, które miały być przez nią nabyte w sierpniu i wrześniu 2013 r. W sierpniu 2013 r. dostawy według ustaleń organów odbywały się w dwóch łańcuchach podmiotów. Pierwszy obejmował: spółkę A. – spółkę S. – spółkę B. – podatniczkę. Drugi łańcuch obejmował: spółkę A. – spółkę S. – E.S. – podatniczkę.
Natomiast we wrześniu sprzedaż miała odbywać się również w dwóch łańcuchach, które różniły się pierwszym podmiotem – była to spółka A. w jednym łańcuchu oraz lub spółka D., w drugim łańcuchu. Pozostałe podmioty były identyczne w obydwu łańcuchach: spółka S. – E.S. – podatniczka.
3.8. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił i omówił zgromadzony, obszerny materiał dowodowy dotyczący obrotu towarem. Skarżąca w skardze kasacyjnej w istocie nie podważała tych ustaleń, które dokonane zostały w oparciu o niebudzące dokumenty magazynu Diera, dokumentację księgową i bankową. Stała natomiast na stanowisku, że transakcje zarówno nabycia telefonów komórkowych od E.S. jak ich sprzedaż w systemie Tax Free były w pełni rzeczywiste, a Skarżąca nie miała świadomości nielegalności wcześniejszych dostaw. Organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, przypisały Skarżącej świadomy udział w oszustwie podatkowym o charakterze karuzelowym przy transakcjach obrotu telefonami komórkowymi iPhone. Ustalenia takie zaakceptował w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji.
3.9. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w całości zaakceptował powyższe ustalenia organów podatkowych i uznał, iż stan sprawy został przez organy podatkowe ustalony bez naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym przepisów dotyczących gromadzenia i oceny dowodów. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaakceptował twierdzenia organów podatkowych, że skarżąca w kontaktach z wymienionymi kontrahentami nie pozostawała w dobrej wierze, od czego uzależnione było jego prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących spornych transakcji. Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi wskazał na szereg okoliczności, których łączna ocena pozwoliła uzasadnić tezę o braku po stronie skarżącej należytej staranności.
3.10. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, w których powoływano się na brak świadomego udziału skarżącej w "karuzeli podatkowej" podkreślić należy, że ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz " tzw. znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.
W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych.
3.11. W rozpoznawanej sprawie – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – okoliczności, w których miało dochodzić do rzekomych dostaw nie były typowe.
3.12. W tym względzie należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że o powyższym świadczą następujące okoliczności:
- podatniczka prowadziła transakcje o dużej wartości w branży, w której wcześniej nie działała i nie miała doświadczenia,
- Podatniczka nie ponosiła żadnych wydatków z tytułu ubezpieczenia, opłat gwarancyjnych czy wydatków związanych ze zwrotem towarów, pomimo znacznej wartości poszczególnych egzemplarzy towarów, którymi miała obracać,
- Podatniczka nie prowadziła żadnych działań reklamowych, marketingowych, ani charakterystycznych dla wolnego rynku działań zmierzających do maksymalizacji zysków i skrócenia łańcucha dostaw,
- W łańcuchach dostaw, w których miała nabywać telefony nie istnieją żadne przedsiębiorstwa znane na polskim rynku jako podmioty zajmujące się obrotem telefonami Apple,
- pomimo że jednostkowe transakcje opiewały na kwoty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, nie zawierała z dostawcami pisemnych umów, a ocenę wiarygodności ograniczyła do sprawdzenia, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem podatku VAT,
- Z ustaleń organów wynika, że podatniczka dokonała dwóch zbiorowych zakupów telefonów dzień po dniu (8 i 9 października 2013 r.), na łączną kwotę ponad 100 tys. zł, dokonując płatności w dniu zakupu, bez skorzystania z kredytu kupieckiego,
- Żaden z przedsiębiorców uczestniczących w łańcuchu rzekomych dostaw nie zabezpieczał bazy nr IMEI,
- Pomimo wysokich obrotów kontakt pomiędzy poszczególnymi dostawcami i odbiorcami towaru odbywał się wyłącznie drogą telefoniczną i elektroniczną, podatniczka nie znała swoich dostawców. Zwrócono uwagę również na ceny stosowane zarówno w dostawach na poszczególnych etapach łańcucha dostaw, jak i dla odbiorców końcowych (podróżnych), które były o 300-400 zł niższe niż ceny stosowane przez oficjalnych dystrybutorów telefonów Apple w Polsce.
Z kolei w zakresie transakcji sprzedaży telefonów na rzecz podróżnych z Białorusi w ramach systemu Tax Free organy wskazano na nietypowe okoliczności, świadczące w ich ocenie o fikcyjnym, z góry ustalonym toku działania: odnotowano wielokrotne drukowanie paragonów w krótkim czasie (nawet trzy w ciągu minuty), do dokumentów Tax Free wystawionych na rzecz podróżnych, których nie było w kraju. Podatniczka miała dokonywać zbiorowych dostaw telefonów, poprzez wystawianie kilku dokumentów Tax Free na nazwisko jednego podróżnego, w ilościach i wartościach przekraczających zaspokojenie potrzeb osobistych (przypadki jednorazowego zakupu przez tą samą osobę, 5-6 a nawet 8 telefonów), co przeczy istocie transakcji w systemie Tax Free, który ma służyć obrotowi niehandlowemu. Organy zwróciły również uwagę na nietypowe okoliczności transakcji: wystawianie dokumentów Tax Free na rzecz kilku stałych kontrahentów, brak sprzedaży tego asortymentu na rynku krajowym; sprzedaż telefonów, które były przystosowane do użytkowania na rynku brytyjskim (wtyczka do ładowarki). Pomimo wysokiej wartości pojedynczego produktu podróżni nie sprawdzali go, nie byli zainteresowani gwarancją, nie przeszkadzała im specyfika produktu, dostosowanego do innego rynku (brytyjskiego). W ocenie organów o sztucznym zaaranżowaniu całej procedury świadczy fakt, że to sami nabywcy zgłaszali się do podatniczki i deklarowali zakup aparatów po cenach gwarantujących jej zysk. Organy zauważyły również nietypowe wydłużenie łańcucha dostaw – pracownicy E.S. (pochodzący z Białorusi) nabywali telefony od podatniczki, zamiast od samej S., która przecież obracała tym samym asortymentem. Organy dokonały również porównania dat wystawiania paragonów, dokumentów Tax Free, potwierdzania przewozu towaru przez granicę oraz dokumentów odbioru zwrotu VAT. Analiza tych informacji wykazała, że dochodziło do nabywania towarów lub występowania o zwrot podatku przez podróżnych, których w tych datach nie było w ogóle w Polsce. W ocenie organów świadczy to o fikcyjnym, ustawionym charakterze działalności – użyczaniu danych przez osoby, które w ogóle nie były nabywcami telefonów. Organy zwróciły również uwagę na nietypowe zachowania nabywców – część podróżnych z dużym opóźnieniem zgłaszała się po zwrot podatku, mimo wcześniejszego pobytu w kraju.
3.13. Zgodzić trzeba się z twierdzeniem organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, że podatniczka wiedziała lub bez trudu mogła dowiedzieć się, że uczestniczy w zorganizowanym procederze mającym na celu wyłudzenie zwrotu podatku, albowiem:
- podatniczka nie dokonała pełnej weryfikacji kontrahenta, który miał dostarczać towary,
- pomimo świadomości, że jest to towar wrażliwy, podatny na oszustwa podatkowe, Podatniczka podjęła działalność w zakresie obrotu towarem, pomimo że w zakresie tego asortymentu nie miała żadnego doświadczenia, nie szukała dostawcy wśród znanych, autoryzowanych przedstawicieli, weryfikację dostawcy ograniczyła do sprawdzenia, czy jest czynnym podatnikiem podatku VAT.,
- Podatniczka nie była zainteresowana źródłem pochodzenia towarów u dostawcy, pomimo świadomości, że dostawca (E.S.) nie specjalizuje się w obrocie tym towarem. Zdaniem organów brak weryfikacji dostawcy i źródeł pochodzenia towaru świadczy o tym, że podatniczka była świadoma fikcyjności obrotu i braku jakiegokolwiek ryzyka wynikającego np. z roszczeń gwarancyjnych. Pomimo dużej skali obrotu towarem wrażliwym, w odniesieniu do którego nabywcy mogli zgłaszać roszczenia gwarancyjne, podatniczka nie zawierała ze swoim dostawcą umów pisemnych, płatności miały charakter gotówkowy. W zakwestionowanych transakcjach zabrakło specyfikacji dostaw, zawierających numerów IMEI telefonów, niezbędnych do ich właściwej identyfikacji. Podobne zaniechania miały miejsce na wcześniejszych fazach obrotu, mimo że numery IMEI pozwalałyby na precyzyjne ustalenie źródła pochodzenia towaru i jego legalności. Podatniczka nie prowadziła żadnych negocjacji w sprawie cen i warunków sprzedaży, a pomimo to nabyła telefony w nader korzystnej cenie. W ocenie organów osiągnięcie takich cen, znacząco niższych od stosowanych przez oficjalnych dystrybutorów, było możliwe tylko w łańcuchu podmiotów, w którym funkcjonował znikający podatnik, nie płacący podatku, co pozwalało na minimalizację marży na poszczególnych etapach obrotu. Znamienny jest brak zainteresowania kupowanym towarem – pracownicy skarżącej nabywający telefony nie sprawdzali telefonów, nie wiedzieli do czego służą numery IMEI. Organy wskazały też na nietypowe okoliczności transakcji – szybkość transakcji (nabycie i zbycie w tym samym dniu), brak ubezpieczenia i kosztów związanych z realizacją transakcji, zaniżona cena, brak wiedzy o pochodzeniu towaru, brak poszukiwania innych dostawców, brak działań w celu poszukiwania nabywców – telefony nie były udostępniane do ogólnej sprzedaży, nie były w ogóle eksponowane, były zbywane w wąskim gronie ustalonych wcześniej nabywców.
3.14. Nie dawała podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej argumentacja, która sprowadzała się do eksponowania istnienia dowodów na potwierdzenie pewności wywozu towaru poza granice kraju, w ramach procedury TAX FREE. Rację ma bowiem Sąd pierwszej instancji, że wbrew argumentom skarżącej, która powołując się na art. 194 § 1 O.p. podkreśla moc dowodową dokumentu urzędowego, jakim są potwierdzenia wywozu towaru przez urzędy celne, nie ma sprzeczności w argumentacji organów, które z jednej strony nie kwestionują wywozu towarów, ale z drugiej kwestionują prawo skarżącej do zastosowania 0% stawki. Z powyższych argumentów wynika prawidłowa teza organów podatkowych, że zakwestionowane dokumenty Tax Free jakkolwiek poprawne pod względem formalnym, zwłaszcza pod kątem potwierdzenia przejazdu towaru przez granicę, nie są prawdziwe w sensie materialnym, bowiem osoby widniejące na tych dokumentach nie dokonywały transakcji w procedurze Tax Free. Nabywcy widniejący na dokumentach nie dokonywali faktycznie nabycia, a jedynie użyczali swoich danych do wypełnienia dokumentów. Trafne jest stanowisko organów, że przy prawidłowej interpretacji art. 129 u.p.t.u., przedsiębiorca nie może skorzystać ze stawki 0% obowiązującej przy dostawie w procedurze Tax Free jeżeli nabywcą według dokumentów jest osoba, która jedynie udostępniła swoje dane, nie będzie bowiem spełniony podstawowy warunek nabycia przez podróżnego.
3.15. Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej, a szczególnie jej uzasadnieniem nie podważono skutecznie przedstawionych ustaleń i stanowiska Sądu pierwszej instancji. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty kasacyjne naruszenia przepisów postępowania okazały się niezasadne. Jednocześnie brak skutecznego podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że obrót telefonami komórkowymi w firmie Skarżącej służył, w ramach oszustwa karuzelowego, uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej, skutkował zakwestionowaniem, jako rzeczywistej, spornej transakcji kupna udokumentowanej fakturą wystawioną E.S. na rzecz Skarżącej, jak i sprzedaży towaru w ramach procedury Tax Free. Wpływa to na ocenę zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego, jako niezasadnych.
3.16. Odwoływanie się przez Skarżącą do orzecznictwa TSUE, jako wsparcie dla zarzutów nieprawidłowego zastosowania wymienionych w pkt II przepisów materialnoprawnych, jest o tyle nietrafne, że pomija iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97, Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03, z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 i in., pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54). Wobec tego zarzucanie naruszenia art. 1, art. 2 ust 1 lit. a w związku z art. 168 oraz art. 146 ust 1 lit. b, art. 147 ust 1 lit. a, b, c i ust 2 Rady 2006/112/WE nie mogło zostać uznane za uzasadnione.
3.17. Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., gdyż autor skargi kasacyjnej uzasadniał je odmienną oceną stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest jednolity pogląd zgodnie, z którym nie można skutecznie kwestionować stanu faktycznego za pomocą zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Tymczasem błędne zastosowanie/brak zastosowania przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń. Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie okoliczności faktycznych sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są bezpodstawne.
3.18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Marek Olejnik
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA