I FSK 1130/21

I FSK 1130/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-02-04
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący autor uzasadnienia/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca zdanie odrebne/
Elżbieta Olechniewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Sz 705/20 - Wyrok WSA w Szczecinie z 2021-03-24
I FZ 287/20 - Postanowienie NSA z 2021-01-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i decyzję II instancji
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 705/20 w sprawie ze skargi P. sp.j. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 23 lipca 2020 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz P. sp.j. z siedzibą w S. kwotę 27.805 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy osiemset pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Sz 705/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę "P." sp. j. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej:
DIAS, organ drugiej instancji) z 23 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i grudzień 2016 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. W uzasadnieniu wyroku wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją z 23 lipca 2020 r. DIAS w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 21 października 2019 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do listopada 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń i grudzień 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2016 r. oraz do zwrotu na rachunek bankowy za grudzień 2016 r.
Zasadniczą kwestią sporną jest uznanie przez organ pierwszej instancji, że spółka nie była rzeczywistym nabywcą napojów gazowanych od C. sp. z o.o. oraz usług transportowych od firm I. i H. sp. z o.o., a tym samym nie była również stroną wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do M., dokonywanych w ramach transakcji trójstronnych.
Nadto organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż celem kwestionowanych transakcji nie był obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej spółki, lecz uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa oraz zadeklarowanie przychodu gwarantującego uzyskanie przez stronę kredytu bankowego, gdyż zawarcie transakcji sprzedaży z niemiecką firmą M. (powiązaną z C. sp. z o.o.) w ramach transakcji trójstronnych WDT dawało możliwość osiągnięcia ponad 2,5 mln zł wyższego przychodu, bez ponoszenia przy tym kosztów podatkowych, i zastosowanie 0% stawki VAT z tytułu WDT z jednoczesnym pomniejszeniem podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupów związanych z WDT.
Odnosząc się do kwestii zachowania przez spółkę należytej staranności w obliczu oszustwa w podatku od towarów i usług, organ odwoławczy dokonując analizy pojęcia "dobra wiara" w świetle orzecznictwa TSUE wskazał, że wobec ustalonych
okoliczności, w sprawie w ogóle nie można mówić o dochowaniu przez spółkę
należytej staranności w zakresie zawierania transakcji z dostawcą, gdyż spółka miała wiedzę i świadomość udziału w fakturowaniu transakcji zawartych jedynie dla pozoru. Spółka nie przedłożyła też żadnych dowodów, które mogłyby świadczyć o wykonaniu zafakturowanych przez nią dostaw oraz przez wystawcę zakwestionowanych faktur zakupu.
Według organu, czynności pozornego zakupu napojów bezalkoholowych od spółki C. i usług transportowych od I. i H. miały na celu uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku naliczonego oraz zaniżenia zobowiązań podatkowych. W konsekwencji - na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016.710 ze zm.); dalej: "u.p.t.u." - organ stwierdził, że wykazując w ewidencjach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 zakwestionowane faktury, spółka zawyżyła podatek naliczony:
1) z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez spółkę C., łącznie o kwotę 542.952,32 zł,
2) z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez I., łącznie o kwotę 37.858,82 zł,
3) z tytułu ujęcia faktur VAT wystawionych przez spółkę H., łącznie o kwotę 4.496,58 zł.
Ustalono również, że spółka zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw, łącznie o 2.542.077,64 zł, w ramach transakcji trójstronnych, w których ostatecznymi odbiorcami byli kontrahenci z innych krajów Unii Europejskiej, tj. z Holandii i Francji, o wartości sprzedaży napojów gazowanych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz niemieckiego kontrahenta, tj. M.
1.3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej spółki nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.
Sąd uznał zgromadzony w sprawie materiał dowodowy za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a ustalenia faktyczne i prawne poczynione w sprawie za prawidłowe. Organy podatkowe, w ocenie Sądu, w sposób uprawniony uznały za pozorne czynności zakupu przez skarżącą napojów bezalkoholowych od spółki C. i usług transportowych od I. i H. W sposób uprawniony organy podatkowe oceniły, że skarżąca spółka brała świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony oraz zwiększenia przychodów spółki celem uzyskania kredytu bankowego, nie ponosząc zarazem kosztów podatkowych. Także kwestia dochowania dobrej wiary przez skarżącą w sprawie była bezprzedmiotowa, skoro skarżąca posiadała wiedzę na temat pozornego charakteru i celu kwestionowanych transakcji.
Prawidłowo według Sądu pierwszej instancji w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji trójstronnych - poprzez spółkę M. - gdyż finalni odbiorcy, tj. T., A., E., S. B.V., nie potwierdzili nabyć i nie rozliczyli wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak też zaprzeczyli, aby mieli jakiekolwiek kontakty z M., a tym bardziej ze skarżącą, zaś niektóre z tych podmiotów, to "znikający podatnicy", z którymi nie było żadnego kontaktu, np. B. B.V. i T. W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do przyjęcia, że skarżąca zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw, łącznie o kwotę 2.542.077,64 zł, w ramach transakcji trójstronnych, o wartość sprzedaży napojów gazowanych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz M.
Odnosząc się do kwestii oceny dowodów w postaci umów leasingu linii foliującej wraz z owijarką oraz zestawu do transportu i aplikowania etykiet, według Sądu, prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że dowody te nie potwierdzają działalności spółki w zakresie handlu napojami, lecz tylko wskazują, że zakup tego sprzętu miał uwiarygodnić działalność skarżącej w tym zakresie, gdyż skarżąca sama ich nie użytkowała, lecz - poprzez spółkę C. – wynajmowała. Organ odwoławczy zrealizował także wnioski dowodowe skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze świadków I. Ł. i M. C., zaś kolejne wnioskowane przez skarżącą dowody (na te same okoliczności) były zbędne, co zostało prawidłowo ocenione przez organ odwoławczy w wydanym postanowieniu o odmowie ich przeprowadzenia.
W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniosła spółka, zaskarżając ten wyrok w całości. Skarżąca spółka domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Skarżąca w pierwszej kolejności wskazała, że w jej ocenie, w ramach niniejszego postępowania zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. wskutek naruszenia art. 139 § 1, § 2 i 1 3 tej ustawy w zw. z art. 15 zzs4 ust.
3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku nieistniejącego wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Konstytucji RP po orzekaniu na posiedzeniu niejawnym.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 139 § 1, § 2 i 1 3, art. 189 w zw. z 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a ponadto nieogłoszenie orzeczenia wydanego na tym posiedzeniu w sposób prawem przewidziany,
2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, w który zresztą Sąd zaingerował dokonując własnych ustaleń faktycznych przejawiających się dokonaniem ustaleń poczynionych w ramach innych postępowań, o których Sąd posiadał wiedzę z urzędu. Sąd stawia się w istocie w pozycji rzecznika organu podatkowego, powielając jego tezy i twierdzenia przy jednoczesnym zignorowaniu korzystnych dla strony okoliczności faktycznych, świadczących o dobrej wierze przy dokonywaniu transakcji,
3) art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. art. 55 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców w zw. z art. 165b § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczęte po przekroczenie maksymalnego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy, co przełożyło się na uchybienie polegające na wydaniu decyzji w oparciu o materiał dowodowy zebrany z naruszeniem prawa,
4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte uzasadnienie wydanego orzeczenia sprowadzające się do tego, że Sąd zbagatelizował istotę zarzutów skarżącej, a uzasadnienie wyroku to lakoniczne i syntetyczne powielenie tez organów. Zasadnicze motywy rozstrzygnięcia przedstawione zostały jedynie jako tezy nie zawierające szerokiego uzasadnienia w konfrontacji z zarzutami strony. Sąd nie odniósł się także do wszystkich, licznych oraz szeroko uzasadnionych zarzutów strony skarżącej przedstawionych w skardze jak i piśmie procesowym. Niemożliwe jest zatem poznanie faktycznych motywów rozstrzygnięcia w odniesieniu do konkretnych dowodów znajdujących się w aktach sprawy. Konsekwencją powyższego jest niemożność skonfrontowania zarzutów strony z orzeczeniem Sądu, który zdaje się w istocie orzekać znając rozstrzygnięcia wydane w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 549/19;
I SA/Sz 329/19, I SA/Sz 548/19 oraz I SA/Sz 797/19 i I SA/Sz 954/19, a nie w zakresie indywidualnej sytuacji prawnej strony skarżącej. Orzeczenie tymczasem powinno odnosić się do konkretnej sfery indywidualnego podatnika, tym bardziej, że jego istotą jest ocena sfery świadomości i motywów podejmowania czynności przez skarżącą, w odniesieniu do zebranych dowodów. Wobec powyższego tak sporządzone uzasadnienie wyroku nie spełnia kryteriów zasady przekonywania,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i oddalenie skargi strony w wyniku akceptacji przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.):
a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przejawiające się w:
- prowadzeniu postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na zajęciu stanowiska, że spółka, a konkretnie reprezentujący ją T. P., wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w nieuczciwym procederze, pomimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości spółki i osób ją reprezentujących w dacie realizacji transakcji. Organy, co zaaprobował bezkrytycznie Sąd - tezę o świadomości a wręcz woli uczestniczenia w procederze wyłudzenia VAT przypisują T. P. z tej tylko przyczyny, że przyznał on, że zależało mu na zwiększeniu przychodów spółki;
- zastosowaniu błędnego w okolicznościach niniejszej sprawy wnioskowania ad minori ad maius polegającego na rozciąganiu wniosków dotyczących określonych transakcji z początku łańcucha dostaw również na inne, w tym na transakcje realizowane przez spółkę, nieprzeprowadzeniu istotnych dla sprawy dowodów wnioskowanych przez spółkę i włączanie do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań, przy czym włączony materiał dowodowy to w szczególności rozstrzygnięcia - protokoły kontroli, decyzje organów pierwszej i drugiej instancji, na których treść skarżąca spółka nie miała wpływu; naruszeniu zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i brak dania wyrazu w treści zaskarżonej decyzji analizy materiału dowodowego w zakresie okoliczności pozytywnych dla Strony w kontekście oceny staranności Spółki i pozostawania przez nią w dobrej wierze. W szczególności dotyczy to prawidłowego zadeklarowania i odprowadzenia wszystkich należności publicznoprawnych związanych ze sprzedażą towaru, niewystąpienia jakichkolwiek uszczupleń po stronie Skarbu Państwa. Kwestionowane jest zaistnienie transakcji nabycia przez podatnika napojów gazowanych od C. Sp. z o.o. oraz - w konsekwencji powyższego - także usług transportowych od I. oraz H. sp. z o.o. oraz dalej - zbycie tych towarów na rzecz podatnika M. pomimo, że nie jest kwestionowane ani sporne, że towar faktycznie istniał i był dostarczony, w tym w ramach dalszej odsprzedaży odbiorcom ostatecznym, a należności z tego tytułu zostały zapłacone, a podatnicy rozliczyli podatki. Organ kwestionuje transakcje w oparciu o tezy dotyczące innego podmiotu i osób go reprezentujących, które leżą poza sferą świadomości i wpływu przedstawicieli skarżącej. Organ podnosi także, że czynności sprawdzające były niewystarczające, a skarżąca winna była powziąć wątpliwości co do zamiarów kontrahentów. Nie wskazuje się jednak stronie, jakich czynności spodziewa się od skarżącego ponad to, czego dokonał, wskutek czego pozostaje wątpliwość, czy jakakolwiek czynność sprawdzająca byłaby dla organu wystarczająca. Powyższe nie pozwala mieć zaufania do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego przez organ, pominięciu przy dokonywaniu kontekście pozytywnych dla Spółki okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy. Dotyczy to w szczególności przepływów pieniężnych, potwierdzenia dostaw przez administracje państw, do których zbywane były napoje. Organ oraz Sąd zauważają te okoliczności, jednak nie biorą ich zupełnie pod uwagę przy orzekaniu. Zupełnie zbagatelizowano istotną okoliczność dotyczącą leasingowania przez skarżącą spółkę całej linii technologicznej do foliowania opakowań wraz z owijarką oraz zestawu do transportu i aplikowania etykiet. Trudno zgodzić się z twierdzeniem, że zakup tak sprzętu miał jedynie na celu uprawdopodobnienie transakcji w sytuacji, w której dodatkowo potwierdzony jest przepływ towaru do odbiorców ostatecznych;
- przyjęciu przez organ, że skarżący działał w warunkach świadomości uczestnictwa w procederze przestępczym jego kontrahentów przy jednoczesnym zignorowaniu przez organ podejmowania wielu racjonalnych czynności sprawdzających przez skarżącego, a także okoliczności świadczących o dobrej wierze i braku wiedzy o działaniach jego kontrahentów. Ustalenia faktyczne czynione są w sposób mający na celu rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika i nieuwzględnianiu okoliczności dla niego korzystnych wynikających z materiału dowodowego a dotyczących podejmowania przez skarżącego czynności sprawdzających dostawców, takich jak sprawdzenie wpisów w odpowiednich rejestrach, urzędach podatkowych (również administracji zagranicznych), które to czynności świadczyły o dobrej wierze skarżącego. Ponadto z materiału dowodowego sprawy wynika jednoznacznie i bezspornie, że skarżąca dokonywała zakupu sprzętu, leasingowała maszyny do oklejania i pakowania napojów gazowanych, do załadunku przeznaczyła sztaplarkę. Są to okoliczności istotne świadczące o dobrej wierze podatnika ukierunkowanej na dokonanie transakcji i zapewnieniu swojego legalnego
w niej udziału. Skarżąca dysponując sprzętem i sztaplarką udostępniała je do pakowania i załadunku towaru, nie musiała zatem uczestniczyć we wszystkich poszczególnych etapach transakcji,
- przyjęciu przez organ, że transakcje spółki mają charakter czynności pozornych w rozumieniu art. 58 i 83 K.c., pomimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza wystąpienie dostaw towaru i nie uzasadnia przypisania podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, bowiem zachował on należytej staranności dokonując transakcji z podmiotem zarejestrowanym, funkcjonującym na rynku, reprezentowanym przez wzbudzającą zaufanie osobę. Strona dopiero w 2018 r. podczas przesłuchania powzięła wiedzę o oszukańczym charakterze działalności M. C., o którym organy władzy państwowej i prokuratura posiadały wiedzę od ponad 5 lat, bowiem tak długo prowadzone było wobec niego postępowanie,
b) art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 O.p. polegające na naruszeniu gwarancji czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez brak przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu oraz posłużeniu się przy rozstrzyganiu wyrokami i decyzjami dotyczącymi innych podmiotów, do których to dokumentów strona nie miała dostępu ani możliwości zapoznania. Narusza to także w sposób istotny tezy orzeczenia TSUE, C-189/18 z 16 października 2019 r.,
c) art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie, polegające na braku zgromadzenia i rozważenia całości materiału dowodowego, wy-prowadzeniu ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sposób przekraczający granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez uznanie, że nie doszło do transakcji nabycia i dalszej odsprzedaży napojów pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami w sytuacji gdy faktycznie istniały przepływy pieniężne a napoje ostatecznie trafiły do dalszej dystrybucji,
d) art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że to podatnik ma wykazywać przeciwdowody dla twierdzeń organu podatkowego i "wykazywać swoją niewinność". Prowadzi to do odwrócenia rozkładu ciężaru dowodu w po-stępowaniu podatkowym, który to obowiązek winien, zgodnie z powołanymi przepisami podatkowymi, obciążać organ podatkowy,
e) art. 127 O.p. w ramach którego nie przeprowadzono postępowania ponownego, a także nie przeprowadzono wnioskowanego przez stronę uzupełniającego postępowania dowodowego i odmówiono przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę. Świadczy to tylko o bezkrytycznej akceptacji decyzji pierwszoinstancyjnej bez jakiejkolwiek ingerenci w jej treść oraz sferę gromadzenia materiału dowodowego,
f) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich ustaleń. Strona zaprezentowała szereg podjętych działań zmierzających do ustalenia wiarygodności kontrahenta funkcjonującego na rynku wiele łat, dokonała weryfikacji rejestracji podatkowej, zweryfikowała KRS, dokonała zakupu linii technologicznych. Zażądała przeprowadzenia dowodów na okoliczność potwierdzenia dostaw towarów, a administracje podatkowe państw docelowych odbiorców towarów (częściowo) potwierdziły dostawy. Zatem z jednej strony oczekuje się od strony dowodów na okoliczność dobrej wiary oraz zarzuca nie wykazanie okoliczności, z których wywodzi korzystne dla niej skutki prawne, a z drugiej odmawia jej prawa do uczestnictwa w gromadzeniu tego materiału. Sąd okoliczności te całkowicie aprobuje, a co więcej - w sposób nieuprawniony usprawiedliwia takie działanie organu,
4) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji DIAS pomimo istotnych wad
w procesie oceny materiału dowodowego, ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady zaufania obywateli do organów.
Powyższe naruszenia prawa procesowego w ocenie skarżącej miały wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziły do błędnego zastosowania prawa materialnego w oparciu o niewłaściwie ustalony i oceniony stan faktyczny, co skutkowało nie tylko odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale także odmową zwrotu podatku VAT. Tym samym stwierdzenie powołanych uchybień procesowych organu podatkowego powinno prowadzić do uchylenia skarżonej decyzji.
II. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 86 ust. 1 oraz art. 88 u.p.t.u. poprzez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnej transakcji. Transakcja została prawidłowo udokumentowana,, a podatek od towarów i usług został prawidłowo zadeklarowany na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji. Pomimo tego, że transakcja potwierdzana jest przez wszystkich dostawców i nabywców, towar został dostarczony, organ odmawia wiarygodności transakcji a tym samym odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego,
2) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady poprzez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji,
3) art. 1, art. 167, art. 168, art, 169 Dyrektywy 2006/112/WE – wymienione
przepisy statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja organu w istocie powoduje obciążenie strony skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego. Nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy powyższych przepisów stanowi naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dając podstawę do wniesienia niniejszej skargi kasacyjnej.
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE.
Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
3.1. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w ramach niniejszego postępowania nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. wskutek naruszenia art. 139 § 1, § 2 i 3 tej ustawy w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych w zw. z art. 45 ust. 2 zd. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku nieistniejącego wskutek jego nieogłoszenia w sposób przewidziany przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i Konstytucji RP po orzekaniu na posiedzeniu niejawnym.
Wskazane w podstawach kasacyjnych jako naruszone art. 139 § 1, § 2 i 3 P.p.s.a. mają zastosowanie do wyroków ogłaszanych po zamknięciu rozprawy, także jeżeli odbyła się przy drzwiach zamkniętych. Natomiast w przypadku wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym stosuje się art. 139 § 4 i 5 P.p.s.a. oraz § 51 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 4 lipca 2020 r. Regulamin NSA (Dz. U. poz. 1202, ze zm.) Zgodnie z art. 139 P.p.s.a.: "§ 4. Odpis sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym doręcza się stronom, jeżeli uzasadnienia wyroku nie sporządza się z urzędu. § 5. Wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym, podlega niezwłocznie publicznemu udostępnieniu w sekretariacie sądu, przez okres czternastu dni.". Natomiast w myśl § 51 ust. 2 Regulaminu NSA "Orzeczenia wydawane na posiedzeniu niejawnym sporządza się bezpośrednio po ich podjęciu".
Z tej regulacji, a także z przepisów zawartych w art. 139 § 1, 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 51 ust. 1 Regulaminu NSA, które odnoszą się do orzeczeń podlegających ogłoszeniu na rozprawie, jasno wynika, że wyrok wydany na posiedzeniu niejawnym nie podlega ogłoszeniu na posiedzeniu jawnym, tak jak sugeruje to skarżąca spółka w sformułowanych wyżej zarzutach. Takie orzeczenie, po jego sporządzeniu, jest udostępniane do wiadomości publicznej w sposób szczególny, wskazany art. 139 § 5 P.p.s.a.
Ta forma udostępnienia stanowi odpowiednik publicznego ogłaszania wyroku w sytuacji gdy ustawodawca z różnych powodów dopuścił czy to w przepisach podstawowych dla danej dziedziny spraw (por. art. 119 – 121, art. 182 § 2 P.p.s.a.), czy w unormowaniach szczególnych takich jak art. 15 zzs4 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, możliwość rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym. Okoliczność, że w przepisach ustawowych przewidziano inny sposób powiadamiania o wyniku zapadłego rozstrzygnięcia niż typowe ogłoszenie wyroku, gdy sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, czego wyrazem jest regulacja zawarta w art. 139 § 4 i 5 P.p.s.a. nie oznacza tym samym naruszenia art. 45 ust. 2, zdanie drugie Konstytucji RP. Cel tej normy konstytucyjnej, jakim jest zapewnienie każdemu zainteresowanemu możliwości zapoznania się z wydanym orzeczeniem zostaje bowiem zachowany. Należy też podkreślić, że wynikający z art. 139 § 4 P.p.s.a. obowiązek doręczenia stronom co najmniej sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym stanowi dodatkową gwarancję, że nie dojdzie do uchybienia uprawnieniu strony postępowania do uruchomienia środków ochrony jej praw. Można zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie taki przewidziany ustawowo sposób udostępnienia wyroku nie utrudnił stronie skorzystania z możności obrony swych praw. Skarżąca nie miała bowiem problemu z zachowaniem terminu do wystąpienia z żądaniem sporządzenia uzasadnienia wyroku, ani też następnie z jego zaskarżeniem do NSA.
Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 139 § 1, 2 i 3, art. 189 w zw. z 15 zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w sytuacji, w której możliwe było przeprowadzenie rozprawy na odległość
z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, a ponadto nieogłoszenie orzeczenia wydanego na tym posiedzeniu w sposób prawem przewidziany.
Jak była o tym wyżej mowa, ogłoszenie wyroku nastąpiło w sposób przewidziany prawem w sytuacji gdy sprawa była rozpatrywana na posiedzeniu niejawnym.
Natomiast zakwalifikowanie sprawy przez przewodniczącego wydziału do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym nastąpiło na podstawie przepisu szczególnego – art. 15
zzs4 ust. 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz
wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, który modyfikował w okresie m.in. stanu
epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, sposób funkcjonowania sądów,
ograniczając jawność rozpatrywania spraw, gwarantowaną w art. 10 i art. 90 § 1
P.p.s.a. Przepis ten uzupełniał przy tym normę zawartą w art. 62 pkt 3 P.p.s.a., zgodnie
z którą wyznaczanie terminu posiedzenia niejawnego lub rozprawy, na którym sprawa ma być rozpoznana należy do kompetencji przewodniczącego lub wyznaczonego sędziego, w ten sposób, że pozwalał przewodniczącemu w sposób uznaniowy (gdy
uzna rozpoznanie sprawy za konieczne), mimo braku zgody stron postępowania, zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, gdy przeprowadzenie
wymaganej ustawą rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. To przewodniczący wydziału w okresie stanu epidemii, jaki miał miejsce w pierwszym kwartale 2021 r., kiedy było zarządzone rozpoznanie tej sprawy na posiedzeniu niejawnym, był uprawniony do oceny
zagrożenia dla osób, które miałyby uczestniczyć w rozprawie prowadzonej w sposób tradycyjny lub nawet na odległość (zdalnie), co także wymagało przebywania w bliskiej odległości przez dłuższy czas trzyosobowego składu orzekającego i protokolanta. Wydając zarządzenie miał obowiązek ważyć wartości konstytucyjne, które z jednej
strony przyznają w ramach prawa do sądu, wynikającego z art. 45 ust. 1 Konstytucji
RP, prymat jawnemu rozpatrzeniu sprawy. Z drugiej jednak dopuszczają, stosownie
do art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej, wprowadzone ustawą ograniczenia w korzystaniu
z konstytucyjnych praw m.in. gdy są konieczne w demokratycznym państwie prawnym dla ochrony zdrowia, jeśli nie naruszają istoty ograniczonego prawa, w tym przypadku prawa do sądu.
Biorąc pod uwagę ówczesne uwarunkowania epidemiologiczne i organizacyjne Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w okresie prowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego i orzekania w tej sprawie przez WSA w Szczecinie w pierwszym kwartale 2021 r. w czasie największego nasilenia epidemii i braku dostępności szczepień istniały obiektywne okoliczności, które stosownie do wymogów konstytucyjnych, nakazywały przy organizowaniu pracy sądu dać prymat ochronie zdrowia, a niekiedy i życia jego pracowników, a także uczestników postępowania przed jawnym rozpatrywaniem spraw. Rozpatrywanie spraw na posiedzeniach niejawnych, przy informowaniu o tym stron i umożliwianiu przedstawienia pisemnego stanowiska, stanowiło w tamtym czasie konieczne ze względu na wagę chronionych wartości konstytucyjnych ograniczenie prawa do jawnego rozpatrzenia sprawy, przyczyniając się jednocześnie do zagwarantowania, na ile było to możliwe, spełnienia innej przesłanki, wyznaczającej prawo do sądu, jaką jest rozpatrzenie sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki.
3.2. Niezasadne są również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowego zebrania materiału dowodowego w tej sprawie z uwagi na brak merytorycznego uzasadnienia sformułowanych w tym przedmiocie zarzutów.
3.3. Natomiast jak już wskazano, organy podatkowe wadliwie w tej sprawie, z naruszeniem art. 86 ust.1 u.p.t.u., a tym samym art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, pozbawiły stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu napojów gazowanych wystawionych przez C. sp. z o.o. oraz zakupu usług transportowych wystawionych przez I. oraz H. sp. z o.o. sp. k., z uwagi na błędne uznanie, że do faktur tych ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.
3.4. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, prawdziwym celem kwestionowanych transakcji nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej skarżącej, lecz uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa oraz zadeklarowanie przychodu gwarantującego uzyskanie przez stronę kredytu bankowego - o czym świadczą zeznania m. in. pana T. P., pani M. W. i pani I. Ł.
3.5. Organy podniosły, że w istocie brak jest znamion prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży napojów gazowanych przez spółkę jawną Potyrała i Spółka, co potwierdzają m.in. takie okoliczności:
- strona nie była zainteresowana faktycznym rozszerzeniem działalności gospodarczej o sprzedaż napojów gazowanych, pomimo iż sprzedaż napojów zwiększyła jej przychód o przeszło 2,5 mln w ciągu 2016 r.,
- po osiągnięciu wymaganego przez bank obrotu i uzyskaniu kredytu bankowego strona zaprzestała transakcji z C. sp. z o.o. oraz M., co nie ma innego racjonalnego, w tym ekonomicznego uzasadnienia, ponieważ sprzedaż napojów zwiększyła znacznie jej przychody, a mimo to od 2017 r. strona zrezygnowała z takiej sprzedaży napojów.
3.6. Odnosząc się do tego wskazać należy, że w pierwszej kolejności ETS w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise, orzekł, że transakcje takie jak będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym stanowią dostawy towarów lub świadczenie usług oraz działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy – jeżeli spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, nawet jeśli dokonywane są wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej i nie mają żadnego innego celu gospodarczego.
Zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.
W świetle powyższego wadliwe jest twierdzenie, że powyższe okoliczności wskazane przez organ wskazują, że przedmiotowe transakcje w zakresie sprzedaży napojów gazowanych przez spółkę jawną P., nie mają znamion prowadzenia działalności gospodarczej i stanowią nadużycie.
3.7. Ponadto dla prawidłowości oceny pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. poprzez zastosowanie w tej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 25 maja 2023 r., w sprawie C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430.
W wyroku tym Trybunał stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z
tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa".
Orzeczenie to odnosiło się do znaków towarowych. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku).
W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).
Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).
Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej
struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).
W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo).
3.8. Z powyższych rozważań Trybunału wynika, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. na tej podstawie, że:
- transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo
- nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej, a
- w przypadku gdy kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy o VAT, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.
3.9. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że organy podatkowe stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. przyznają, że kwestionowane transakcje nabycia i dostawy napojów miały miejsce pod względem formalnym, lecz poprzez te transakcje "spółka brała świadomy udział w działaniach mających doprowadzić do uzyskania bezprawnego zmniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony oraz zwiększenia przychodów spółki celem uzyskania kredytu bankowego, nie ponosząc zarazem kosztów podatkowych."
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie wykazano zatem, że kwestionowane transakcje stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistości gospodarczej, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Po pierwsze, organ odwoławczy akcentuje, że celem tych transakcji było zwiększenie przychodów spółki celem uzyskania kredytu bankowego, a zatem cel korzyści podatkowej nie był zasadniczym celem owych transakcji. Przypomnieć należy, że jak stwierdził Trybunał w sprawie Halifax zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.
Po drugie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz wyroku Sądu pierwszej instancji nie zawierają informacji w jaki sposób powstała wymierna korzyść podatkowa skoro nie jest kwestionowane, że strona skarżąca zapłaciła zbywcy VAT należny z tytułu nabycia napojów.
Nie można przy tym się zgodzić się z organami podatkowymi oraz Sądem pierwszej instancji, że o osiągnięciu korzyści podatkowej świadczy zmniejszenie należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony z tytułu nabycia przedmiotowych napojów, gdyż prawo do odliczenia podatku naliczonego jest zasadniczym prawem podatnika, jeżeli czynność nabycia służyła czynności opodatkowanej. W sytuacji gdy organy nie zakwestionowały w ramach sprzedaży wywozu przedmiotowych napojów z formalnym udziałem strony skarżącej, nie ma podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia u strony skarżącej.
3.10. Zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego w drodze niewłaściwego zastosowania, które polegało na bezpodstawnej odmowie zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i pobawienie strony prawa do odliczenia godzące w realizację zasady neutralności tego podatku, z uwagi na błędne uznanie, że do zakwestionowanych faktur nabycia ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u., co miało miejsce z uwagi na naruszenie art. 122 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy
3.11. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy powinien mieć na względzie, to co zostało już zasygnalizowane powyżej, że prawa do odliczenia podatku naliczonego można odmówić na podstawie art. 86 ust.1 u.p.t.u. na tej podstawie, że:
- transakcja w rzeczywistości nie miała miejsca albo
- nabyty towar nie służył do czynności opodatkowanej, a
- w przypadku gdy kwestionuje się ważność transakcji albo stwierdza się jej pozorność, zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą przepisy o VAT, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.
W przypadku braku stwierdzenia (udowodnienia) ww. podstaw do pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT, postępowanie podatkowe należy umorzyć.
3.12. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił decyzję organu odwoławczego.
3.13. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Małgorzata Niezgódka-Medek Elżbieta Olechniewicz
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)
zdanie odrębne