I FSK 113/21

I FSK 113/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-01-18
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Janusz Zubrzycki /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 80/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2020-07-30
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 80/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 lipca 2020 r. (sygn. akt I SA/GI 80/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 20 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA).
1.2. Zaskarżoną do Sądu decyzją z 20 listopada 2019 r. DIAS w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 27 czerwca 2019 r. określającą skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2014 r.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie przeprowadzonego w sprawie postępowania podatkowego stwierdzono wystąpienie nieprawidłowości polegających na niedokonaniu przez spółkę rozliczenia w deklaracjach VAT-7, przysługujących jej należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej - wynikających z umowy kooperacyjnej z 31 października 1996 r. i porozumienia uzupełniającego do tej umowy z 19 kwietnia 1999 r. oraz umów eksploatacyjnych zawartych z H. sp. z o.o., a określonych w załącznikach 1.1 do tych umów.
1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.
W ocenie Sądu trafnie organy obu instancji przyjęły, że skarżąca nie rozliczyła w deklaracjach VAT-7, przysługujących jej należności wynikających z umowy kooperacyjnej i porozumienia uzupełniającego do tej umowy oraz umów eksploatacyjnych zawartych z kontrahentem, a określonych w załącznikach 1.1 do tych umów. Z akt sprawy wynika, że należności wynikające z zawartych przez skarżącą umów z kontrahentem stanowiły przedmiot sporu sądowego za różne okresy rozliczeniowe: min. od marca 2003 r. do marca 2006 r., od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r., następnie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., a także od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r. Przyczynę sporu stanowiła okoliczność wypowiedzenia przez kontrahenta umów eksploatacyjnych oraz nieuznawania roszczeń, pomimo wezwań spółki do zapłaty należności z tytułu prowizji, dodatkowych kosztów wobec osób trzecich oraz dodatku związanego z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, które zgodnie z umową kooperacyjną z 31 października 1996 r. i porozumieniem uzupełniającym nr 1 z 19 kwietnia 1999 r., kontrahent zobowiązany był uiszczać w okresie trwania każdej umowy o dostawę ciepła, nie dłużej niż przez okres 20 lat od rozpoczęcia dostawy ciepła. Z akt sprawy wynika także, że w odniesieniu do kwestii związanej z oceną charakteru świadczeń wynikających z zawartych umów, zapadły liczne wyroki sądowe, potwierdzające zasadność tezy, że zawarte w pozwach sądowych, złożonych przez spółkę żądanie o dokonanie zapłaty należności wynikających z zawartych umów, zasługiwało na uwzględnienie w zakresie należności głównej obejmującej prowizję i koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej. Choć wyroki te nie dotyczyły okresu objętego niniejszym postępowaniem, tj. roku 2014 r., to zasadnie w ocenie Sądu, DIAS w Katowicach podnosi, że podstawa dla rozstrzygnięcia zasadności opodatkowania usług wynikających z zawartych umów, których dotyczyło żądanie o dokonanie zapłaty należności obejmujących prowizję i koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, jest wspólna i oparta na tożsamych okolicznościach - wystąpiły takie same roszczenia, wynikające z tych samych umów, a różniące się jedynie okresem, za który są dochodzone.
Skoro w odniesieniu do zasadniczej kwestii stanowiącej przedmiot sporu przesądzone zostało, że świadczenia określone w porozumieniu uzupełniającym mają charakter zryczałtowanego, rozłożonego w czasie ekwiwalentu zaangażowania skarżącej w realizację zamierzeń inwestycyjnych kontrahenta podjętego przy uwzględnieniu spodziewanych profitów z przyszłych umów z odbiorcami ciepła – to zasadnie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że wynikające z umów świadczenia nie mają charakteru odszkodowawczego, lecz usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie jest też sporne, że spółka nie wystawiła faktur na otrzymane kwoty dodatku za ryzyko, kwestionując wysokość zapłaconych kwot oraz żądając od kontrahenta oświadczenia o podstawie faktycznej i prawnej wykonanej usługi. Spółka poinformowała także kontrahenta, że otrzymane należności zostały zaewidencjonowane na koncie rozrachunkowym jako sporne.
Zdaniem Sądu, mając na uwadze powyższe zasadnie organy obu instancji rozpoznały obowiązek podatkowy z tytułu rozłożonych w czasie należności, obejmujących prowizje, koszty dodatkowe oraz dodatek z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, które na mocy zawartej umowy kooperacyjnej z dnia 31 października 1996 r., porozumienia uzupełniającego nr 1 z 19 kwietnia 1999 r. do umowy kooperacyjnej oraz zawartych umów eksploatacyjnych wraz z załącznikami 1.1, przysługiwały spółce w poszczególnych miesiącach 2014 r. i stanowiły ekwiwalent za jej zaangażowanie w realizację zamierzeń inwestycyjnych kontrahenta. Za wykonywanie usług konserwacyjnych, napraw oraz za utrzymanie sprawności urządzeń, spółka miała otrzymywać zryczałtowaną roczną opłatę (określoną w załącznikach nr 1, podpisywanych razem z umowami eksploatacyjnymi), która miała być wypłacana w 12 miesięcznych ratach, z tym że kontrahent uprawniony był do uzależnienia wypłacenia całości zryczałtowanej rocznej opłaty, od prawidłowości sprawozdań. Sąd w pełni zaakceptował również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie czy doszło do dokonania przez skarżącą usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u., tym samym nie wystąpiły w ocenie Sądu przesłanki warunkujące wystąpienie do sądu powszechnego.
Reasumując, zdaniem Sądu trafnie przyjęto, że obliczenie należności winno być dokonane z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądowych dotyczących pozwów o zapłatę złożonych przez spółkę za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. W wyrokach tych Sąd wyraził stanowisko, iż obliczenie należności winno być dokonane zgodnie z ustaleniami przyjętymi w załączniku 1.1 do umowy kooperacyjnej, a kwotami wyjściowymi są wartości świadczeń wyrażone w EURO, określone w załącznikach 1.1 do umów eksploatacyjnych. W załącznikach 1.1 zawarto unormowanie, że podane w nich kwoty roczne będą wypłacane w 12 miesięcznych ratach i będą płatne najpóźniej po otrzymaniu rachunku. Ponadto z porozumienia uzupełniającego do umowy kooperacyjnej wynikało, że płatności będą następować w 12 miesięcznych ratach z terminem płatności za bieżący miesiąc przypadającym każdorazowo na ostatni dzień roboczy. Analiza poczynionych w sprawie ustaleń dawała uzasadnione podstawy do stwierdzenia, że w sprawie wystąpiło świadczenie usług związanych z szeroko pojętym zaangażowaniem spółki w realizację zamierzeń inwestycyjnych kontrahenta, za które należność co do niektórych składników wynagrodzenia, została rozłożona w czasie.
Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. dalej: P.p.s.a.), oddalił.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną wniosła spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje oraz uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji.
Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca spółka zarzuciła naruszenie:
A) przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.:
1) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji pomimo, że podlegały uchyleniu,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. przez ich niezastosowanie w sprawie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania,
3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewskazanie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku m.in. wskazówek co do dalszego postępowania,
4) art. 199a § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez: (i) oddalenie skargi; (ii) nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz (iii) niezobowiązanie organu podatkowego do wystąpienia przez organ do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentem [...] dla roszczeń dotyczących 2014 r., podczas gdy: (i) ze zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie wynikają nadal wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą a [...] w 2014 r. oraz (ii) celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych (w tej sprawie należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka za 2014 r. są, co do zasady a nie co do wysokości, sporne); albo
5) art. 201 § 1 pkt 2) O.p. w związku z art. 203 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez: (i) oddalenie skargi; (ii) nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz (iii) niezobowiązanie organu podatkowego do zawieszenia postępowania podatkowego i zobowiązania spółki do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla roszczeń spółki wobec [...] z tytułu należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka za 2014 r., podczas gdy: (i) ze zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem [...] w 2014 r. oraz (ii) celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych (w tej sprawie należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka za 2014 r. są, co do zasady a nie co do wysokości, sporne); albo
6) art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez: (i) oddalenie skargi, (ii) nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji oraz (iii) niezawieszenie postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. i niezobowiązanie spółki do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego sądu w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla roszczeń spółki wobec [...] z tytułu należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka za 2014 r., podczas gdy: (i) ze zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem [...] w 2014 r. oraz (ii) celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych (w tej sprawie należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka za 2014 r. są, co do zasady a nie co do wysokości sporne),
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. w związku z 2a O.p. przez: (i) oddalenie skargi i (ii) nieuchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem [...] w 2014 r., a jeśli takie wątpliwości wystąpiły to należało zastosować art. 2a O.p.,
8) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5) i pkt 6) O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż: ,,[WSA] w pełni akceptuje również stanowisko organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na samodzielne ustalenie czy doszło do dokonania przez [Skarżącą] usługi w rozumieniu art. 8 [ustawy o VAT], co implikuje stwierdzenie, iż zarzuty naruszenia art. 199a [Ordynacji podatkowej] okazały się niezasadne, albowiem nie ziściły się przesłanki wskazane w tym przepisie warunkujące wystąpienie do sądu powszechnego" (str. 24 wyroku WSA), przy czym w wyroku tym, nie zostało wskazane na podstawie jakiego materiału dowodowego WSA ustalił powyżej wymienioną tezę;
9) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5) i pkt 6) O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i wskazanie w uzasadnieniu wyroku, iż: "Fakt wykonania usług wynikał z przesądzonej w postępowaniu cywilnym kwestii, że świadczenia określone w porozumieniu uzupełniającym mają charakter zryczałtowanego ekwiwalentu skarżącej za wkład w realizację zamierzeń inwestycyjnych kontrahenta, który ustalono przy uwzględnieniu spodziewanych profitów z przyszłych umów z odbiorcami ciepła" (str. 30 wyroku WSA), podczas gdy nie toczyło się żadne postępowanie cywilne przesądzające istnienie stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem [...] w 2014 r., a wykonanie usługi przez S. na rzecz [...] w 2014 r. jest nadal sporne i kwestionowane przez V., która nie chce uznać tego faktu i dokonać zapłaty (por.: "Choć wyroki te nie dotyczyły okresu objętego niniejszym postępowaniem, tj. roku 2014 r." - str. 22 Wyroku WSA), "Jak już wskazano organy podatkowe nie kwestionują istniejącego pomiędzy [Skarżącą] a [[...]] sporu" (str. 32 wyroku WSA);
10) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5) i pkt 6) O.p. przez rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego przez WSA, skutkującą nieuchyleniem decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji bez ustalenia czy pomiędzy skarżącą a [...] istniał stosunek prawny w 2014 r. oraz wskazanie w wyroku WSA, że: "[Dyrektor IAS] ustalił stan faktyczny z poszanowaniem art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 187 § 1, § 2 i § 3 [Ordynacji podatkowej]", podczas gdy dla 2014 r. nie toczyło się żadne postępowanie cywilne przesądzające istnienie stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą a jej kontrahentem [...] w 2014 r., a wykonanie usługi przez S. na rzecz [...] jest sporne [por. odpowiedź [...] na pozew z dnia 19 listopada 2019 r. dotyczący należności za okres: lipiec 2013 r. - 14 stycznia 2014 r. (sygn. akt [...]) (w aktach sprawy) - w zakresie prowizji i kosztów dodatkowych, [...] wskazuje, że kwoty te są nienależne, bo nie było jakichkolwiek usług z tego tytułu wykonanych przez S. (por. pkt 31: "świadczenie jeszcze nie nastąpiło"], w zakresie dodatku z tytułu ryzyka [...] wskazuje, że kwoty te są nienależne, bo dodatek był należny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez skarżącą, a skoro skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, to dodatek jest nienależny (por. pkt 32 odpowiedzi na pozew);
11) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5) i pkt 6) O.p. przez rażąco dowolną ocenę (tj. przekraczającą granice swobodnej oceny, a więc niedopuszczalną) zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą nieuchyleniem decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji i uznanie za prawidłowe ustalenie obowiązku podatkowego w podatku VAT w wysokości wskazanej w decyzji DIAS z 20 listopada 2019 r. w zakresie obiektu D. - Szkoła Podstawowa, podczas gdy umowa dotycząca tego projektu wygasła w dniu 30 listopada 2008 r.;
12) art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji RP - przez niezwłoczne - nie do akt tego postępowania oraz odmowę przeprowadzenie dowodu z: (i) odpowiedzi wniesionej przez [...] na pozew skarżącej dotyczącego roszczeń z okresu: lipiec 2013 r. - 14 stycznia 2014 r., (ii) innych dokumentów przedstawionych przez spółkę w piśmie z dnia 15 lipca 2020 r. stanowiącym uzupełnienie skargi na okoliczność spornego charakteru roszczeń skarżącej wobec [...] oraz istnienia uzasadnionych wątpliwości dotyczących istnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a [...], oraz oddalenie skargi i uznanie, że decyzji organu drugiej instancji oraz poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji są prawidłowe, pomimo tego, że WSA wskazuje wyroku WSA, że: "Wyjaśnić także należy, że wbrew twierdzeniom Spółki, organy podatkowe nie kwestionują istnienia sporu pomiędzy skarżącą a Kontrahentem, " (str. 22 wyroku WSA).
B) W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła wydanie wyroku WSA z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z:
1) art. 99 ust. 12 w związku z art. 19a u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1u.p.t.u. w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - przez akceptację przez WSA ich niewłaściwego zastosowania i określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż zadeklarowane przez spółkę, podczas gdy obowiązek w podatku VAT za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r. nie mógł zostać określony ze względu na sporny charakter stosunku prawnego pomiędzy [...] a skarżącą za okres styczeń 2014 r. - grudzień 2014 r.;
2) art. 31a ust. 1 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i wskazanie w wyroku WSA, że: "Zdaniem Sądu za prawidłowe uznać należało przeliczenie na złote kwot wyrażonych w EURO (w załącznikach 1.1.) przy uwzględnieniu unormowań prawnych wynikających z art. 31a ust. 1 u.p.r.u. podczas gdy zgodnie z Umową z dnia 31 października 1996 r. zawartą pomiędzy S. a [...] ("Umowa Kooperacyjna"), a właściwie załącznika 1.1. do Umowy Kooperacyjnej rozliczenie następować miało zgodnie z kursem zakupu euro opublikowanym w tabeli NBP (por. str. 29 decyzji DIAS z 20 listopada 2019 r.: "Płatności wyrażone w EURO miały być przeliczane na złote (PEN) zgodnie z kursem zakupu opublikowanym w tabeli NBP, obowiązującym w ostatnim dniu roboczymi okresu rozliczeniowego").
2.2. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Skarżąca spółka w piśmie procesowym z 27 sierpnia 2024 r. w nawiązaniu i uzupełnieniu skargi kasacyjnej wniosła o przeprowadzenie przez NSA dowodu z:
1) pozwu spółki z 30 grudnia 2020 r. o zapłatę wobec [...] sp. z o.o. (postępowanie wszczęte załączonym pozwem toczy się w Sądzie Okręgowym we W. [...] Wydział Gospodarczy pod sygn. akt [...]),
2) odpowiedzi [...] sp. z o.o. z 16 grudnia 2021 r.
- na okoliczność, iż stanowisko strony pozwanej jest jednoznaczne i niezmienne od początku prowadzenia sporów i tylko potwierdza twierdzenia spółki złożone w kasacji.
Spółka oświadczyła, że sprawa o sygn. akt [...] została połączona ze sprawą o sygn. [...] postanowieniem Sądu z 6 czerwca 2022 r. – sprawa pozostaje w toku przed Sądem Okręgowym we W. Spółka wskazała, że nie posiada wyroku za ten okres.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3.1. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości polegających na nie rozliczeniu przez spółkę w deklaracjach VAT-7, przysługujących jej należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z umowy kooperacyjnej z dnia 31 października 1996 r. i porozumienia uzupełniającego do tej umowy z dnia 19 kwietnia 1999 r. oraz umów eksploatacyjnych zawartych z kontrahentem, a określonych w załącznikach 1.1 do tych umów.
W ramach skargi kasacyjnej strona powtórzyła w większości zarzuty podnoszone w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz argumentację przedstawioną na ich uzasadnienie.
3.2. Zasadnicze zarzuty skargi kasacyjnej opierają się na tezie, że skarżąca spółka nie mogła wykazać w deklaracjach za 2014 r. należności z ww. prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż nie była uprawniona do samodzielnego ustalenia czy usługi S. na rzecz [...] w 2014 r. były wykonane, skoro istnienie stosunku prawnego lub prawa pomiędzy S. a jej kontrahentem [...] w 2014 r. i wykonanie usługi przez S. na rzecz [...] jest sporne.
W związku z tym strona sformułowała zarzut naruszenia art. 199a § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a. podnosząc, że w sprawie tej należało zobowiązać organ podatkowy do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentem [...] dla roszczeń dotyczących 2014 r., gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego w tej sprawie wynikają nadal wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą a [...] w 2014 r., a celem postępowania przed sądem powszechnym jest rozstrzygnięcie wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, w celu prawidłowej ich kwalifikacji przez organ podatkowy w zakresie skutków podatkowych (w tej sprawie należności z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka za 2014 r. są, co do zasady (a nie co do wysokości), sporne).
3.3. Alternatywnie w tym zakresie sformułowano dwa dodatkowe zarzuty:
1) art. 201 § 1 pkt 2) O.p. w związku z art. 203 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a., że Sąd powinien uchylić decyzję i zobowiązać organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego i zobowiązania spółki do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla roszczeń spółki wobec [...] z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka za 2014 r.,
2) art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. przez niezawieszenie przez Sąd postępowania na podstawie art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. i niezobowiązanie spółki do wystąpienia w oznaczonym terminie do właściwego sądu w celu ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa dla roszczeń spółki wobec [...] z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych i z tytułu ryzyka za 2014 r.
3.4. Wszystkie te trzy zarzuty są nietrafne, gdyż chybiona jest ich podstawa, w oparciu o którą skarżąca spółka je formułuje, tzn. że z uwagi na sporność stosunku prawnego lub prawa pomiędzy S.a jej kontrahentem [...] w 2014 r. i wykonania usługi przez S., skarżąca nie mogła wykazać w deklaracjach za 2014 r. należności z ww. prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej.
3.5. Przede wszystkim z materiału dowodowego tej sprawy, na który składają się m.in. wyroki sądów powszechnych w zakresie roszczeń skarżącej w stosunku do kontrahenta w zakresie zapłaty przedmiotowych należności z tytułu prowizji, dodatkowych kosztów wobec osób trzecich oraz dodatku związanego z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej za różne okresy rozliczeniowe: m.in. od marca 2003 r. do marca 2006 r., od kwietnia 2006 r. do grudnia 2008 r., następnie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., a także od stycznia 2012 r. do czerwca 2013 r., wynika, że sądy te jednoznacznie i jednolicie przesądziły co do zasady, że ważne są postanowienia § 5 zawartego przez strony porozumienia uzupełniającego umowę kooperacyjną co do przewidzianych w nim obowiązków spełnienia przez H. sp. z o.o. na rzecz S. sp. z o.o. świadczeń ściśle powiązanych z umowami H. sp. z o.o. zawartymi z odbiorcami ciepła, tj. prowizji, dodatkowych kosztów wobec osób trzecich i dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej - jako rozłożonego w czasie zryczałtowanego ekwiwalentu szeroko pojętego zaangażowania S. sp. z o.o. w realizację zamierzeń inwestycyjnych H. sp. z o.o. Co istotne wskazano, że dochodzenie należności S. sp. z o.o. zostało rozłożone w czasie na okres 20 lat (w większości projektów), gdyż w takim okresie dopiero miała się zakończyć cała inwestycja poszczególnych projektów rozliczanych oddzielnie, tj. miał nastąpić zwrot poniesionych nakładów na inwestycje (w tym na wybudowanie kotłowni) oraz miało nastąpić osiągnięcie maksymalnego zysku z inwestycji - w postaci uiszczonych wszystkich opłat za dostawę ciepła w tym okresie (przeniesienie własności urządzeń następowało już nieodpłatnie). Skoro więc H. sp. z o.o. miała sukcesywnie uzyskiwać zwrot nakładów oraz zysk, to strony umówiły się, że część wynagrodzenia za usługi S. sp. z o.o. również będzie rozłożona w czasie. Rozłożenie na raty części należności S. sp. z o.o. było udogodnieniem dla H. sp. z o.o., aby umożliwić spółce wypracowanie środków finansowych, z których sukcesywnie będzie spłacać należności S. sp. z o.o. Wskazano także w tych orzeczeniach, że brak faktur nie stanowił przeszkody do doliczenia do kwot należności netto podatku od towarów i usług, skoro należności dotyczyły usługi.
3.6. Trafnie zatem w decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że wprawdzie zapadłe wyroki sądowe nie dotyczyły okresu objętego niniejszym postępowaniem, tj. roku 2014 - ponieważ jak wynikało to z oświadczenia, złożonego przez prezesa zarządu spółki S. – B. K. z dnia 14 lutego 2017 r., w odniesieniu do tych należności spółka nie sporządziła jeszcze pozwu sądowego wobec I. sp. z o.o. (dawniej R.sp. z o.o., a jeszcze wcześniej H.sp. z o.o.), to jednak - wobec wystąpienia w 2014 r. tożsamych okoliczności związanych z oceną zawartych umów oraz wobec wystosowania przez S. sp. z o.o. takich samych roszczeń (wezwań do zapłaty), jak za poprzednie lata, wynikających z tych samych umów, różniących się jedynie okresem, za który są dochodzone - uzasadnionym pozostaje wnioskowanie, że również w odniesieniu do okoliczności dotyczących 2014 r. za słuszne uznać należy stanowisko wyrażone w wyrokach sądowych, że świadczenia określone w porozumieniu uzupełniającym mają charakter zryczałtowanego, rozłożonego w czasie ekwiwalentu zaangażowania S. sp. z o.o. w realizację zamierzeń inwestycyjnych H. sp. z o.o., który uwzględniał spodziewane profity z przyszłych umów z odbiorcami ciepła. Wynikające z umów świadczenia nie mają charakteru odszkodowawczego, lecz wynikają z wcześniej wykonanych przez S. sp. z o.o. prac związanych z realizacją inwestycji, za które wynagrodzenie zostało rozłożone w czasie. W tych okolicznościach świadczenia wynikające z zawartych umów jako usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Co przy tym istotne, strona w żaden sposób nie wskazała na okoliczności, z powodu których rozstrzygnięcia powyższych orzeczeń sądowych dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych, przy analogicznych podstawach faktycznych i prawnych, w których były wydawane w stosunku do tych dotyczących roku 2014 r., nie powinny mieć odpowiedniego zastosowania do tego roku.
3.7. Wbrew zatem stanowisku strony skarżącej, trafnie Sąd uznał, że w sprawie tej, dotyczącej 2014 r., nie zaistniała dla celów podatku od towarów i usług konieczność występowania do sądu powszechnego z pozwem w zakresie ustalenia stosunku prawnego odnośnie 2014 r., bowiem wynikająca z wyroków sądu powszechnego trwałość obowiązku spełnienia przez H. sp. z o.o. na rzecz S. sp. z o.o. świadczeń ściśle powiązanych z umowami H. sp. z o.o. zawartymi z odbiorcami ciepła, tj. prowizji, dodatkowych kosztów wobec osób trzecich i dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej - jako rozłożonego w czasie zryczałtowanego ekwiwalentu szeroko pojętego zaangażowania S. sp. z o.o. w realizację zamierzeń inwestycyjnych H. sp. z o.o., przekłada się także na 2014 r., skoro dochodzenie należności S. sp. z o.o. zostało rozłożone w czasie na okres 20 lat.
3.8. Ponadto trafnie Sąd podniósł, że kontrahent, mimo artykułowania bezzasadności roszczeń skarżącej spółki, uznał je de facto co do istoty, skoro na wystosowane wezwania do zapłaty za 2014 r., wskazujące jako podstawę § 5 porozumienia uzupełniającego nr 1 z dnia 19 kwietnia 1999 r., w pismach z dnia 15 kwietnia 2016 r. stwierdził, że zawarte w wezwaniach kwoty roszczeń należnych spółki są niezgodne ze sposobem ich wyliczenia zawartym w załącznikach 1.1 do umowy kooperacyjnej i porozumienia uzupełniającego, oraz że żądanie kosztów administracyjnych jest bezzasadne w świetle zapadłych wyroków sądowych. W celu uniknięcia sporów sądowych kontrahent sporządził własną kalkulację kwot należności z tytułu dodatku za ryzyko bez prowizji i kosztów dodatkowych, w wysokości powiększonej o podatek od towarów i usług oraz tak skalkulowane kwoty przelał na rachunek bankowy skarżącej, a dodatkowo w pismach tych wskazał, że uzależnia dokonanie ewentualnej płatności z tytułu prowizji i kosztów dodatkowych od udokumentowania tych płatności przez spółkę oraz od wystawienia faktur. Ponadto zażądał wystawienia faktur za już przelane kwoty dodatku za ryzyko.
W tej sytuacji za całkiem bezpodstawne uznać należy stanowisko skarżącej spółki, że w sprawie co do należności za 2014 r. spór dotyczy w ogóle ustalenia stosunku prawnego, podczas gdy z orzeczeń dotyczących lat ubiegłych wynika, że ten stosunek prawny obowiązuje również co do 2014 r., co znajduje też potwierdzenie w uznaniu roszczenia przez kontrahenta poprzez częściową jego zapłatę, przy zakwestionowaniu jednak wielkości należności z tych tytułów i konieczność ich udokumentowania.
3.9. Zasadnie w tej sytuacji Sąd stwierdził, że w okolicznościach tej sprawy, organy podatkowe nie miały potrzeby występować do sądu powszechnego w trybie art. 199a O.p. o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentem H. sp. z o.o., skoro dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że również w 2014 r., podobnie jak za okresy poprzednie, doszło do dokonania przez skarżącą usługi w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.
3.10. Akcentowana zatem przez skarżącą sporność stosunku prawnego z kontrahentem jest bezzasadna, na co wskazuje również sam pozew złożony do akt przez stronę przed rozprawą przed NSA, w którym skarżąca wnosi o "zasądzenie od pozwanej [...] Sp. z o.o. we Wrocławiu na rzecz powoda S. Sp. z o.o. w L. kwoty 1.010.168,84" dochodząc "roszczeń wynikających z Umowy Kooperacyjnej z dnia 31 października 1996 r." czyli z kontraktu, a nie ustalenia stosunku prawnego lub prawa między stronami na podstawie art. 189 K.p.c.
3.11. W sytuacji niezasadności tezy wyjściowej strony skarżącej, na której opierają się sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty gdyż chybiona jest ich podstawa, na podstawie której skarżąca spółka je formułuje, że z uwagi na sporność stosunku prawnego lub prawa pomiędzy S. a jej kontrahentem [...] w 2014 r. i wykonania usługi przez S., skarżąca nie mogła wykazać w deklaracjach za 2014 r. należności z przedmiotowych prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, za nieuzasadnione uznać należy wszystkie zarzuty kasacyjne, które bazują na zasadności tego stanowiska, tzn. naruszenia:
- art. 199a § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a.,
- art. 201 § 1 pkt 2) O.p. w związku z art. 203 O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a.,
- art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) P.p.s.a. w związku z 2a O.p.,
- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5) i pkt 6) O.p. w związku z art. 151 P.p.s.a.,
- art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 P.p.s.a. i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5) i pkt 6) O.p.
3.12. Za bezpodstawny należy również uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 5) i pkt 6) O.p. co do wadliwej oceny ustalenia obowiązku podatkowego w podatku VAT w wysokości wskazanej w decyzji DIAS z 20 listopada 2019 r. w zakresie obiektu D. - Szkoła Podstawowa, podczas gdy umowa dotycząca tego projektu wygasła w dniu 30 listopada 2008 r.
Strona w uzasadnieniu tego zarzutu podała w skardze kasacyjnej tą samą argumentację, co w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, którą w zaskarżonej decyzji przytoczył organ odwoławczy i szeroko do niej się odniósł, przedstawiając szereg argumentów podważających stanowisko skarżącej spółki, m.in., że wbrew zarzutom strony unormowania zawarte w umowie eksploatacyjnej, sensu stricte odnoszącej się do obiektu - Szkoła Podstawowa w D., wyraźnie wskazywały na 20 letni okres dostawy ciepła dla tej konkretnej szkoły, a strona w żaden sposób nie udowodniła, że unormowania zawarte w umowie wynikały z błędu merytorycznego, polegającego na pomyłkowym wpisaniu do umowy daty wygaśnięcia umowy o 10 lat dłuższej niż pierwotnie przewidywano, tj., że błędnie wpisano tam datę wygaśnięcia umowy 14 października 2018 r. zamiast 30 listopada 2008 r. Strona nie przedstawiając zatem żadnej dodatkowej argumentacji ponad tą, do której odniósł się obszernie organ uznając ją za bezzasadną, i nie podważając trafności twierdzeń organu, nie wykazała zasadności powyższego zarzutu.
3.13. Nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 31a ust. 1 u.p.t.u., gdyż w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie uzasadniono dlaczego skarżąca spółka stoi na stanowisku, że wadliwy jest pogląd Sądu, że mimo ustalenia przez strony rozliczeń zgodnie z kursem zakupu euro opublikowanym w tabeli NBP obowiązującym w ostatnim dniu roboczymi okresu rozliczeniowego, organ trafnie zastosował w tym zakresie rozliczenie na podstawie art. 31a ust. 1 u.p.t.u.
Sąd bowiem trafnie w tym zakresie zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, że ze względu na publicznoprawny charakter zobowiązania podatkowego nie można obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wyprowadzać z czynności cywilnoprawnych, które nie determinują momentu powstania obowiązku podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych nie mają prawa modyfikować momentu powstania obowiązku podatkowego, ani też modyfikować kursu waluty obcej, stosowanego do przeliczenia należności na złote (PLN), które to zasady przeliczenia określone zostały w sposób precyzyjny przez ustawodawcę w art. 31 a ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów przeliczenia na złote kwot wyrażonych w EURO dokonano przy zastosowaniu kursu wskazanego w art. 31a ust. u.p.t.u., tj. według kursu średniego danej waluty ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.
3.14. Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1, § 2 i § 3 O.p. w związku z art. 47 akapit pierwszy Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w związku z art. 2, art. 7 oraz art. 9 Konstytucji.
Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Z regulacji tej wynika więc, że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest jedynie uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dokonuje się bowiem ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz jedynie ocenia, czy organy administracji publicznej ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w postępowaniu administracyjnym i następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego odpowiadające poczynionym ustaleniom.
Zatem nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 § 3 P.p.s.a., nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II OSK 1438/21).
3.15. Mając na uwadze niezasadność powyższych zarzutów kasacyjnych,, nie ma również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 99 ust. 12 w związku z art. 19a u.p.t.u. w związku z art. 8 ust. 1u.p.t.u. w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. skoro wbrew twierdzeniu tego zarzutu, Sąd w pełni prawidłowo w niepodważonym zarzutami skargi kasacyjnej stanie faktycznym, zaakceptował określenie zobowiązań podatkowych w podatku VAT oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach innych niż zadeklarowane przez spółkę, gdyż wbrew stanowisku skarżącej, sam stosunek prawny pomiędzy [...] a skarżącą za okres rozliczeniowe 2014 r. nie jest sporny, a sporna jest wysokości należności za świadczone przez skarżącą usługi z tytułu prowizji, kosztów dodatkowych oraz dodatku z tytułu ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, wynikających z umowy kooperacyjnej z dnia 31 października 1996 r. i porozumienia uzupełniającego do tej umowy z dnia 19 kwietnia 1999 r. oraz umów eksploatacyjnych zawartych z Kontrahentem, a określonych w załącznikach 1.1 do tych umów.
Organy zatem w pełni zasadnie zastosowały w tej sprawie ww. przepisy prawa materialnego uznając, że obliczenie należności winno być dokonane z uwzględnieniem stanowiska wyrażonego w orzeczeniach sądowych dotyczących pozwów o zapłatę złożonych przez spółkę S. za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, tzn., że obliczenie należności winno być dokonane zgodnie z ustaleniami przyjętymi w załączniku 1.1 do umowy kooperacyjnej, a kwotami wyjściowymi są wartości świadczeń wyrażone w EURO, określone w załącznikach 1.1 do umów eksploatacyjnych.
3.16. W świetle powyższego skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Hieronim Sęk Dominik Mączyński
Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)