I FSK 1127/06

I FSK 1127/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-08-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-09-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hanna Kamińska /sprawozdawca/
Jan Zając /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 400/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-03-10
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 7 ust. 1 pkt 2, art. 14 ust. 1 pkt 1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
art. 184, art. 204 pkt 1
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia del. WSA Hanna Kamińska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 marca 2006 r. sygn. akt I SA//Wr 400/05 w sprawie ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L.W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 10 marca 2006 r. sygn. I SA/Wr 400/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] lutego 2005 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2001 r. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle następującego stanu faktycznego:
Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2004r. Nr [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2001 r. Organy podatkowe ustaliły, że skarżąca w 2001 r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem jest prowadzenie usług agenta ubezpieczeniowego w oparciu o zezwolenie Nr [...] z dnia [...] lipca 1996r. Państwowego Urzędu Nadzoru Ubezpieczeń w Warszawie i usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. W wyniku weryfikacji obrotów za lata 2001-2002, jak również z uwagi na zmianę zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, organy podatkowe stwierdziły, że skarżąca powinna zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług przed dokonaniem pierwszej sprzedaży opodatkowanej tj. od dnia 30 maja 2001 r. Ustalono bowiem, że skarżąca na podstawie umowy agencyjnej zawartej w dniu 1 lipca 1999r. nr [...] wykonywała w 2001 r. usługi agenta ubezpieczeniowego, które na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm) zostały objęte zwolnieniem. Od 1 maja 2001r. skarżąca rozpoczęła świadczenie również usług księgowych, które podlegają opodatkowaniu stawką 22%. Organ podatkowy ustalił, że w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2001r. podatniczka uzyskała tytułem prowizji z prowadzonej działalności agenta ubezpieczeniowego kwotę 1602,07 zł. Ustalona zgodnie z art. 14 ust. 4 pkt 2 30-krotność wartości sprzedaży wyniosła 48.062,10 zł i przekroczyła kwotę odpowiadająca 10.000 EURO (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2000r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2000r. Nr 115 poz. 1202). Odwołując się do treści art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe uznały, iż podatniczka utraciła zwolnienie podmiotowe od podatku, o którym mowa na podstawie powołanego przepisu, w momencie przekroczenia kwoty sprzedaży towarów ponad kwotę, o której mowa w tymże przepisie. Obowiązek podatkowy zatem - zdaniem zarówno organu I, jak i II instancji - powstał z chwilą przekroczenia kwoty 10.000 EURO, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Szczególny sposób określenia wartości sprzedaży towarów określonej w art. 14 ust.1 pkt 1 zwarty jest w art. 14 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca podniosła następujące zarzuty:
- naruszenie prawa materialnego, a w szczególności przepisu art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3, art. 14 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie na skutek obciążenia skarżącej obowiązkiem zapłaty podatku, a nadto brak uwzględnienia treści art. 2 ust. 1 i 3 w/w ustawy i błędne ustalenie przychodu skarżącej skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego,
- niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy poprzez brak prawidłowego ustalenia faktycznego przychodu skarżącej w 2000 r. a przez to przyjęcie, iż skarżąca przekroczyła kwotę 10 000 EURO.
Skarżąca zarzuciła również to, iż dokonując rozliczenia za 2001 r., za podstawę obliczenia podatku od towarów i usług przyjęto wielkość obrotów brutto za okres od dnia 1 maja 2001r. do dnia 31 grudnia 2001r. oraz 30-krotność kwoty prowizji uzyskanej z tytułu pośrednictwa ubezpieczeniowego w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2001r. Skarżąca, dokonując oceny sposobu wyliczenia przychodu (wartości sprzedaży) na podstawie postanowień zawartych w art. 14 ust. 1 pkt 1 lub art. 14 ust. 4, zauważyła, że nie mają one zastosowania do wyliczenia przychodu z tytułu świadczenia usług u podatników, którzy rozpoczęli prowadzenie działalności i korzystali ze zwolnienia podmiotowego w latach poprzednich i kontynuują ją nadal. W przypadku tych podatników stosuje się zasady ogólne zawarte w art. 14 ust. 1 i art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdza przy tym, że żaden z przepisów art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 3 lub art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT nie zawiera odniesienia do art. 14 ust. 4 tej ustawy. Z tego powodu brak podstaw do zastosowania go w przedmiotowej sprawie. W zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia 2001r. brak jest danych, co do faktycznych przychodów z 2000r., do których odsyła przepis art. 14 ust. 1 pkt 1. Biorąc pod uwagę przychód ze świadczonych usług zwolnionych podmiotowo w 2000r., sumę przychodów z usług zwolnionych podmiotowo i usług opodatkowanych w 2001r., stwierdza, że w żadnym z wymienionych lat nie przekroczyła 10 000 EURO, wobec tego brak jest podstaw do opodatkowania tych przychodów podatkiem od towarów i usług.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowego stanowisko w sprawie.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z 10 marca 2006 r. sygn. I SA/Wr 400/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, a to art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. W ocenie Sądu, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 wyżej powołanej ustawy podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO, zostali zwolnieni z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że na limit tych obrotów składa się jedynie suma wartości sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy (zwolnionej oraz opodatkowanej). Oznacza to, że przy określaniu wartości kwoty uprawniającej podatnika do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy uwzględnić czynności sprzedaży wynikające z czynności ściśle wymienionych w tym przepisie tzn. czynności będących przedmiotem opodatkowania VAT. Zdaniem Sądu, z ustalonego i niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca od 1996r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie agenta ubezpieczeniowego, które to usługi na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zostały objęte zwolnieniem. Poza sporem jest iż w rozpatrywanym roku podatkowym podatniczka rozszerzyła działalność gospodarczą o usługowe prowadzenie ksiąg rachunkowych. Według Sądu należy podzielić stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania, że skarżąca osiągnęła taką wartość sprzedaży, która obligowała ją do zapłaty podatku VAT w wysokości wynikającej z zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem zasadny zarzut skarżącej, że nie było podstaw do łączenia wymienionych wyżej przychodów z działalności gospodarczej, jaką było wykonywanie usług agenta ubezpieczeniowego i usług księgowych, których łączna wartość dawała podstawę do przyjęcia wartości podlegającej podatkowi. Dla celów ustalenia, czy podatnik osiągnął graniczną wartość sprzedaży, należy łączyć wartości sprzedaży z działalności zwolnionej z opodatkowania i opodatkowanej. Do utraty zwolnienia określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług konieczne jest przekroczenie kwoty określonej w tym przepisie. Skoro w art. 14 ust. 1 w/w ustawodawca zastosował zwolnienie podmiotowe, to dotyczy ono wszelkiej działalności podatnika i do ustalenia wartości granicznej sprzedaży należy zsumować wartość sprzedaży z poszczególnych rodzajów działalności podatnika, tak by uzyskać globalną wartość sprzedaży osiągniętą przed podatnika. Aby zatem ustalić wartość dokonanej przez skarżącą sprzedaży, w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1, prawidłowo organy podatkowe wartość usług z tytułu prowadzonej działalności agenta ubezpieczeniowego ustaliły w oparciu o art. 14 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług tj. uwzględniając 30 krotność prowizji uzyskanej za wykonanie usług. Sąd zwrócił uwagę na to, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą już od 1996 r. a w rozpatrywanym roku podatkowym jedynie rozszerzyła zakres tej działalności. Gdyby skarżąca przez cały 2001 rok nadal prowadziła tylko działalność jako agent ubezpieczeniowy to pomimo nawet utraty zwolnienia podmiotowego z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy w dalszym ciągu byłaby zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, z uwagi na regulację prawną przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy, który przewiduje zwolnienie przedmiotowe usług agenta ubezpieczeniowego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro jednakże w trakcie roku podatkowego skarżąca rozpoczęła wykonywanie oprócz usług agenta ubezpieczeniowego również usługi księgowe, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT wedle 22% stawki to aby te usługi nie podlegały opodatkowaniu podatkiem powinno przysługiwać zwolnienie podmiotowe. To zwolnienie jednakże skarżącej nie przysługiwało ponieważ je utraciła z uwagi na fakt wykonania przez okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2001r. usługi agenta ubezpieczeniowego, których wartość, wyliczona wedle art. 14 ust. 4 pkt 2, przekroczyła limit wartości sprzedaży towarów z art. 14 ust. 1 pkt 1. W ocenie Sądu, pomimo przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wykonywania usług agenta ubezpieczeniowego uzyskany z tych czynności obrót podlega wliczeniu do ogólnej wartości sprzedaży, wynikający z całej działalności gospodarczej skarżącej, w tym również do limitu obrotu określonego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunkującego zwolnienie podmiotowe od tego podatku. Skoro zatem skarżąca w miesiącu maju 2001r. rozpoczęła wykonywanie usług księgowych opodatkowanych podatkiem VAT to zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zobowiązana jest odprowadzić ciążący nań podatek od towarów i usług, bowiem w miesiącu maju 2001r. przekroczyła przewidziany w art. 14 ust. 1 pkt 1 "limit wartości sprzedaży", do którego ustawodawca przyjął zwolnienie podmiotowe od podatku od towarów i usług. Z chwilą dokonania czynności po przekroczeniu tego limitu powstaje obowiązek podatkowy, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad przyznany limit - art. 14 ust. 3 ustawy.
W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z [...] lutego 2005 r. Nr [...] poprzez jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zarzuciła wyrokowi WSA we Wrocławiu z 10 marca 2006 r. sygn. I SA/Wr 400/05 naruszenie prawa materialnego, tj:
- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt i w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego błędną interpretację, w wyniku przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżąca utraciła zwolnienie podmiotowe i w stosunku do niej powstał obowiązek podatkowy począwszy od maja 2001 r, z powodu przekroczenia w tym okresie kwoty sprzedaży uprawniającej do zwolnienia, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia cytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zwolnienie podmiotowe traci moc z chwilą przekroczenia wartości sprzedaży odpowiadającej 10.000 EURO wyłącznie w zakresie sprzedaży, prowadzonej przez podatnika zwolnionego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, wobec czego utrata zwolnienia nie odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nie korzystał wcześniej ze zwolnienia podmiotowego, a zatem - mając na uwadze fakt, iż skarżąca rozpoczęła działalność opodatkowaną (usługi księgowe) w maju 2001 r. i uprzednio nie prowadziła działalności podlegającej opodatkowaniu i nie korzystała ze zwolnienia podmiotowego, ustalenie wartości sprzedaży dającej prawo do zwolnienia podmiotowego należało dokonać wyłącznie na podstawie przychodów osiąganych z usług księgowych, a więc za okres począwszy od miesiąca maja 2001 r., co prowadzi do wniosku, że nie przekroczyła ona limitu 10.000 EURO i nie utraciła prawa do zwolnienia podmiotowego,
- art. 14 ust. 4 w zw. z art. 16 ust. i pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcia, że dla ustalenia limitu zwolnienia podmiotowego od podatku VAT należy przyjąć 30-krotność otrzymanej prowizji także w stosunku do usług objętych zwolnieniem przedmiotowym i nie podlegających podatkowi od towarów i usług, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie tej normy prowadzi do wniosku, że jeżeli kwestia zwolnienia podmiotowego występuje w związku z podjęciem przez podatnika działalności opodatkowanej, to dla oceny przekroczenia limitu zwolnienia powinien być uwzględniany obrót z działalności opodatkowanej podlegającej zwolnieniu podmiotowemu, a nawet gdyby przyjąć koncepcję łączenia wartości sprzedaży zwolnionej przedmiotowo i sprzedaży opodatkowanej, dla ustalenia limitu wartości zwolnienia podmiotowego (kwotowego), przychód z działalności agenta ubezpieczeniowego mógłby być uwzględniony w faktycznej wysokości otrzymanych prowizji (nie zaś ich 30-krotności skoro czynności te są zwolnione przedmiotowo), a co za tym idzie -uwzględniając faktyczną wartość usług agenta ubezpieczeniowego w 2001 r. w kwocie 1.602,07 zł oraz wartość opodatkowanych usług księgowych w wysokości 10.234,-zł, wartość sprzedaży u skarżącej nie przekroczyła równowartości kwoty 10.000 EURO.
Zdaniem skarżącej, wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie przekroczyła ona w maju 2001 r, limitu 10.000 EURO sprzedaży i nie utraciła uprawnienia do zwolnienia podmiotowego z tytułu świadczonych usług księgowych. Jej zdaniem, zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zwolnieniu podmiotowemu od podatku od towarów i usług podlegali podatnicy, u których wartość sprzedaży towarów, w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług, nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie 10.000 EURO. Ponadto, na mocy art. 14 ust. 3 cytowanej ustawy, jeżeli wartość sprzedaży towarów u podatników zwolnionych od podatku na podstawie ust. 1 pkt 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. W opinii skarżącej instytucja zwolnienia podmiotowego dotyczy wyłącznie czynności podlegających podatkowi VAT, a zatem nie obejmuje sprzedaży zwolnionej przedmiotowo, ze względu na rodzaj sprzedawanych towarów lub świadczonych usług. Działalność agenta ubezpieczeniowego natomiast, prowadzona przez skarżącą, była zwolniona przedmiotowo, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy. Przychody z tej działalności (prowizja) nie podlegają zatem ocenie z punktu widzenia instytucji zwolnienia podmiotowego, czego dowodem jest pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z 1 października 1996 r. sygn. SA/Lu 2303/95, zgodnie z którym wybór zwolnienia na podstawie art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym może dotyczyć jedynie czynności nie objętych zwolnieniem przedmiotowym. Skarżąca poinformowała, że przy ustalaniu, czy doszło do przekroczenia limitu wartości sprzedaży, nie należy uwzględniać wartości sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług - tym bardziej sprzedaży zwolnionej, dokonanej przed podjęciem działalności opodatkowanej, a więc przed pojawieniem się kwestii zwolnienia podmiotowego. W szczególności zaś brak jest podstaw do przyjęcia metody z art. 14 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy przy ustalaniu przesłanki zwolnienia podmiotowego do przychodu z działalności agenta ubezpieczeniowego (zwolnionej przedmiotowo na mocy art. 7 ust. 1 piet 2 ustawy) i to prowadzonej przed podjęciem działalności opodatkowanej (usług księgowych). Skarżąca zauważyła, że ustalenie wartości sprzedaży jako 30-krotność otrzymanych prowizji, dotyczyć może jedynie czynności opodatkowanych, co do których może mieć zastosowanie zwolnienie podmiotowe, a zatem w przypadku usług pośrednictwa i wynagrodzenia prowizyjnego - jedynie do tych usług, które nie podlegają zwolnieniu przedmiotowemu. Zdaniem strony, sposób obliczania limitu obrotu z art. 14 ust. 4 nie odnosi się do przyjętych przez organy podatkowe prowizji, otrzymanych przez podatniczkę w okresie od stycznia do kwietnia 2001 r., gdyż jej działalność agenta ubezpieczeniowego i obroty z tego tytułu były zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT przedmiotowo. Brak byłoby podstaw do analizy kwestii zwolnienia podmiotowego w odniesieniu do tych przychodów.
Skarżąca powołała się na wyrok NSA z 18 czerwca 1997 r. sygn. SA/Wr 1747/95 (Serwis Podatkowy 1999/2, s. 35), w którym Sąd wyraził pogląd, że przepis art. 14 ust. 4 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. - pkt 2) reguluje wyłącznie odmienny sposób obliczania wartości sprzedaży, o której mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 - dla celów ustalenia, czy podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku. Żaden bowiem przepis ustawy nie daje podstaw do wnioskowania, że regulacja zawarta w art. 14 ust. 4 pkt 1 stanowi podstawę do obliczania sumy sprzedaży z różnych tytułów. Jak już -wyżej wskazano, regulacja ta jest szczególna i odnosi się tylko do usług pośrednictwa. Zasada wyrażona w tym przepisie nie może więc służyć do oceny uprawnień do zwolnienia w związku z wykonywaniem przez podatnika innych czynności. W ocenie skarżącej wartość sprzedaży podlegających opodatkowaniu usług księgowych, z tytułu których podatniczce przysługiwało zwolnienie podmiotowe, nie powinna być liczona jako suma sprzedaży z tytułu usług agenta ubezpieczeniowego, skoro dopiero z chwilą podjęcia działalności księgowej podatniczka rozpoczęła prowadzenie działalności opodatkowanej i dopiero wtedy pojawiła się kwestia zwolnienia podmiotowego z tytułu tych właśnie usług. Nie ulega przy tym wątpliwości, że skarżąca rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych w maju 2001 r., z chwilą rozpoczęcia świadczenia usług księgowych. Z tych powodów - według skarżącej - niedopuszczalnym było zatem ustalenie wartości sprzedaży jako 30-krotności prowizji, skoro kwestia zwolnienia podmiotowego pojawiła się z chwilą podjęcia opodatkowanej działalności księgowej, nie zaś w związku z działalnością agenta ubezpieczeniowego, do obrotu z której nie odnosi się art. 14 ust. 1. Skarżąca zauważyła, że gdyby przyjąć, że od momentu prowadzenia działalności księgowej przychód z działalności agenta miałby być uwzględniany w ogólnej sumie przychodu, to należało go obliczyć w rzeczywistej wysokości faktycznie otrzymanych prowizji, zgodnie z art. 16 ust. 1. Ustalenie wartości obrotu podatniczki w roku 2001 zgodnie z art. 15 i 16 ww. ustawy prowadzi natomiast do wniosku, że nie przekroczyła ona limitu sprzedaży odpowiadającego 10.000 EURO, uprawniającego do zwolnienia podmiotowego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu podtrzymał stanowisko prezentowane podczas postępowania podatkowego i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. W jego ocenie wyrok WSA we Wrocławiu z 10 marca 2006 r. sygn. I SA/Wr 400/05 jest orzeczeniem prawidłowym, opartym na obowiązujących przepisach prawa, a zarzuty skargi - nieuzasadnione.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest niezasadna.
Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym sformalizowanym. Może ona być oparta na wskazanych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawach kasacyjnych - naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub /i/ naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując zarzuty strona winna wskazać, jakie przepisy /z podaniem jednostki redakcyjnej - paragrafu, ustępu/, jakiej ustawy zostały naruszone i jaka była forma naruszenia. Winna także w uzasadnieniu skargi, zgodnie z art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazać, na czym polegała według niej niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie przepisu, jak dany przepis winien być w związku z tym rozumiany bądź jaki przepis winien mieć zastosowanie. /por. poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2004 r., OSK 421/04 - Lex nr 146732 czy z dnia 14 kwietnia 2004 r., FSK 11/04 - Lex nr 129775/. Uzasadnienie to nie może być ogólnikowe i polegać jedynie na powołaniu formy naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany granicami skargi, z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed są sami administracyjnymi/, nie może zatem zastępować strony w konkretyzowaniu podstaw kasacyjnych czy też ich uzasadnienia. Brak umotywowania zarzutu naruszenia konkretnego przepisu prawa bądź też tylko ogólnikowe jego uzasadnienie czyni niemożliwym ocenę zasadności zarzutu.
Autor rozpoznawanej skargi kasacyjnej wskazał jako podstawę jej wniesienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 14 ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 14 ust. 4 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.
Powołane przepisy wskazanej wyżej ustawy o podatku od towarów i usług należy zaliczyć do przepisów, które stosują - bezpośrednio - w załatwieniu sprawy organy podatkowe, a Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroluje jedynie ich zastosowanie. Skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - czyli także przywołać ten przepis w treści skargi kasacyjnej - a mianowicie podnosząc naruszeniu prawa materialnego przez 1/ błędną jego wykładnię lub 2/ niewłaściwe zastosowanie lub też 3/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, iż strona skarżąca nie powołała w treści skargi kasacyjnej powyższego przepisu, jednakże zarzut naruszenia prawa materialnego, bez wskazania dokładnie, na czym to naruszenie polegało, należy zaklasyfikować, uwzględniając treść skargi kasacyjnej, jako podstawę skargi z pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Przechodząc do oceny merytorycznej poniesionych zarzutów należy stwierdzić, że błędny jest pogląd skarżącej, co do tego, iż przychody z działalności agenta ubezpieczeniowego - czyli działalności zwolnionej przedmiotowo, na mocy art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług - nie podlegają ocenie z punktu widzenia instytucji zwolnienia podmiotowego. Następstwem przedstawionego poglądu skarżącej jest to, że przy ustalaniu, czy doszło do przekroczenia limitu wartości sprzedaży, nie należy uwzględniać wartości sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług, tym bardziej sprzedaży zwolnionej, dokonanej przed podjęciem działalności opodatkowanej - w tym wypadku - usług księgowych. Uwadze skarżącej uszło jednak, że możliwość korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest uzależniona od tego, czy wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym oznaczonej w przepisie kwoty, przy czym ustawodawca nie zawęził w treści przepisu wartości sprzedaży, czy eksportu jedynie do towarów nie podlegających - podmiotowemu lub przedmiotowemu - zwolnieniu od podatku. Zwolnienie - czy to podmiotowe, czy przedmiotowe - nie wyłącza danej czynności z podlegania podatkowi od towarów i usług, lecz jedynie ma wpływ na wysokość kwoty zobowiązania podatkowego. Ocenie należy zatem poddać wielkość obrotu w ogóle, chociaż rzeczywiście, w praktyce, najczęściej przepis ten znajdzie zastosowanie przy analizie stanów faktycznych, kiedy następuje utrata ulgi ze względu na przekroczenie kwoty obrotów przy zwolnieniu podmiotowym. Okoliczność ta nie może jednak decydować o uwzględnieniu skargi kasacyjnej. Także w treści art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca uzależnia możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od nieprzekroczenia wskazanej wartości u podatnika, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1. Zważywszy na fakt, że skarżąca prowadziła działalność od 1996 r., a w art. 14 ust. 1 pkt 1 uzależnia się możliwość korzystania ze zwolnienia od wielkości sprzedaży lub eksportu w ogóle, nie mogła ona być beneficjentem zwolnienia z art. 14 ust. 1 pkt 1. Skoro w art. 14 ust 1 ustawodawca zastosował zwolnienie podmiotowe, to lege non distinguente dotyczy ono wszelkiej działalności podatnika i do ustalenia wartości granicznej sprzedaży sumować należy wartości sprzedaży w poszczególnych rodzajach działalności podatnika, tak by uzyskać globalną wartość sprzedaży osiągniętą przez podatnika (por. podobnie wyrok NSA z 12 kwietnia 2000 r. sygn. I SA/Gd 55/98, czy wyrok NSA z 8 lutego 2000 r. sygn. I SA/Łd 123/98 lub wyrok NSA z 24 maja 2000 r. sygn. III 1010/99). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 1999 r. sygn. I SA/Wr 1939/96, wartość sprzedaży towarów i usług warunkującą zwolnienie od podatku od towarów i usług ustala się biorąc pod uwagę łączną wartość uzyskaną ze sprzedaży tj. obrotu podlegającego opodatkowaniu, jak i zwolnionego od opodatkowania. Powszechność podatku od towarów i usług oznacza, że obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy podatku), ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi (zakres podmiotowy podatku). Zwolnienia podmiotowe w tym podatku, jako wyjątki od powszechności tego podatku zostały uregulowane w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i należy je - zgodnie z regułą exceptiones non sunt extendae - interpretować ściśle.
Podobnie błędny jest pogląd skarżącej, że ustalenie wartości sprzedaży, jako 30-krotność otrzymanych prowizji dotyczyć może jedynie czynności opodatkowanych, co do których może mieć zastosowanie zwolnienie podmiotowe. Skoro art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczy sprzedaży lub eksportu towarów zarówno podlegających, jak też zwolnionych od podatku, to brak jest podstaw do zawężenia, wbrew treści ustawy, zastosowania art. 14 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - który odwołuje się do czynności wskazanych w ust. 1 pkt 1 - jedynie do czynności faktycznie opodatkowanych, ponieważ wskazania tego nie ma w przywołanym przepisie.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.