I FSK 1124/05

I FSK 1124/05 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2006-07-31
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2005-11-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Tomasz Kolanowski
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 589/03 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2005-07-05
Skarżony organ
Izba Skarbowa
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
art. 21 ust. 2, art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 4, art. 21 ust. 5 pkt 1
Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Tezy
Odesłanie w art. 21 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ do ust. 3 pozwala jedynie na określenie towarów i usług, których nabycie ma wpływ na wysokość zwrotu różnicy podatku /w ust. 3 jest mowa w szczególności o towarach, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane przez podatnika do środków trwałych/, natomiast nie pozwala na zastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady częściowego zwrotu, odnoszącej się tylko do podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22 %.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej, skargi kasacyjnej "A." M., P. Spółka jawna w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 589/03 w sprawie ze skargi "A." M., P. Spółka jawna w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz "A." M., P. Spółka jawna w K. kwotę 2.260 zł /słownie: dwa tysiące dwieście sześćdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 lipca 2005 r., I SA/Po 589/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę spółki jawnej "A." M., P. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy, podając, że:
- spółka złożyła deklarację VAT-7 za czerwiec 2002 r., którą następnie skorygowała, wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 23.966 zł,
- (...) Urząd Skarbowy w P. decyzją z 3 października 2002 r. określił spółce kwotę zwrotu w wysokości 551 zł i kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 23.415 zł. Urząd stwierdził, że zgodnie z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego u podatnika dokonującego sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka określona w art. 18 ust. 1 /tj. 22%/ przekracza kwotę wynoszącą 22% całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi, zwrotowi na rachunek bankowy podlega nadwyżka do wysokości tej kwoty - w niniejszej sprawie 8 zł /37 zł x 22% = 8,14 zł/. Równocześnie z uwagi na art. 21 ust. 3 ustawy należało podwyższyć kwotę zwrotu różnicy o podatek naliczony związany z nabyciem towarów i usług zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. W związku z powyższym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2002 r. przy kwotach deklarowanych przez podatnika przysługująca do zwrotu wynosi 551 zł = 37 zł x 22% + 543 zł /podatek naliczony z tytułu zakupu środków trwałych/, natomiast pozostała kwota nadwyżki w wysokości 23.415 zł /23.966 zł - 551 zł/ podlega rozliczeniu za następne okresy /za lipiec 2002 r./,
- w odwołaniu podniesiono, że w sprawie ma zastosowanie art. 21 ust. 5 ustawy, stanowiący o niestosowaniu ust. 4, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3,
- Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję I instancji, stwierdzając, że jednym z wyjątków od zasady ogólnej, nakazującej stosowanie ograniczenia z art. 21 ust. 4 ustawy o VAT, jest zakup środków trwałych, co oznacza, że podatnicy mają prawo do żądania zwrotu kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury dokumentującej zakup środka trwałego; brak jest natomiast podstaw do żądania zwrotu niejako "przy okazji" podatku naliczonego od innych zakupów tylko dlatego, że w danym miesiącu zakupiono również środek trwały,
- w skardze spółka podkreśliła, że z art. 21 ust. 5 ustawy wynika, że ograniczenie z art. 21 ust. 4 nie ma w całości zastosowania w wypadku zakupu środka trwałego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki, że całego przepisu art. 21 ust. 4 /o ograniczeniu zwrotu VAT/ nie stosuje się, gdy podatnik nabywa środki trwałe. Sąd zauważył, że w okresie do 31 grudnia 2000 r. przewidziane w art. 21 ust. 4 ograniczenie zawrotu nadwyżki podatku naliczonego miało wyłącznie charakter czasowy, natomiast od 1 stycznia 2001 r. ustawodawca zupełnie zmienił charakter tego ograniczenia, które stało się ograniczeniem bezwzględnym. Sąd podał, że ograniczenie to ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zwrotu dokonywanego na podstawie art. 21 ust. 2, tj. wynikającego z wykonywania przez podatnika czynności podlegających opodatkowaniu stawką niższą niż 22%, nie ma zaś zastosowania w stosunku do zwrotu wynikającego z zakupów inwestycyjnych dokonywanego na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy. W rezultacie, jak stwierdził Sąd, skarżąca Spółka posiadała prawo do żądania zwrotu kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury dokumentującej zakup środka trwałego, nie mając jednak możliwości żądania zwrotu niejako "przy okazji" podatku naliczonego od innych zakupów tylko dlatego, że w danym miesiącu zakupiła również środek trwały. Ustawodawca z dniem 1 stycznia 2001 r. wyeliminował możliwość stosowania drobnej sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22% wyłącznie po to, aby uzyskać zwrot całej nadwyżki na rachunek bankowy. Wobec tego, Sąd uznał, że prezentowana przez spółkę interpretacja art. 21 ust. 5 w zw. z ust. 4 ustawy o VAT jest nieuprawniona i mimo że spółka dokonała zakupu środka trwałego i odnotowała sprzedaż w kwocie 37 zł opodatkowaną stawką 7%, nie zachodzi sytuacja wynikająca z art. 21 ust. 2, tj. sytuacja, w której organ podatkowy jest zobligowany do zwrotu spółce całości nadwyżki podatku naliczonego.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka jawna zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., przez błędną wykładnię.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że z art. 21 ust. 5 tej ustawy wynika, że ograniczenie z art. 21 ust. 4 nie ma w całości zastosowania w wypadku zakupu środka trwałego, zaś racjonalny ustawodawca, gdyby chciał ten zwrot ograniczyć tylko do podatku naliczonego od zakupionych środków trwałych uczyniłby to stwierdzając, że przepisu ust. 4 nie stosuje się w części. Zdaniem skarżącej spółki, decyzja ograniczająca zwrot podatku od towarów i usług w oznaczonym miesiącu i przenosząca niewypłaconą kwotę na następny miesiąc nie odpowiada brzmieniu art. 21 ust. 5 w zw. z art. 21 ust. 4 i 2 ustawy. Ponadto spółka podniosła, że Sąd nie odniósł się do podniesionej na rozprawie kwestii błędnego określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w decyzji I instancji i niepoprawienia tego błędu przez organ II instancji; w decyzji określono nadwyżkę w wysokości 551 zł, gdy faktycznie wynosi ona 23.966 zł. Taka decyzja, zdaniem spółki, stanowi naruszenie art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a co do tego zarzutu brak rozstrzygnięcia sądu I instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej w P., odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że w kwestii argumentu dotyczącego nieustosunkowania się przez WSA do zarzutu wadliwego określenia kwot nadwyżki skarga kasacyjna nie zawiera żadnych podstaw kasacyjnych dotyczących wadliwości postępowania i naruszenia przepisów procedury przez ten Sąd.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż jest zasadny postawiony w niej zarzut błędnej wykładni art. 21 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 2 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Co prawda strona skarżąca, tak samo zresztą jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie sprecyzowała, że chodzi jej o pkt 1 art. 21 ust. 5 /wskazując ogólnie ust. 5/, jednak z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wyraźnie wynika, że chodzi o tę część ust. 5, w której jest mowa o wyłączeniu stosowania art. 21 ust. 4, w sytuacji, gdy wysokość zwrotu różnicy podatku jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3 /czyli o treść zawartą w art. 21 ust. 5 pkt 1, w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 marca 2002 r., ustalonym przepisem art. 1 pkt 18 lit. "a" ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń - Dz.U. nr 19 poz. 185/.
Kwestia wykładni wymienionego przepisu art. 21 ust. 5 pkt 1 była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego - w wyroku z dnia 24 lutego 2006 r., I FSK 1089/05, podjętym na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego jak w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w tej sprawie w pełni podziela stanowisko zawarte w przywołanym wyroku z 24 lutego 2006 r.
Zasadą wynikającą z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było, że podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych w całości lub w części stawką niższą niż 22 %, przysługiwało prawo do zwrotu z urzędu skarbowego różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy /czyli do tzw. zwrotu bezpośredniego/. Jednak zgodnie z zawartym w tym przepisie zastrzeżeniem, odsyłającym do treści ust. 4 tego artykułu, zwrot różnicy podlegał ograniczeniu do wysokości kwoty wynoszącej 22 % całości obrotu opodatkowanego stawkami niższymi /pozostała część nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegała rozliczeniu w trybie określonym w ust. 1, czyli podlegała przeniesieniu na następny miesiąc/. Jednocześnie w art. 21 ust. 5 powołanej ustawy zostały unormowane sytuacje wyłączające stosowanie ust. 4 tego artykułu, czyli ograniczenia kwoty zwrotu różnicy do wysokości wskazanej w tym przepisie. Wyłączenie tego ograniczenia oznacza zatem powrót do wyrażonej w art. 21 ust. 2 tej ustawy zasady nieograniczonego zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, bowiem wtedy nie stosuje się zawartego w tym przepisie zastrzeżenia odsyłającego do ust. 4 art. 21.
Jedną z przewidzianych w art. 21 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym sytuacji wyłączających ustanowione w ust. 4 tego artykułu ograniczenie kwoty zwrotu różnicy jest sytuacja określona w pkt 1 ust. 5. Stosownie do tego punktu, przepisu ust. 4 nie stosuje się, gdy wysokość zwrotu różnicy jest uzasadniona nabyciem towarów i usług, o których mowa w ust. 3. Jak trafnie zauważono w przywołanym wyroku z dnia 24 lutego 2006 r., odesłanie do ust. 3 pozwala jedynie na określenie towarów i usług, których nabycie ma wpływ na wysokość zwrotu różnicy podatku /w ust. 3 jest mowa w szczególności o towarach, które na podstawie odrębnych przepisów są zaliczane przez podatnika do środków trwałych/, natomiast nie pozwala na zastosowanie wyrażonej w tym przepisie zasady częściowego zwrotu, odnoszącej się tylko do podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką 22 %. Nie może być przecież wątpliwości, że skoro art. 21 ust. 5 wyłącza ograniczenie zawrotu nadwyżki podatku ustanowione w ust. 4, to dotyczy jedynie podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych stawkami niższymi niż 22 %, do których w ogóle nie ma zastosowania regulacja zawarta w ust. 3 tego artykułu. Regulacja ta nie może też służyć - wbrew wywodom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wykładni wymienionego przepisu art. 21 ust. 5 pkt 1, prowadzącej do nieuprawnionego ograniczenia zwrotu różnicy podatku w przypadku, gdy wysokość tego zwrotu jest uzasadniona nabyciem towarów zaliczanych przez podatnika do środków trwałych podlegających amortyzacji. Zwrot różnicy podatku, o którym jest mowa w art. 21 ust. 2 ustawy, może być ograniczony jedynie na podstawie ust. 4 tego artykułu. W sytuacji, gdy na wysokość tego zwrotu ma wpływ również podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, o których mowa w ust. 3, a więc, gdy wysokość zwrotu jest uzasadniona nabyciem tych towarów, ograniczenia zawartego w ust. 4 nie stosuje się, co oznacza, że podatnik ma prawo do nieograniczonego zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 21 ust. 2. Oznacza to, że powołana regulacja art. 21 ust. 4 i 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie realizuje w każdym przypadku wskazanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny celu w postaci wyeliminowania możliwości dokonywania przez podatnika "drobnej" sprzedaży opodatkowanej stawką niższą niż 22 % wyłącznie po to, aby uzyskać zwrot całej nadwyżki.
Wobec tego, przedstawioną w zaskarżonym wyroku wykładnię art. 21 ust. 5 pkt 1 w związku z ust. 2 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym należy uznać za błędną, co stanowi wystarczającą podstawę uchylenia tego wyroku. Natomiast, jeżeli chodzi o zarzut błędnej wykładni ust. 1 tego artykułu, to nie można uznać go zasadny, ponieważ przepis ten nie był w ogóle przedmiotem wykładni Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W wypadku tego przepisu /stanowiącego o przeniesieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe/ można byłoby mówić co najwyżej o niewłaściwym jego zastosowaniu, polegającym na określeniu przez organy podatkowe kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc, w sytuacji, gdy zastosowanie powinien mieć przepis ust. 2 /wyłączający stosowanie ust. 1/, ponieważ cała nadwyżka podlegała zwrotowi. Jednakże tego rodzaju zarzut nie został w skardze kasacyjnej postawiony.
Natomiast, jeżeli chodzi o argumentację skargi kasacyjnej, dotyczącą nieodniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do wadliwości rozstrzygnięcia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, polegającej na błędnym podaniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, to w tym zakresie - jak trafnie podano w odpowiedzi na skargę kasacyjną - nie wskazano żadnej podstawy kasacyjnej. Co prawda w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przytoczono przepis art. 210 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jednakże jest to przepis procedury podatkowej, a nie sądowej. Zaś podstawa kasacyjna w postaci naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ odnosi się do naruszenia przepisów proceduralnych podlegających stosowaniu przez sąd administracyjny, a nie organy administracji publicznej w postępowaniu administracyjnym; p. np. uzasadnienie wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36/. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisu procedury podatkowej powinien zostać powiązany z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu /odpowiednich przepisów/ normujących postępowanie sądowoadministracyjne.
Z wszystkich powyższych względów na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.