I FSK 1118/22

I FSK 1118/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-19
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 970/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-03-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 240 § 1 pkt 5
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Protokolant Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 970/21 w sprawie ze skargi G.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 października 2021 r. nr 1001-IOD-1.603.1.2021.18/FJ/U24 w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 970/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.M. (dalej: Podatnik lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 12 października 2021 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
W 2007 roku Podatnik prowadził działalność gospodarczą zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych.
W okresie 06-31.07.2007r. pracownicy Urzędu Skarbowego w Wieluniu przeprowadzili kontrolę w firmie podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku, stwierdzając szereg nieprawidłowości w rozliczeniu tego podatku. W wyniku stwierdzonych w toku kontroli nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu decyzją z dnia 19.12.2007r. określił stronie za ww. okres nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.312.057,00 zł, w tym kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 224.681,00 zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.087.376,00 zł. Podatnik nie wniósł odwołania od ww. decyzji.
Dalej 17.04.2009 r. Podatnik złożył korektę ww. deklaracji VAT-7. W związku z faktem, że stosownie do art. 81b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.) korekta nie wywołała skutków prawnych, postanowieniem z dnia 13.08.2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu wznowił postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku, a następnie 30.11.2009r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję z 19.12.2007r. określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku i wydał nową decyzję w tym zakresie.
Pismem z 1.10.2013 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wyznaczył Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie do wszczęcia i przeprowadzenia wobec podatnika postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 roku oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.
W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu postanowieniem z 30.04.2018r. wznowił postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania wznowieniowego decyzją z 24 lutego 2021 r. organ I instancji:
- uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wieluniu z dnia 30.11.2009 r, Nr III-4400/201 /K/07/09;
- określił za kwiecień 2007 roku wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 55.973,00 zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 55.973 zł, kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0,00 zł;
- orzekł o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) w łącznej kwocie 2.079 zł z tytułu wystawienia w miesiącu kwietniu 2007 r. faktur VAT: Nr [...] z dnia 11.04.2007 r. na kwotę netto 4.320,00 zł oraz Nr [...] z dnia 24.04.2007 r. na kwotę netto 5.130,00 zł.
Dyrektor podkreślił, że organ I instancji wskazał, iż dokonał oceny nadesłanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wyniku kontroli dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 roku, a także zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Na tej podstawie organ uznał, że w pozyskanym materiale znajdują się dowody, z których wynika nowa okoliczność sprawy, tj. firmowanie przez firmę P. J.D. działalności prowadzonej przez podatnika w 2007 roku, która to okoliczność istniała w dniu 30.11.2009r. tj. dniu wydania decyzji ostatecznej Nr III-400/201/K/07/09, jednak nie była znana organowi I instancji.
Odnosząc się do kwestii biegu terminu przedawnienia organ wyjaśnił, że co do zasady zobowiązanie podatkowe strony za kwiecień 2007 r. przedawniałoby się z 31 grudnia 2012 r. Jednak przed upływem tego terminu, na podstawie postanowienia z 19.12.2011, sygn. akt VI Ds. 98/10/Sp(c) ogłoszono podatnikowi zarzuty 27 grudnia 2011 r., następnie zmienione i uzupełnione postanowieniem z 10 października 2012 r., w postanowieniu sygn. akt VI Ds. 98/10/S(p) o zmianie i uzupełnieniu zarzutów.
Ponadto Dyrektor UKS w Krakowie w piśmie z 7 grudnia 2012 r. cytując treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz powołując na wszczęte 10.10.2012 r. śledztwo stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań strony uległ zawieszeniu z 10.10.2012 r. Pismo to zostało doręczone w trybie art. 150 § 1 pkt 1 o.p. w dniu 27 grudnia 2012 r. zarówno podatnikowi, jak też pełnomocnikowi podatnika.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem oddalił Skargę.
Zdaniem Sądu Organ prawidłowo wyłożył art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w zakresie podstawy wznowienia postępowania, albowiem ujawnione okoliczności w sprawie stanowią okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.
Nowymi dowodami istniejącymi w dniu wydania dotychczasowych decyzji wymiarowych w zakresie podatku VAT za kwiecień 2007 r. są natomiast dokumenty źródłowe, w tym zwłaszcza w postaci faktur wystawionych przez podatnika i na jego rzecz przez J.D., które wyszły na jaw w trakcie cytowanej kontroli. Zakwestionowanie ich prawdziwości i rzetelności w toku postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie pozwoliło organom na wysnucie uprawnionego twierdzenia, że J.D. firmowała w kwietniu 2007 r. działalność gospodarczą prowadzoną w istocie przez skarżącego.
Zdaniem sądu skarżący i J.D. odtworzyli tak zarysowaną charakterystykę firmanctwa. Świadczy o tym cały kompleks okoliczności, prowadzących do wniosku, że wszelkie właściwie działania firmantki były sterowane przez podatnika. Bez uwzględnienia faktu firmanctwa trudno wręcz znaleźć ekonomiczne uzasadnienie dla poczynań podatnika.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Spółka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:
1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się rażącego naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 o.p., oraz w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, poprzez zaniechanie wydania postanowienia w sprawie umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r.;
2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez brak zgromadzenia w przedmiotowej sprawie całości materiału dowodowego potrzebnego do wydania orzeczenia bazującego na ustaleniach faktycznych, nie zaś w oparciu o niepotwierdzone dowodami, a więc traktowane w kategoriach prawdopodobieństwa, zaprezentowane w decyzji tezy organu I instancji. Zebrany bowiem w toku postępowania kontrolnego materiał dowodowy nie był wystarczający dla odtworzenia obiektywnie istniejącego stanu faktycznego sprawy;
3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie w zaskarżonej decyzji błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a także dokonanie jego oceny z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przez co ocena ta stała się oceną dowolną. Zebrany bowiem w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie uprawniał organu I instancji do postawienia tezy, iż kontrahent strony, firma P. J.D., nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, a wyłącznie - jak stwierdził organ kontroli skarbowej - firmował działalność P., w następstwie której stwierdzono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy przedsiębiorstwem strony, a firmą P. są nierzetelne pod względem podmiotowym;
4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 23 § 2 o.p., poprzez określenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług na podstawie dowodów dotyczących zdarzeń gospodarczych, których strona nie był uczestnikiem, podczas gdy w aktach sprawy zalegały dowody, które umożliwiały określenie wysokości obrotu w podatku od towarów i usług w rzeczywistej wysokości;
5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 123 § 1 i art. 188 o.p., w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 powołanego aktu prawnego, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, pomimo iż strona wnosiła o przeprowadzenie tych dowodów na potwierdzenie tez odmiennych od przyjętych przez organ, tj. na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;
6) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 123 § 1 o.p., w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 2 tej ustawy, poprzez pozbawienie strony, w toku prowadzonego postępowania, czynnego udziału w każdym stadium postępowania i możliwości wpływania na ostateczny kształt wydanego rozstrzygnięcia na skutek nieuprawnionego zastąpienia dowodów w postaci przesłuchania świadka dowodami z dokumentów recypowanymi z odrębnych postępowań, w sytuacji, gdy dowody te nie pozwalały na wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy;
7) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., poprzez określenie wysokości kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 powołanego aktu prawnego, w sytuacji, gdy sporne transakcje, dotyczące sprzedaży towarów handlowych na rzecz firmy P. J.D., miały charakter rzeczywisty zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym;
8) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) powołanego aktu prawnego, poprzez nieuprawnione pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę P. J.D., pomimo, iż faktury te dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaistniałe pomiędzy podmiotami wskazanymi na dokumentach księgowych;
9) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji niewłaściwie zastosowały art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów dotyczących transakcji zrealizowanych bez udziału strony, w sytuacji, gdy w aktach sprawy zalegały dowody pozwalające na ustalenie rzeczywistego, faktycznie zrealizowanego obrotu;
10) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż zaskarżone decyzje były obarczone wadą z art. 247 § 1 pkt 5) o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 tej ustawy, wynikające ze skierowania decyzji do Pana G.M., w sytuacji, gdy stroną postępowania był inny podmiot, a to P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A.;
11) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż zaskarżone decyzje były obarczone wadą z art. 240 § 1 pkt 4 o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 tej ustawy, wynikające z braku udziału strony, a to P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w postępowaniu podatkowym;
12) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż doszło do rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p., poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy, pomimo, że organ I Instancji błędnie zastosował art. 240 § 1 pkt 5 o.p., wznawiając postępowanie, z uwagi na rzekome wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję, pomimo, że zarówno wynik kontroli wskazywany przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość rozliczeń podatku VAT skarżącego za kwiecień 2007 r., jak i dokumenty źródłowe - faktury wystawione przez podatnika i na jego rzecz przez J.D. nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania, gdyż nie spełniały przesłanek nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych;
13) Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi skarżącego, pomimo, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonych decyzji dopuściły się rażącego naruszenia art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 128 o.p., poprzez ich niezastosowanie i uchylenie w całości decyzji nr III-4400/201/K/07/09 z dnia 30 listopada 2009 r., którą Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu określił wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. w wysokości 1.164.344 zł, podczas, gdy decyzja ta była decyzją ostateczną, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.1. Uwzględniając to, że zaskarżony wyrok dotyczy decyzji wydanej po wznowieniu postępowania w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów skargi kasacyjnej opisanych w pkt XII i XIII dotyczących naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 128 o.p.
W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że organ I i II Instancji, w zaskarżonej decyzji powołał się na wynik kontroli Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie, a nie na dokumenty źródłowe, w tym faktury wystawione przez podatnika. Wskazano, że gdyby nie wskazany wynik kontroli, faktury wystawione przez J.D. nie zostałyby poddane innej ocenie niż stało się w momencie wydawania pierwotnej decyzji w sprawie - korzystnej dla skarżącego. Faktury te były już wcześniej znane organowi, a zatem nie było przeszkód, aby dokonać na ich podstawie odmiennych ustaleń. Tak się, jednak wówczas nie stało, więc o wznowieniu zadecydowała nie treść przedmiotowych dokumentów źródłowych, które "wyszły na jaw", a ich ocena, która została dokonana przez inny organ. Organ wskazał, że dokonał oceny przesłanego przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie wyniku kontroli dotyczącego kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. przez skarżącego, a także zgromadzonego przez ww. organ materiału dowodowego. Na tej podstawie stwierdzono, że w pozyskanym materiale znajdują się dowody, z których wynika nowa okoliczność sprawy, tj. firmowanie przez firmę P. J.D. działalności prowadzonej przez G.M. w 2007 r. W ocenie organu okoliczność ta istniała już w dniu 30.11.2009 r., tj. w dniu wydania decyzji ostatecznej nr III-400/201/K/07/09, jednakże nie była znana organowi I Instancji. Na tej podstawie, organ II Instancji stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu miał uzasadnione podstawy do wznowienia postępowania w sprawie skarżącego i w prawidłowy sposób zastosował się do ww. przepisów regulujących ten tryb postępowania w ramach trybu nadzwyczajnego.
W ocenie skarżącego nie doszło do przesłanek wznowienia, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zaakcentowano, że wynik kontroli dotyczący prawidłowości obliczania podatku za 2007 r. nie może być potraktowany, jako nowa okoliczność faktyczna albo dowód w sprawie, który mógłby świadczyć o spełnieniu przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Jest to, bowiem dokument wydany przez inny organ - Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK2-2.4103.2.2017.22 i pochodzi z dnia 24 listopada 2017 r. Dokument ten został wydany w zakresie: "Kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieluniu postanowieniem 30 kwietnia 2018 r. wznowił postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r., a następnie postanowieniem z dnia 6 czerwca 2018 r. włączył, jako dowód do akt w/w wynik kontroli. W ocenie skarżącego takie postąpienie organu było błędne i nie świadczy o tym, że wszystkie przesłanki, pozwalające na wznowienie postępowania, a określone w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. zostały spełnione.
3.2. Z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Ustawodawca użył w powołanym przepisie spójnika "lub", co oznacza, że do wznowienia postępowania wystarczy, aby ujawniły się wyłącznie nowe okoliczności, albo wyłącznie nowe dowody, albo zarówno nowe okoliczności i nowe dowody. Dowody lub okoliczności muszą istnieć w dacie wydania decyzji. Możliwe jest zatem wykazanie istnienia nowej okoliczności, nieznanej organowi, a istniejącej w dacie wydania decyzji, poprzez przedstawienie dowodu, który powstał już po jej wydaniu. Wyjście na jaw nowych okoliczności lub nowych dowodów jest równoznaczne z ujawnieniem tych dowodów lub okoliczności organowi. Okoliczności lub dowody muszą być istotne, muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. S. Presnarowicz (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz zaktualizowany pod red. L. Etela, LEX 2019; wyroki NSA: z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 14 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2689/16; z 8 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1137/16; publik. CBOSA). Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1226/22 (opubl. CBOSA) Istotą przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.
Natomiast pojęcie "okoliczności faktyczne" należy rozumieć w takim znaczeniu, w jakim funkcjonuje w języku potocznym, tj. jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią.
3.3. Wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej organ podatkowy wznawiając postępowanie w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie powołał się na nowy dowód w postaci wyniku kontroli Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie nr 358000-CKK2-2.4103.2.2017.22 z dnia 24 listopada 2017 r., lecz na nową okoliczność faktyczną dotyczącą firmowania przez firmę P. J.D. działalności prowadzonej przez skarżącego w 2007 roku. Powyższa okoliczność niewątpliwie istniała w dniu 30.11.2009 r. tj. dniu wydania decyzji ostatecznej Nr 111-400/20 l/K/07/09 i była okolicznością istotną jednakże nie była znana organowi I instancji. Zatem zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 o.p.
3.4. Skoro zatem zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie przewidziane w przywołanym przepisie nie można twierdzić, że naruszono przepisy art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 128 o.p. statuujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie oraz trwałości decyzji ostatecznych. Istotą postępowania wznowieniowego jest - jako wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowych wyrażonej w art. 128 o.p. - możliwość przeprowadzenia postępowania w sytuacji, gdy postępowanie główne, w którym wydana została kwestionowana decyzja, dotknięte było wadami określonymi w art. 240 o.p. Muszą być to wady tego rodzaju, że na zasadzie wyjątku otwierają drogę do wzruszenia decyzji, która ma już przymiot ostatecznej (wyrok NSA z dnia 12.10.2022 r., sygn. akt I FSK 940/22, opubl. CBOSA).
3.5. Nieuzasadniony okazał się zarzut opisany w pkt 1 dotyczący naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej i art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej.
W uzasadnieniu tego zarzutu autor skargi kasacyjnej zaprezentował pogląd, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. uległo przedawnieniu, albowiem 27 grudnia 2011 r. ogłoszono wprawdzie skarżącemu zarzuty popełnienia przestępstw karnych, lecz zarzuty te nie pozwalały na ustalenie przedmiotu czynu zabronionego jak również okresu w jakim miał on zostać popełniony przez podatnika. Ponadto skarżący zakwestionował prawidłowość doręczenia mu pism z 7 grudnia 2012 r. i 11 grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w terminie przedawnienia.
3.6. Odnosząc się do tego zarzutu stwierdzić należy, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w powyższej kwestii było słuszne. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2007 r. upływał 31 grudnia 2012 r.
W dniu 10 października 2012 r., to jest przed upływem tego terminu w postanowieniu o zmianie i uzupełnieniu zarzutów prokurator zarzucił skarżącemu, że w okresie od 5 stycznia 2007 r. do 25 stycznia 2008 r. jako podatnik VAT działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności posłużył się 138 fakturami VAT na łączną kwotę 5.718.681 zł dokumentującymi zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca czym zawyżył podatek naliczony, zaniżył podatek należny a w konsekwencji podał nieprawdę w zeznaniach podatkowych za poszczególne miesiące 2007r. przez co naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości, co zostało zakwalifikowane jako przestępstwo z art. 56 § 1 kks, art. 55 § 1 kks, 61 § 1 kks, art. 62 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks i art. 7 §1 kks.
Bez wątpienia zatem podejrzenie popełnienia powyższego przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, jak chce tego art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
Wprawdzie tak zmienione zarzuty ogłoszono skarżącemu w dniu 4 stycznia 2013 r., to jest po upływie przedawnienia, to jednak zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2012 r. powiadomiono skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące 2007 r. został zawieszony z dniem 10 października 2012 r. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącemu w trybie awizo w dniu 27 grudnia 2012 r., to jest przed upływem terminu przedawnienia. Ponadto pismo z dnia 11 grudnia 2012 r. o podobnej treści z zaznaczeniem zawieszenia biegu przedawnienia, doręczono pełnomocnikowi skarżącemu również w trybie doręczenia zastępczego również w dniu 27 grudnia 2012 r. na adres wskazany w pełnomocnictwie.
Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej wadliwości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia sąd pierwszej instancji słusznie podzielił argumentację organów, że informacje skarżącego o kolejnych miejscach pobytu w krajach UE były przekazywane w sposób niepozwalający na dokonanie doręczenia pisma w trybie art. 154a o.p.
3.7. Całkowicie chybiony i świadczący o braku wiedzy co do sposobu powstawania zobowiązania w podatku od towarów i usług jest także zarzut i argumentacja strony, że o niewykonaniu zobowiązania podatkowego można mówić dopiero w sytuacji, gdy zostało ono skonkretyzowane poprzez wydanie decyzji określającej jego wysokość. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. O charakterze danego zobowiązania podatkowego decydują zatem przepisy prawa materialnego. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, tzn. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże jego powstanie, przy czym wysokość zobowiązania winna być wykazana przez podatnika w złożonej deklaracji. Powstanie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług nie jest uzależnione od wydania decyzji określającej to zobowiązanie, a jedynie od zaistnienia ustawowo określonych zdarzeń kreujących obowiązek podatkowy. Wydana na podstawie art. 21 § 3 o.p. decyzja wymiarowa w zakresie podatku od towarów i usług nie tworzy więc zobowiązania podatkowego w tym zakresie, ale "ujawnia" jego wysokość, nie wykazaną przez podatnika w złożonej deklaracji.
W świetle powyższego za trafne należy uznać stanowisko organu podatkowego, że w niniejszej sprawie w dniu wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniało zobowiązanie podatkowe Skarżącego, będące przedmiotem niniejszego postępowania niezależnie od tego, czy Strona złożyła deklarację podatkową i zapłaciła podatek w niej wykazany.
W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 24 ust. 1 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej należało uznać za niezasadne.
3.8. Nieuzasadnione okazały się zarzuty opisane w pkt X, XI skargi kasacyjnej wg. których decyzja organu I instancji obciążona jest wadą z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. w zw. z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 o.p., wynikającą ze skierowania zaskarżonego rozstrzygnięcia do G.M., w sytuacji gdy stroną postępowania był inny podmiot, a to P. sp. z o.o. S.K.A., jak również wadą z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 2 oraz w związku z art. 133 § 1 o.p., wynikającą z braku udziału strony, a to P. sp. z o.o. S.K.A. w postępowaniu podatkowym.
W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że decyzja została skierowana do G.M., jako strony postępowania. Tymczasem G.M. prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo wniósł do Spółki P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A., jako wkład w zamian za objęcie akcji. W takiej zaś sytuacji, tj. gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarcza wnosi swe przedsiębiorstwo do spółki w zamian za objęcie akcji spółki, to przedsiębiorstwo staje się następcą prawnym tej osoby fizycznej i na podstawie art. 93a § 2 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa wstępuje we wszystkie podatkowe prawa i obowiązki wynikające z ustaw podatkowych. Wskazany przepis zrównuje bowiem w skutkach podatkowo-prawnych wniesienie przez osobę fizyczną do spółki jawnej swego przedsiębiorstwa tytułem wkładu w spółce, z sukcesją podatkową spółek, o których mowa w art. 93a § 1 o.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy pogląd jest błędny.
Wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa do spółki osobowej na pokrycie udziału nie zwalnia tej osoby od odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w czasie prowadzenia przez tę osobę działalności w ramach tego przedsiębiorstwa (wyrok NSA z 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1518/21, opubl. CBOSA). Powtórzyć należy za wyrokiem NSA z dnia 26 kwietnia 2024 r. sygn. akt I FSK 2170/21 w którym pełnomocnik skarżącego formułował analogiczny zarzut, że: "nie budzi wątpliwości fakt, że odpowiedzialność podatkowa podatnika ukształtowana w art. 26 o.p. jest konsekwencją ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Jasno wynika to z powołanego przepisu ogólnego prawa podatkowego. Ustawodawca wyraźnie wskazał tam, że podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za podatki wynikające ze zobowiązań podatkowych. To zaś determinuje dalsze wnioski co do kwestii następstwa prawnego w przypadku wskazanym w niegdysiejszym art. 93a § 2 pkt 2 o.p. Skoro bowiem zobowiązanie podatkowe (ściślej mówiąc – najpierw obowiązek podatkowy, a następnie jego skonkretyzowana postać, tj. zobowiązanie podatkowe) został wykreowany w konsekwencji urzeczywistnienia przez osobę fizyczną jako podatnika zakresu przedmiotowego podatku, a wskazany podmiot realizujący zachowanie będące przedmiotem opodatkowania nadal żyje i nie utracił swojej podmiotowości podatkowoprawnej nie ma powodu, dla którego odpowiedzialność za podatek jako następstwo istnienia zobowiązania podatkowego miałaby przechodzić na inny podmiot prawa podatkowego, tj. na spółkę niemającą osobowości prawnej. W przekonaniu tym utwierdza okoliczność, że w art. 93a § 2 pkt 2 o.p. jest mowa o odpowiednim stosowania, a nie o stosowaniu wprost do przypadku opisanego w tym przepisie regulacji normatywnej zawartej w art. 93a § 1 o.p. Dotyczy ona uniwersalnej sukcesji podatkowej osoby prawnej powstałej w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej. Z tego względu, w realiach przedmiotowej sprawy nie sposób mówić o zaakceptowanym przez Sąd I instancji, błędnym skierowaniu decyzji określającej do Skarżącego zamiast do spółki, do której ten wniósł swoje przedsiębiorstwo. W tym kontekście trudno też zrozumieć w swoisty sposób "altruistyczny" zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej. Jest nim teza o pominięciu w postępowaniu podatkowym podmiotu, do którego Podatnik wniósł swoje przedsiębiorstwo. Wszak wspomniane pismo procesowe, skutkujące przeniesieniem postępowania sądowoadministracyjnego do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest dziełem Skarżącego i służy ochronie jego praw. Poza jego dopuszczalnym zakresem sytuuje się natomiast troska o honorowanie uprawnień spółki z o.o. spółki komandytowo – akcyjnej, która być może bardzo chciałaby uczestniczyć w postępowaniu mającym na celu obciążenie jej odpowiedzialnością podatkową, na skutek bierności organów podatkowych jest jednak z tego wykluczona".
3.9. Przed odniesieniem się do pozostałych zarzutów niezbędne jest przypomnienie, że z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Należy mieć przy tym na uwadze, że przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie organu odwoławczego, wobec czego argumentacja skargi kasacyjnej powinna być nakierowana na podważenia prawidłowości oceny sprawy przez ten Sąd, gdyż zadaniem Sądu kasacyjnego nie jest ponowne rozpatrywanie prawidłowości decyzji tego organu, tylko prawidłowości jej kontroli dokonanej przez Sąd pierwszej instancji.
3.10. Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania związanych z naruszeniem art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z zasadą legalizmu (art. 120 o.p.), zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) oraz zasadami gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 o.p. pomimo swej obszerności związanej z cytowaniem szeregu fragmentów wyroków NSA jest wyjątkowo niekonkretna i ogólnikowa. Skarżący zmierzał do wykazania, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie był wystarczający do postawienia tezy, że firma P. J.D., nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie firmowała działalność P.
Odnosząc się do tych zarzutów zaznaczyć należy przede wszystkim, że wyrokami z dnia 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 929/19 oraz II FSK 1259/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne G.M. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 i 2007 r., wyrokami z dnia 22 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 901/21, I FSK 2170/21 oddalił skargi kasacyjne skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące 2007 r. W sprawach tych zawarto analogiczne zarzuty i argumentację jak w rozpatrywanej sprawie i były one oparte na analogicznym materiale dowodowym. Dodatkowo zauważyć również trzeba, że tożsame zarzuty zawarte były w skardze J.D. (firmantki) dotyczącej sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. i Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1179/22 skargę oddalił.
3.11. W tych okolicznościach przypomnieć należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Przywołany przepis wyraża tzw. zasadę prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów, a związanie dotyczy zarówno prawa (związanie dyspozycją zawartej w wyroku skonkretyzowanej normy prawnej wywiedzionej przez sąd z norm generalnych zawartych w przepisach prawnych), jak i ustaleń faktycznych. Przy czym w odniesieniu do ustaleń faktycznych związanie ogranicza dowodzenie określonych faktów stwierdzonych w orzeczeniu prejudycjalnym. Dodać należy, że jakkolwiek związanie prawomocnym wyrokiem wiąże tylko w danej sprawie, może odnosić się do innych postępowań w zakresie, w jakim w wyroku tym rozstrzygnięta została określona kwestia prawna, która ma znaczenie dla rozstrzygnięcia w innej sprawie jako zagadnienie wstępne, czy też dalszy element kształtujący proces stosowania prawa przez sąd (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1014/19, opubl. CBOSA).
3.12. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji miał podstawy do zaaprobowania stanowiska organów podatkowych, że faktury VAT stwierdzające rzeczywiste nabycie przez firmę skarżącego w kwietniu 2007 roku surowców, konstrukcji stalowych i kastr prostokątnych przez faktycznych ich dostawców zostały wystawione na rzecz firmy J.D., tj. podmiotu firmującego działalność gospodarczą skarżącego - a nie na rzecz rzeczywistego nabywcy, to wykazany w tych fakturach podatek naliczony, w świetle ww. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z nich wynikające w firmie skarżącego.
Słusznie też uznano w zaskarżonej decyzji, że wystawione na rzecz firmy J.D. 2 faktury VAT na łączną wartość netto 9450 zł i 2079 zł VAT tytułem rzekomej sprzedaży skrzynek uciosowych są objęte dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i powodują obowiązek zapłaty podatku na nich wyszczególnionego.
3.13. Na aprobatę zasługuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w aktach sprawy organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, zgromadzony zarówno w postępowaniu kontrolnym jak również w trakcie śledztwa prowadzonego przez prokuraturę, potwierdzający że J.D. stwarzała pozory prowadzenia własnej działalności gospodarczej, a jedynym jej celem było współdziałanie z firmowanym - Skarżącym i pomoc w jego przedsięwzięciach. Jak podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, przy tak jednoznacznym materiale dowodowym nie było potrzeby przesłuchań wskazanych przez stronę skarżącą świadków. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich możliwych informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w świetle zasad normujących prowadzenie postępowania podatkowego organy poczyniły istotne i wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy działania, zgromadziły i przeanalizowały dokumentację źródłową dotyczącą działalności Skarżącego, przeprowadziły dowody z przesłuchań świadków i uzyskały materiał dowodowy celem ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy.
Sąd pierwszej instancji słusznie również uznał, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie dawała prawo do przyjęcia, że J.D. godziła się na wykorzystanie jej osoby do firmowania działalności podatnika. Sąd podkreślił, że Skarżący w ciągu następujących po sobie lat podatkowych podejmował współpracę z kolejnymi podmiotami korzystającymi z preferencyjnego opodatkowania przychodu podatkiem ryczałtowym. Organy podatkowe w sposób bezsporny ustaliły, że Skarżący i jego pracownicy w całości zarządzali dostawami realizowanymi za pośrednictwem firmy J.D., wyszukiwali dostawców, negocjowali ceny i ilość towaru, a także składali zamówienia. Sąd I instancji dostrzegł również, że J.D. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego ani magazynowego dla prowadzonej działalności, choć miała dokonywać obrotu ogromną ilością towarów. Z powyższego jednoznacznie wynika, że J.D. nie mogła prowadzić działalności na taką skalę jak twierdzi Skarżący.
3.14. Skoro zatem w skardze kasacyjnej nie podważono powyższych ustaleń wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Skarżący kasacyjnie nie przedstawił żądnych kontrdowodów na okoliczności świadczące o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej przez J.D. Wobec prawidłowo przeprowadzonego postępowania - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - w sprawie nie było potrzeby powoływania kolejnych świadków i powtarzania przesłuchań przeprowadzonych w innych sprawach.
3.15. Nie stanowiło naruszenia przepisów procedury podatkowej, a w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. korzystanie z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań, czy też dokumentów znajdujących się w dyspozycji organów podatkowych. W o.p. przyjęto bowiem otwarty katalog środków dowodowych, na co wskazuje art. 180 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
3.16. Wobec braku w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek nowej, logicznej argumentacji podważającej wskazane powyżej okoliczności sprawy, uznać należy podniesione zarzuty za chybione. Argumentacja Skarżącego ograniczyła się bowiem do polemiki z ustaleniami organów i Sądu polegająca wyłącznie na zaprzeczeniu poczynionym ustaleniom. Wszystkie te argumenty, poniesione już wcześniej w skardze do WSA, zostały w sposób logiczny i wyczerpujący zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni stanowisko to podziela.
3.17. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 108 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
3.18. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.19. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.20. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA