I FSK 1114/22

I FSK 1114/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-05
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-15
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Bartosz Wojciechowski /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1741/21 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-02-24
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3, art. 42b ust. 5 pkt 2, art. 42c ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1741/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2021 r. nr 0110-KSI2-2.441.9.2021.3.AMS w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1 Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1741/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez O. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona", "Wnioskodawca") decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 17 maja 2021 r., nr 0110-KSI2-2.441.9.2021.3.AMS w przedmiocie odmowy wydania wiążącej informacji stawkowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego.
2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2.1. Spółka wystąpiła o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej (dalej :"WIS") dla towarów lub usług (świadczenie kompleksowe).
Jedną z podstawowych usług, które świadczy Wnioskodawca jest usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (dalej: "usługa podstawowa").
W związku z usługą podstawową Wnioskodawca świadczy również następujące usługi (dalej jako "usługi dodatkowe") :1) budowa sieci wodociągowej; 2) budowa przyłączy wodociągowych; 3) techniczny odbiór wykonanego przyłącza dla podmiotów gospodarczych; 4) montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych; 5) badanie wskazań wodomierza i wydajności hydrantów; 6) usuwanie awarii na sieci wodociągowej i na przyłączu; 7) analiza chemiczna wody; 8) montaż i wymiana wodomierzy do celów pielęgnacji terenów zielonych dla gospodarstw domowych i podmiotów gospodarczych; 9) montaż i demontaż zestawu wodomierzowego do poboru wody z hydrantu; 10) montaż zaworu antyskażeniowego; 11) wymiana uszkodzonej z winy klienta nakładki do radiowego odczytu wodomierza; 12) montaż zaworu odcinającego za i przed wodomierzem w podmiotach gospodarczych.
Wnioskodawca wskazał zarazem, że przedmiotem jego zainteresowania jest uzyskanie informacji, w jakiej stawce powinna opodatkowywać usługę podstawową oraz usługi dodatkowe. Jak wyjaśnił Wnioskodawca, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), do usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stawka podatku wynosi 8%. Natomiast w pozycji nr 24 załącznika nr 3 do ustawy o VAT wskazano klasyfikację PKWiU 2015 o kodzie 36.00.20.0, tj.: "usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych".
W ocenie Wnioskodawcy usługa podstawowa oraz usługi dodatkowe powinny być opodatkowane obniżoną stawką w wysokości 8%, ponieważ — zdaniem Wnioskodawcy — wskazane wyżej usługi stanowią jedną usługę kompleksową (świadczenie kompleksowe). Powyższa ocena wynika z tego, że zdaniem Spółki usługi dodatkowe są świadczeniami koniecznymi do prawidłowego świadczenia usługi podstawowej i tym samym usługi dodatkowe oraz usługa podstawowa wchodzą w skład jednej kompleksowej usługi polegającej na uzdatnianiu i dostarczaniu wody za pośrednictwem sieci wodociągowych.
2.2. DKIS decyzją z 20 stycznia 2020 r. odmówił wydania wiążącej informacji stawkowej z uwagi na zakres żądania dotyczący klasyfikacji usług, polegających na: uzdatnianiu i dostarczaniu wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, budowie sieci wodociągowej, budowie przyłączy wodociągowych, technicznym odbiorze wykonanego przyłącza dla podmiotów gospodarczych, montażu wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, badaniu wskazań wodomierza i wydajności hydrantów, usuwaniu awarii na sieci wodociągowej i na przyłączu, analizie chemicznej wody, montażu i wymianie wodomierzy do celów pielęgnacji terenów zielonych dla gospodarstw domowych i podmiotów gospodarczych, montażu i demontażu zestawu wodomierzowego do poboru wody z hydrantu, montażu zaworu antyskażeniowego, wymianie uszkodzonej z winy klienta nakładki do radiowego odczytu wodomierza, montażu zaworu odcinającego za i przez wodomierzem w podmiotach gospodarczych, które w ocenie DKIS łącznie nie składają się na jedną czynność kompleksową podlegającą opodatkowaniu.
2.3. Spółka odwołała się od ww. decyzji, skutkiem czego została wydana decyzja z 17 maja 2021 r., którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji.
DKIS zaznaczył, że usługa uzdatniania i dostarczania wody za pośrednictwem sieci wodociągowych polega na zaopatrzeniu w wodę gospodarstw domowych i podmiotów gospodarczych w ramach podpisanej umowy, zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Z kolei usługi takie jak: budowa sieci wodociągowej, budowa przyłączy wodociągowych, montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, badanie wskazań wodomierza i wydajności hydrantów, usuwanie awarii na sieci wodociągowej i na przyłączu, montaż i wymiana wodomierzy do celów pielęgnacji terenów zielonych dla gospodarstw domowych i podmiotów gospodarczych, montaż i demontaż zestawu wodomierzowego do poboru wody z hydrantu, montaż zaworu antyskażeniowego, wymiana uszkodzonej z winy klienta nakładki do radiowego odczytu wodomierza, montaż zaworu odcinającego za i przed wodomierzem w podmiotach gospodarczych — są wykonywane na podstawie oddzielnych zleceń. Również analiza chemiczna wody jest wykonywana na podstawie oddzielnego zlecenia.
DKIS zauważył także, że w analizowanej sprawie, Wnioskodawca wskazał, że każda z niżej wymienionych usług może być i jest wykonywana niezależnie od siebie w zależności od potrzeb odbiorcy, tj. montaż wodomierzy dla podmiotów gospodarczych, montaż i wymiana wodomierzy do pielęgnacji terenów zielonych dla gospodarstw domowych i podmiotów gospodarczych, montaż zaworu antyskażeniowego, badanie wskazań wodomierza.
Ponieważ zgodnie z art. 42b ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku może być jeden towar albo jedna usługa, to WIS w takiej sytuacji nie może zostać wydana. Jak wskazał DKIS, w oparciu o art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o VAT, wniosek o wydanie WIS, podobnie jak sama WIS, może dotyczyć wyłącznie jednego towaru albo jednej usługi, albo jednego świadczenia kompleksowego (będącego towarem lub usługą). W konsekwencji, gdy w toku prowadzonego postępowania podatkowego z zebranego materiału dowodowego wynika, że opisany przez wnioskodawcę przedmiot wniosku nie tworzy jednego świadczenia kompleksowego (pomimo takiej opinii wnioskodawcy), organ podatkowy jest obowiązany odmówić wydania wiążącej informacji stawkowej w zakresie tego konkretnego świadczenia.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, w postaci błędnej wykładni oraz niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że wniosek dotyczył kilku odrębnych usług.
2) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
a) art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta powinna była zostać uchylona w całości, a organ odwoławczy powinien orzec co do istoty sprawy wydając decyzję — wiążącą informację stawkową z prawidłową klasyfikacją usług,
b) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p w zw. z art. 42g ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji polegające na nierozważeniu czy poszczególne usługi stanowią wraz z dostawą wody usługę kompleksową.
3.2. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1741/21, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").
W ocenie Sądu, część świadczeń dodatkowych stanowi świadczenie kompleksowe z podstawową usługą uzdatniania i dostarczania wody. Dotyczy to wszystkich usług dodatkowych, wykonywanych (zgodnie z wyjaśnieniami Spółki) w infrastrukturze Spółki, które mogą być wykonywane wyłącznie przez Spółkę.
Budowy sieci wodociągowej, budowy przyłączy wodociągowych i technicznego odbioru przyłączy wodociągowych dla podmiotów gospodarczych należy uznać za część świadczenia kompleksowego, z tym zastrzeżeniem, że następuje to w sieci wodociągowej Spółki. Nie stanowi świadczenia kompleksowego budowanie infrastruktury wodociągowej na nieruchomości klienta, na jego zlecenie, gdy infrastruktura i urządzenia stanowią własność klienta.
Do świadczenia kompleksowego należy też zaliczyć usuwanie awarii w sieci wodociągowej i na przyłączu.
Pozostałe usługi (ujęte w pozycjach pkt 4, 7, 8, 10 i 12) opisane jako dodatkowe nie stanowią części świadczenia kompleksowego; w tym zakresie to organ ma rację.
Oceniając sprawę na płaszczyźnie formalnoprawnej WSA w Warszawie wskazał, że skoro wniosek Skarżącej w zakresie części usług składających się w jej ocenie razem na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu jest prawidłowy i należycie opłacony to należało wydać WIS w tym zakresie. Nie można przyjąć, że dyskwalifikacja części usług, a nawet tylko jednej usługi z zakresu świadczenia kompleksowego prowadzi do decyzji w całości negatywnej, a więc faktycznego przepadku opłat skalkulowanych za wszystkie usługi zaliczone przez Skarżącą (w części zaliczone prawidłowo) do świadczenia kompleksowego. W konsekwencji zdaniem Sądu, w jednej decyzji należało ocenić świadczenia wchodzące w zakres świadczenia kompleksowego wydając WIS, a dla części świadczeń niewchodzących w zakres świadczenia kompleksowego w innym punkcie sentencji tej samej decyzji, należało odmówić wydania WIS.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, tj. tj. art. 42b ust. 5 pkt 2 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie polegającej na uznaniu, że opisane we wniosku czynności mogą stanowić świadczenie kompleksowe, podczas gdy dokładna analiza ich charakteru, nierozerwalności oraz podstawy prawnej wykonywania prowadzą do wniosku przeciwnego;
2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.
- art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3, art. 42b ust. 5 pkt 2 oraz art. 42c ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 207 O.p. w zw. z art. 42g § 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) obejmującego jedną usługę podstawową i kilka usług dodatkowych, które w ocenie Skarżącej stanowią jedno świadczenie kompleksowe, w sytuacji uznania przez organ, że nie wszystkie usługi dodatkowe wchodzą z zakres świadczenia kompleksowego winien on wydać WIS wobec tak określonego świadczenia kompleksowego, a pozostałym zakresie odmówić wydania WIS, podczas gdy powyższe przepisy wskazują, że w postępowaniu w przedmiocie wydania WIS organ związany jest zakresem określonym przez Skarżącą, tzn. może jedynie zgodzić się w pełnym zakresie co do kompleksowości opisanych usług, albo w przypadku odmiennej oceny tej kwestii winien wydać decyzję o odmowie wydania WIS;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów, mimo że do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi.
5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną, ale w rozprawie wziął udział jej pełnomocnik wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, mimo, że nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Pierwsza ze spornych w niniejszej sprawie kwestii sprowadza się do stwierdzenia czy w przypadku złożenia przez Skarżącą wniosku o wydanie WIS w zakresie kwalifikacji świadczenia kompleksowego, w przypadku uznania, że nie wszystkie opisane we wniosku czynności mieszczą się w zakresie świadczenia złożonego, organ winien odmówić wydania WIS, czy też wydać decyzję WIS co do świadczenia złożonego, a w części odmówić jej wydania?
Powyższa kwestia wynikła w kontekście uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nie wszystkie usługi opisane we wniosku o wydanie WIS jako dodatkowe wobec usługi podstawowej (usługa dostarczania i uzdatniania wody) stanowią razem świadczenie (usługi) złożone, kompleksowe podlegające opodatkowaniu.
6.2. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 42a ustawy o VAT wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:
1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do: a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi, b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.
Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 2 i 5 ustawy o VAT wniosek o wydanie WIS zawiera:
1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;
2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;
3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:
a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,
b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,
c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;
4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.
W myśl art. 42b ust. 5 ustawy o VAT, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być: 1) towar albo usługa, albo 2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.
Do wniosku o wydanie WIS można dołączyć dokumenty odnoszące się do towaru albo usługi, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi wydającemu WIS dokonanie właściwej klasyfikacji towaru albo usługi (art. 42b ust. 7 ustawy o VAT). Wniosek o wydanie WIS podlega opłacie w wysokości 40 zł (art. 42d ust. 1 ustawy o VAT).
6.3. Powyższe przepisy ustawy o VAT wskazują na to, że przedmiotem wniosku o WIS powinien być jeden towar lub jedna usługa, podobnie jak przedmiotem decyzji wydanej w wyniku rozpoznania takiego wniosku może być tylko jeden towar lub jedna usługa. Ustawodawca w wyżej wymienionych przepisach wyraźnie położył nacisk na określenie towaru lub usługi posługując się liczbą pojedynczą.
Należy też mieć na względzie skuteczność WIS, w określonych sytuacjach nie tylko dla podmiotów, dla których została wydana (art. 42c), ale też dla innych podatników. Możliwość przeniesienia WIS na swoją sytuację faktyczną niewątpliwie wymaga precyzyjnego i jednoznacznego określenia towaru lub usługi w decyzji WIS.
Oznacza to, że jeden wniosek o wydanie WIS nie może obejmować swoim opisem więcej towarów lub usług, chyba że, w ocenie wnioskodawcy, razem składają się one na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu, czyli wtedy gdy jest to jedna czynność złożona – taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. W innych sytuacjach nie ma możliwości objęcia jednym wnioskiem więcej niż jednego towaru lub więcej niż jednej usługi.
6.4. Z uwagi na to, że celem postępowania w zakresie wydania WIS jest m.in. dokonanie klasyfikacji świadczenia kompleksowego i wskazanie właściwej stawki podatku, dlatego przedmiotem postępowania jest zbadanie i potwierdzenie wystąpienia kompleksowości świadczenia. Przedstawiony przez wnioskodawcę opis usługi w zakresie kompleksowości jest punktem wyjścia do prowadzenia postępowania w sprawie wydania WIS. Należy zauważyć, że stroną inicjującą postępowanie jest zawsze wnioskodawca. Organ jest związany żądaniem wnioskodawcy (przedstawionym opisem czynności) we wniosku o wydanie WIS. Nie ma uprawnień, aby z mocy ustawy dokonywać modyfikacji przedmiotu wniosku, tj. w przypadku świadczeń kompleksowych decydować o jego zakresie, finalnie korygując opis świadczenia przedstawiony przez wnioskodawcę. Przyznać należy rację DKIS, że postępowanie w sprawie wydania WIS nie jest formą negocjacji z wnioskodawcą, czy też decydowania za niego co jest przedmiotem wniosku. W przypadku świadczeń kompleksowych nie jest też polem do "komponowania" nowych, różnych usług złożonych z tych przedstawionych przez wnioskodawcę. Zmiana zakresu wniosku (w przypadku świadczenia złożonego) może być dokonana wyłącznie przez wnioskodawcę i dopiero po takiej zmianie doprecyzowany zakres wniosku może być podstawą do dalszej analizy w toku postępowania o wydanie WIS. Zatem organ nie ma możliwości dokonywania modyfikacji przedstawionych w opisie sprawy czynności składających się, zdaniem wnioskodawcy, na świadczenie kompleksowe i wydania WIS, ale tylko w odniesieniu do wybranych przez organ czynności. Przepisy prawa nie nadały organowi takich uprawnień. Należy zauważyć, że WIS wydawana jest w jednej konkretnej sprawie i musi korespondować z opisem usługi przedstawionym przez wnioskodawcę. Organ nie może tworzyć na podstawie własnych założeń hipotetycznej usługi, która składałaby się z niektórych elementów świadczenia wskazanego przez wnioskodawcę, jednocześnie ustalając czy takie na nowo "skomponowane" świadczenie będzie wykonywane przez wnioskodawcę. Gdyby kierować się stanowiskiem WSA w Warszawie, to takie postępowanie organu doprowadziło by do "kreowania" przez organ nowej usługi - nowego świadczenia kompleksowego, którego opis - zakres usług - nie byłby zgodny z opisem przedstawionym we wniosku. Organ nie może wydać WIS niezgodnej z wnioskiem wnioskodawcy w zakresie ilości elementów składających się na świadczenie kompleksowe. WIS jest wydawana wyłącznie w odniesieniu do art. 42b ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (por. wyroki NSA : z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 702/22; z dnia 25 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 566/22 czy też prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 13 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Op 1015/24).
6.5. W przedmiotowej sprawie Skarżąca zwróciła się do organu o dokonanie klasyfikacji usługi złożonej, na którą składają się: usługa podstawowa - usługa dostarczania i uzdatniania wody oraz usługi dodatkowe. Efektem tego było objęcie jednym postępowaniem o wydanie WIS wszystkich elementów (czynności) opisanych przez Skarżącą we wniosku. W jej ocenie usługa podstawowa oraz usługi dodatkowe powinny być opodatkowane obniżoną stawką w wysokości 8%, ponieważ stanowią jedną usługę kompleksową (świadczenie kompleksowe).
Z tą oceną nie zgodził się organ uznając, że usługi podane dodatkowe nie stanowią z usługą podstawową jednego świadczenia kompleksowego. Podobnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, wskazując wprawdzie, że niektóre z usług dodatkowych wchodzą wraz usługą podstawową w zakres usługi złożonej. Nie zmienia to jednak faktu, że przedmiotem wniosku o wydanie WIS nie jest jedna usługa kompleksowa, lecz usługa kompleksowa i kilka usług dodatkowych, co kłóci się wprost z wyżej podanymi przepisami.
6.6. W konsekwencji zasadne jest stanowisko DKIS, że nie ma on możliwości dokonywania modyfikacji przedstawionych w opisie sprawy czynności składających się, zdaniem wnioskodawcy, na świadczenie kompleksowe i wydania WIS, ale tylko w odniesieniu do wybranych przez organ czynności. Decyzja wydawana jest w jednej konkretnej sprawie i musi korespondować z opisem usługi przedstawionym przez wnioskodawcę dlatego zasadny jest zarzut naruszenia art. 42a, art. 42b ust. 2 pkt 3, art. 42b ust. 5 pkt 2 oraz art. 42c ust. 1 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 207 O.p. w zw. z art. 42g § 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku złożenia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS) obejmującego jedną usługę podstawową i kilka usług dodatkowych, które w ocenie Skarżącej stanowią jedno świadczenie kompleksowe, w sytuacji uznania przez organ, że nie wszystkie usługi dodatkowe wchodzą z zakres świadczenia kompleksowego winien on wydać WIS wobec tak określonego świadczenia kompleksowego, a pozostałym zakresie odmówić wydania WIS.
6.7. Mając na uwadze powyższe bezprzedmiotowe są zarzuty kasacyjne w zakresie uznania przez Sąd pierwszej instancji, że część wymienionych we wniosku świadczeń dodatkowych stanowi świadczenie kompleksowe z podstawową usługą odprowadzania i oczyszczania ścieków. Uznanie, że którekolwiek z usług pomocniczych wymienionych we wniosku o udzielenie WIS nie wchodzą z zakres świadczenia kompleksowego obliguje bowiem organ do odmowy wydania WIS, a rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące pozostałych usług pomocniczych wskazanych we wniosku były nieuprawnione i nie stanowią oceny prawnej w rozumieniu art.153 p.p.s.a.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.
A. Nita B. Wojciechowski M. Olejnik