I FSK 1113/20

I FSK 1113/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-06-26
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-31
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Adam Nita
Marek Olejnik /przewodniczący sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Bd 264/19 - Wyrok WSA w Bydgoszczy z 2019-10-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1, art. 134 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2019 poz 900
art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 122, art. 187, art. 197, art. 210 par. 4, art. 233 par. 2, art. 235
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2018 poz 1025
art. 155 par. 2 zd. 1, art. 350, art. 678 par. 1, art. 694
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita, , Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 264/19 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0401-IOV2.4103.45.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok
Uzasadnienie
1.Wyrokiem z dnia 23 października 2020 r., sygn. I SA/Bd 264/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Z. w B. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej jako "DIAS") z dnia z dnia 13 lutego 2019 r. nr 0401-IOV2.4103.45.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013r.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Bydgoszczy do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie:
1/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych, a w szczególności akceptację błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania tj. wadliwej akceptacji naruszenia przez DIAS następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej "O.p.") :
a) art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez:
- przeprowadzenie postępowania dowodowego w znikomym zakresie i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz braku przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony;
- odstąpienie od przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy pod kątem ustalenia analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych;
b) art. 122, art. 187 oraz art. 197 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność ustalenia możliwości uszczuplenia wpływów podatkowych;
c) art. 233 § 2 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji w sytuacji, kiedy organ I instancji nie wypełnił zaleceń wynikających z poprzednio wydanej decyzji DIAS z dnia 30 marca 2018 r.;
d) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego, niepełnego uzasadnienia skarżonej decyzji, w szczególności poprzez:
- brak wskazania, w jaki sposób doszło do wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych;
- brak wskazania, jakie dowody organ uznał za wiarygodne, jakim odmówił wiary i na jakich dowodach oparł ustalenia faktyczne;
- dokonanie rażąco wadliwej oceny dowodów;
- brak wyjaśnienia, jaką to rzekomą "określoną korzyść podatkową" na gruncie podatku VAT miała uzyskać skarżąca lub inni jej kontrahenci;
- brak wyjaśnienia, co DIAS rozumie pod pojęciem "karuzeli podatkowej" lub "bufora".
2/ błąd w ustaleniach faktycznych, polegający ogólnie na przyjęciu, że zakwestionowane w toku postępowania podatkowego transakcje miały charakter fikcyjny.
3/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie w zakresie
nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe luty-grudzień 2013 r., w sytuacji kiedy możliwość orzekania w tym zakresie przedawniła się z upływem 2018 r., a jednocześnie nie zostały skutecznie dokonane jakiekolwiek czynności, które skutkowałyby przerwaniem czy zawieszeniem biegu terminu przedawnienia;
b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i orzeczenie w
zakresie podatku do zapłaty na zasadzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące luty-grudzień 2013 r. w sytuacji, kiedy finansowe organy postępowania przygotowawczego nie dopełniły wymaganych przepisem art. 70 § 1 pkt 6 O.p. czynności niezbędnych dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy;
c) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. poz. 535, ze zm., dalej: "ustawa o VAT");
d) art. 350 k.c. w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r.
Kodeks cywilny (dalej: ,,k.c.") poprzez ich niezastosowanie;
e) art. 678 § 1 k.c. w zw. z art. 694 k.c. poprzez ich niezastosowanie uznanie,
że wydzierżawienie rzeczy wyłącza możliwość jej zbycia na rzecz innego podmiotu;
f) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i
uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy czynności nie zostały dokonane.
Ponadto w skardze kasacyjne zawarto wnioski o :
1/ przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu z dokumentów, tj.: postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia 4 kwietnia 2019 r., znak sprawy [...] wraz z prawomocnym postanowieniem Prokuratury Okręgowej w O. z dnia 29 grudnia 2018 r., sygn. akt [...] na okoliczność ich treści, a w szczególności potwierdzenia przez Prokuraturę Okręgową w O. faktu przeprowadzenia kwestionowanych transakcji;
2/ zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na podstawie art. 267 ust. 3 TFUE z następującymi pytaniami prawnymi:
a) czy przepis art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada
2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, dalej: ,,dyrektywa VAT") sprzeciwia się wykładni prawa krajowego, zgodnie z którą w przypadku wystawienia przez podatnika faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, dla zachowania neutralności ekonomicznej podatku VAT, jedynym sposobem zniwelowania ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych jest skorygowanie zakwestionowanych faktur VAT i wykazanie przez podatnika zwrotu do budżetu państwa kwot podatku odliczonych wcześniej przez kontrahentów podatnika?
b) czy przepis art. 203 dyrektywy VAT należy rozumieć w taki sposób, że
zezwala na wykazanie przez podatnika wszelkimi dopuszczalnymi środkami dowodowymi, że nie mogło dojść do uszczuplenia wpływów podatkowych w celu uniknięcia zastosowania sankcji, o której mowa w tym przepisie?
c) czy przepis art. 203 dyrektywy VAT sprzeciwia się wykładni prawa
krajowego pozwalającej na wydanie decyzji o zobowiązaniu podatkowym do zapłaty wobec wszystkich podmiotów uczestniczących w obrocie danym towarem, wskutek czego dochodzi do bezpodstawnego wzbogacenia budżetu państwa?
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie kosztów postępowania.
2.3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniosła, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 doszło w przedmiotowej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, co w efekcie powoduje, że zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. uległy przedawnieniu. W odpowiedzi pełnomocnik DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty przeczące instrumentalnemu wszczęciu postępowania karnego skarbowego.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało.
Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").
3.3. Najdalej idącymi zarzutami skargi kasacyjnej są zarzuty przedawnienia tj. naruszenia art.70 §1 oraz art.70 §6 pkt 1 O.p. bowiem w ocenie Skarżącej zobowiązania podatkowe przedawniły się z końcem 2018 r.
Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013r., w związku z doręczonymi Spółce w dniu 6 kwietnia 2017 r. zarządzeniami zabezpieczenia dokonanymi na podstawie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 858/17 oddalił skargę na decyzję DIAS z dnia 5 lipca 2017 r. nr 0401-IEW.4253.26.2017 w przedmiocie dokonania zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2232/18 oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku.
W związku z powyższym na podstawie art.70 § 6 pkt 4 O.p. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia trwało od dnia 6 kwietnia 2017 r. do dnia 11 grudnia 2017 r. tj. do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. W konsekwencji termin przedawnienia zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. upływał z dniem 7 września 2019 r., zaś zobowiązania za grudzień 2013 r. upływał z dniem 6 września 2020 r. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy została wydana w dniu 24 lipca 2018 r., natomiast decyzja DIAS w dniu 13 lutego 2019 r., a zatem przed upływem okresu przedawnienia.
Z akt sprawy wynika ponadto, że w dniu 26 lipca 2018 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy wszczął postępowanie wobec Skarżącej na podstawie art. 133 § 3 kks dotyczące wystawienia w okresie od dnia 27 lutego 2012r. do dnia 23 grudnia 2013 r. 115 nierzetelnych na łączną kwotę 3.262.125,82 zł, które dokumentowały niemające miejsca transakcje. Pełnomocnik Skarżącej został powiadomiony w trybie art. 70c O.p., o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od lutego 2012 r. do grudnia 2013 r. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe stosownie do postanowień art. 70 § 6 ust. 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu za poszczególne miesiące 2013 r. został zawieszony w dniu 26 lipca 2018 r.
Wszczęcie postępowania przygotowawczego przez naczelnika urzędu skarbowego jest równoznaczne z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaś wiedzę o toczącym się postępowaniu Skarżąca posiadała od 14 sierpnia 2018 r., tj. od dnia doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, z brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym, dla zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotną okolicznością jest wszczęcie przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy postępowania karnego skarbowego, co nastąpiło 26 lipca 2018 r., a nie wszczęcie śledztwa przez Prokuraturę w dniu 10 grudnia 2018 r., czy przedstawienie zarzutów prezesowi zarządu Skarżącej w dniu 26 marca 2019 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o braku instrumentalności we wszczęciu postępowania karnego skarbowego przez organ świadczy m.in. ponad 6-miesięczny okres do upływu terminu przedawnienia, okoliczność wszczęcia także śledztwa przez Prokuraturę Rejonową B. oraz przedstawienie zarzutów prezesowi zarządu Skarżącej w dniu 26 marca 2019 r.
Z uwagi na powyższe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy uznać za bezzasadne.
3.4. Przed przejściem do oceny pozostałych zarzutów kasacyjnych zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1753/19 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej od wyroku WSA w Bydgoszczy dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. przy zasadniczo analogicznych zarzutach procesowych jak w niniejszej sprawie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pragnie zwrócić uwagę, że podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku NSA i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem a sprawą niniejszą.
3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów wskazanych w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, to jest: art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a polegające na "akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania" należy w pierwszej kolejności wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiono argumentacji na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepisy te zblokowano, a co więcej – zaniechano wskazania rodzaju przypisanego organom podatkowym błędu. Postawione w ten sposób zarzuty wsparto niezwykle lakoniczną i powierzchowną argumentacją.
3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. należy wskazać, że przepis ten stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Jak wynika z utrwalonych poglądów w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 maja 2018 r., I OSK 1648/16 i przywołane w nim wyroki NSA), przepis art. 3 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego. Przepis ten ma zatem również charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało. W orzecznictwie NSA wielokrotnie sygnalizowano, że przepis art. 3 p.p.s.a. wskazuje cele działania sądów administracyjnych oraz zakres ich kognicji i żadna z jego jednostek redakcyjnych nie odnosi się, przynajmniej wprost, do obowiązku sądu administracyjnego w zakresie sposobu procedowania przed tym sądem. Naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, a okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Konkludując należy stwierdzić, że zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. nie jest zasadny. Ponadto, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Bydgoszczy przeprowadził pełną kontrolę legalności wydanej w sprawie decyzji w jej warstwie procesowej, która pozostawała w zgodzie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Słusznie zaaprobowano ustalenia faktyczne poczynione przez organy.
3.7. Za bezzasadny należy także uznać zarzut dotyczący błędów w zakresie postępowania dowodowego, w tym niepełnego zebrania i niewyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Skarżąca kwestionuje przede wszystkim ograniczenie materiału dowodowego do dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych, oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą oraz przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wykazania z góry założonej tezy.
Zgodnie z treścią art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, natomiast art. 187 § 1 cyt. ustawy stanowi o obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Biorąc pod uwagę realizację zasady prawdy obiektywnej, w ocenie Sądu kasacyjnego, w przedmiotowej sprawie zgromadzono wszechstronny i kompletny materiał dowodowy, szczegółowo przedstawiono stan faktyczny oraz dowody stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, co znalazło uzasadnienie w decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe obu instancji rozstrzygając w sprawie uwzględniły wszystkie zebrane, w tym również przedłożone przez Skarżącą dowody, czemu dano wyraz w treści decyzji organów obu instancji. Nie budzi wątpliwości również okoliczność, że zapewniono Skarżącej możliwość zapoznania się z aktami postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Natomiast dokonanie niekorzystnych dla Skarżącej ustaleń stanu faktycznego, nie oznacza naruszenia powołanych zasad postępowania podatkowego.
Podkreślić należy w tym miejscu, iż w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego podjęto szereg czynności dowodowych pozwalających na wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie rozstrzygnięcia. W trakcie prowadzonych czynności zweryfikowano transakcje gospodarcze przeprowadzone przez Skarżącą w kontrolowanym okresie. Przeprowadzono m.in. czynności sprawdzające oraz kontrole podatkowe u kontrahentów Skarżącej w zakresie prawidłowości i rzetelności dokonanych transakcji, a także pozyskano informacje i dowody od innych organów i instytucji, w szczególności organów podatkowych właściwych ze względu na siedzibę kontrahentów Skarżącej. Zebrane w sprawie dowody, w szczególności dokumenty urzędowe, materiały uzyskane od organów podatkowych właściwych ze względu na siedziby kontrahentów Skarżącej, zeznania świadków, oświadczenia i wyjaśnienia Skarżącej oraz jej kontrahentów, a także inne dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego stanowiły podstawę dokonanego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w następstwie zgromadzenia materiału dowodowego dotyczącego zarówno Skarżącej, jak i jej kontrahentów. Poszczególne elementy stanu faktycznego ustalono w oparciu o zgromadzone dowody, które poddano wszechstronnej analizie. Okoliczność wynikającą z danego dowodu skonfrontowano z informacjami ujętymi w pozostałym materiale dowodowym, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu.
3.8. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było wystarczające dla ustalenia rzeczywistych okoliczności sprawy. Sąd zwrócił też uwagę, że wynikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie wymaga prowadzenia postępowania dowodowego wtedy, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.
Jeżeli chodzi o zarzut oddalenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą to należy podkreślić, że w jego ramach nie podniesiono zarzutu naruszenia art.188 O.p., który to przepis reguluje właśnie zagadnienie wniosków dowodowych strony postępowania, a jak wskazano już powyżej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p.
3.9. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 197 w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii i rachunkowości na okoliczność ustalenia możliwości uszczuplenia wpływów podatkowych. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. W sytuacji, gdy spór sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni, możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego jest wykluczona, bowiem rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa lub subsumcji stanu faktycznego sprawy.
3.10. Odnosząc się do kolejnego zarzutu kasacyjnego wskazać należy, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zawierają wszystkie elementy wymienione w art. 210 § 1 O.p. oraz nie naruszają § 4 tego artykułu, gdyż w uzasadnieniu faktycznym wskazano fakty, które uznano za udowodnione, a także - wbrew twierdzeniom Skarżącej - dowody, którym dano wiarę, dokonując ich rzetelnej oceny w konfrontacji z całością materiału dowodowego, a także wskazano przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto, uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej wraz z przytoczeniem poszczególnych przepisów prawa. Przesłanki, którymi kierowały się organy podatkowe załatwiając sprawę znalazły odzwierciedlenie w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji.
3.11. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 678 § 1 w zw. z art. 694 k.c. należy wskazać, że urządzenia, których dotyczyły umowy dzierżawy na wynajem sprzętu audiowizualnego (moduły LED R310 wraz z osprzętem), były przedmiotem sporu w rozliczeniu poszczególnych miesięcy 2012 roku, a zatem kwestia ta nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy, która dotyczy poszczególnych miesięcy roku 2013.
3.12. Jeżeli natomiast chodzi o zarzut naruszenia art. 350 k.c. w zw. z art. 155 § 2 zd. 1 k.c. to podkreślić należy, że zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Ustawa nie odwołuje się w tym zakresie do regulacji k.c. dotyczących sprzedaży lecz w art.7 ust.1 definiuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Nie należy zatem utożsamiać prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel z przeniesieniem własności na gruncie prawa cywilnego (por. wyrok TS z 8.02.1990 r., C-320/88, Staatssecretaris van Financiën przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, EU:C:1990:61), a w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.5 ust.1 pkt 1 w zw. z art.7 ust.1 ustawy o VAT.
3.13. Organy podatkowe uznały, a ocenę tą zaakceptował Sąd pierwszej instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji dotyczących obrotu ekranami LED i mąką, gdyż sporne faktury wystawione i otrzymane przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel), są fakturami pustymi sensu stricto. W skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art.191 O.p. zatem ocena w powyższym zakresie jest wiążąca dla Sądu kasacyjnego i implikuję także ocenę zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.14. Odnosząc się do powyższych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że podstawą zakwestionowania przez organ podatkowy odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur było uznanie, że otrzymane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego było zastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko organu podatkowego zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu nabytych przez nich na wcześniejszym etapie obrotu opodatkowanych towarów i usług stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Jak wielokrotnie orzekł Trybunał, prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników (wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., F., C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.15. Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. Rzeczone przesłanki materialne prawa do odliczenia są spełnione tylko wtedy, gdy dostawa towarów lub usług, których dotyczy faktura, została rzeczywiście zrealizowana. Trybunał orzekł już, że weryfikacja istnienia transakcji podlegającej opodatkowaniu musi być przeprowadzona zgodnie z zasadami dowodowymi prawa krajowego, poprzez dokonanie całościowej oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych danej sprawy [postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A., C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT - Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 36]. Nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie [wyrok z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT - Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 40, 41 i przytoczone tam orzecznictwo].
3.16. W przedmiotowej sprawie na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że sporne faktury otrzymane przez Spółkę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych (przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel), są fakturami pustymi sensu stricto, a ocena ta nie została skutecznie zakwestionowana w skardze kasacyjnej. W konsekwencji zatem w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a) dyrektywy VAT Skarżąca nie ma prawa do doliczenia podatku naliczonego i nie jest konieczne przy tym badanie czy prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie podatkowe.
3.17. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie. Organy prawidłowo uznały, że uznanie zakwestionowanych transakcji za fikcyjne (nie dokumentujące przeniesienia prawa do rozporządzenia jak właściciel) nie wyłączało obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT, albowiem zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten jest odpowiednikiem art.203 dyrektywy VAT zgodnie z którym, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z brzmienia ww. przepisów wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na tej fakturze także wtedy, gdy czynność, którą wykazano na fakturze, nie została wykonana [zob. wyrok TSUE z dnia 30 stycznia 2024 r. w sprawie C-442-22 pkt 23 i 24 oraz podobnie wyroki: z dnia 31 stycznia 2013 r., S., C-642/11, EU:C:2013:54, pkt 38; z dnia 8 grudnia 2022 r., F. (VAT błędnie zafakturowany względem konsumentów końcowych), C-378/21, EU:C:2022:968, pkt 19].
Obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze, wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 649/12, publ. CBOSA). Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą tego opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu wystawca faktury musi liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. W orzecznictwie sądowych przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia.
3.18. W świetle powyższych wniosków, na tle przyjętego stanu faktycznego, zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy "fakturowemu" prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, to obowiązany jest do pokrycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. W rozpoznanej sprawie sama możliwość odliczenia podatku przez kontrahentów Skarżącej stanowiła przesłankę uznania wystawionych przez Skarżącą faktur za dokumenty, które mogły służyć do celów zakazanych przez prawo podatkowe.
Chybione były przy tym wywody Skarżącej, że Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego art. 203 dyrektywy VAT wynika, że sprzeczne z zasadą neutralności i proporcjonalności byłoby nałożenie na podatnika obowiązku zapłaty na tej podstawie podatku, jeżeli podatnik w odpowiednim czasie wyeliminował ryzyko nadużyć podatkowych poprzez np. pozbawienie odbiorcy faktury możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego (vide sprawa C-138/12). Na takie okoliczności Skarżąca w skardze kasacyjnej się nie powoływała. Nie można więc zgodzić z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że w rozpoznanej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślić także należy, że wyrok TSUE z 18 marca 2021 r. C-48/20 nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Skarżąca nie podjęła żadnych działań celem ewentualnego skorygowania spornych faktur VAT.
3.19. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sad Administracyjny nie uwzględnił sformułowanego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE z pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi wykładni art.203 dyrektywy VAT. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem TSUE, ocena potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni aktu prawa unijnego należy do sądu krajowego. Z art. 267 TFUE wynika obowiązek Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawienia Trybunałowi pytania prawnego w przypadku, gdy do rozstrzygnięcia sprawy konieczna jest wykładnia aktów przyjętych przez instytucje unijne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaistniałym sporze nie powstała wątpliwość co do interpretacji przepisów prawa Unii w stopniu, który wymagałby zaangażowania TSUE. Wniosek o pytanie stanowi jedynie wyraz polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, które jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych.
3.20. Na rozprawie oddalono także wniosek o przeprowadzenie na zasadzie art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. dowodu z dokumentów uznając, że możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie może bowiem służyć podważeniu prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez sąd administracyjny za podstawę wyrokowania, z którymi strona skarżąca kasacyjnie się nie zgadza.
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 tej ustawy.
A. Nita M. Olejnik M. Golecki