I FSK 225/23

I FSK 225/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2023-06-27
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-02-07
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Hieronim Sęk
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1561/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2022-11-09
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2018 poz 2174
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. sp. k. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1561/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja 2022 r., nr 1401-IOA.4033.69.2022.BJ w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. sp. z o.o. sp. k. w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 listopada 2022r. w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1561/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 maja [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2019r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że w dniu 22 stycznia 2020r. [...] złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2019r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w kwocie 40.304 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, tj. do 23 marca 2020r.
Powyższy termin był kilkukrotnie przedłużany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS). Niniejsze zaskarżone postanowienie zostało wydane w następstwie wyroku uchylającego wcześniejsze postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej DIAS) utrzymujące w mocy postanowienie NUS w przedmiocie przedłużenia zwrotu nadwyżki podatku VAT.
W poprzednim wyroku wydanym w tej sprawie WSA zwrócił uwagę, że uzasadnienie postanowienia DIAS było lakoniczne i nie wskazywało konkretnych powodów przemawiających za tym, iż zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji.
W ocenie Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym obecnie postanowieniu powyższe uchybienia zostały wyeliminowane. DIAS nie naruszył zatem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług").
Przede wszystkim poprzedni, uchylający postanowienie DIAS wyrok WSA nie wskazywał, że postanowienie NUS przedłużające termin zwrotu również musi zostać uchylone. WSA nakazał jedynie sporządzenie prawidłowego uzasadnienia, które będzie odnosiło się do konkretnych okoliczności faktycznych przemawiających za wstrzymaniem zwrotu podatku VAT. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że DIAS zrealizował wytyczne WSA. Powołał bowiem ustalenia, które przekonują, że rzetelność rozliczenia skarżącej budzi przynajmniej uzasadnione wątpliwości.
Przede wszystkim DIAS wyjaśnił, że w przedmiotowym okresie występuje analogiczna sytuacja jak w okresach objętych kontrolą dotyczącą grudnia 2018r. oraz lutego i marca 2019r., tj. wykonanie na rzecz maltańskiej spółki B. usług związanych z bieżącym wsparciem operacyjnym. DIAS słusznie zatem nawiązał do znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli, w którym zakwestionowano nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, m.in. za powyższe okresy rozliczeniowe. Zważywszy zaś na fakt, że w niniejszej sprawie chodzi o analogiczne podmiotowo i przedmiotowo transakcje DIAS miał podstawy by uznać, iż zadeklarowany zwrot za grudzień 2019r. również wymagał dodatkowej weryfikacji.
Za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności zwrotu przemawiały natomiast podniesione w zaskarżonym postanowieniu okoliczności faktyczne:
- strona i B. są powiązane osobowo, a ponadto niektórzy z kontrahentów skarżącej są równocześnie kontrahentami spółki maltańskiej;
- przedmiotem świadczenia są usługi niematerialne;
- usługi były rozliczane w formie ryczałtu, zaś strona nie przedstawiła w toku kontroli dokumentów pozwalających ustalić sposób kalkulacji wynagrodzenia;
- po 3 latach współpracy wartość ryczałtu wzrosła niemal 3 krotnie, tymczasem strona nie przedstawiła dokumentacji pozwalającej na ustalenie co legło u podstaw tak istotnego podwyższenia wynagrodzenia;
- nie stwierdzono typowych działań marketingowych zmierzających do pozyskania nowych klientów;
- skierowanie oferty wyłącznie do zamkniętego, hermetycznego kręgu odbiorców będących podmiotami powiązanymi kapitałowo, osobowo i biznesowo;
- nie okazano konkretnych efektów świadczonych usług, a przesłuchiwane osoby w trakcie prowadzonej kontroli zeznały, iż usługi te są przekazywane do B. , a ich wykonawcy nie przechowują ich kopii.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, powyższe okoliczności są wystarczające dla uznania, że przedłużenie terminu zwrotu było zgodne z prawem, gdyż transakcje z firmą B. budzą uzasadnione wątpliwości. Zachodziła zatem potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu z uwagi na podejrzenie, że zafakturowane usługi mogły nie zostać wykonane, gdyż skarżąca oraz powiązane z nią podmioty być może realizowały inny cel aniżeli gospodarczy.
1.3. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem i w związku z tym skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił:
1/ na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 151 i art. 141 § 4, art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również w związku z art. 121 § 1, art. 124 oraz z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi wskutek:
- nierzetelnego zweryfikowania prawidłowości oraz zasadności kolejnego (drugiego) przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT wskutek pominięcia istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a uwzględnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie takich okoliczności, które w oderwaniu od kontekstu sprawy mogłyby potencjalnie sugerować konieczność weryfikacji zasadności zwrotu, podczas gdy WSA nie zauważył, że okoliczności te stanowiły jedynie pretekst dla usprawiedliwienia kolejnego wydłużenia i nie miały one nic wspólnego z czynnościami o których mowa w art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, czy też w art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług;
- odwoływania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jedynie do wyrwanych z całego kontekstu tez z orzeczeń sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego, które traktują o możliwość przedłużania terminu zwrotu VAT z całkowitym pominięciem orzeczeń podkreślających, że możliwość ta nie jest niczym nieograniczona i uzasadnienie ku temu przesłanek musi być realne i precyzyjnie uzasadnione.
2/ na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 w związku z art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. naruszenie:
• art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadność zwrotu VAT oraz powoływanie się na inne procedury podatkowe również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu;
• art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy nie istniały uzasadnione przesłanki do dalszego przedłużania terminu zwrotu VAT.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zwrot kosztów postępowania.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Strona skarżąca złożyła dodatkowo pismo procesowe z dnia 22 czerwca 2023r.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Na wstępie należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wielu wyrokach oceniał zasadność skarg kasacyjnych wniesionych przez skarżącą Spółkę w sprawach dotyczących przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Tytułem przykładu można wskazać wyroki z dnia 1 czerwca 2022r. I FSK 421/22, I FSK 523/22, I FSK 567/22, I FSK 387/22, I FSK 420/22, I FSK 422/22, I FSK450/22, I FSK 482/22, z 14 kwietnia 2022r. I FSK 152/22, I FSK 153/22, I FSK 223/22, I FSK 224/22, I FSK 316/22 z 11 sierpnia 2022r. I FSK 756/22, I FSK 806/22, I FSK 705/22 z 1 grudnia 2022 r., I FSK 1421/22, z 2 marca 2023r. I FSK 1556/22. We wszystkich tych sprawach NSA oddalił skargi kasacyjne, uznając, że podniesione w nich zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Należy także zaznaczyć, że w niektórych sprawach sformułowane w skargach kasacyjnych zarzuty były tożsame z zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej wniesionej w tej sprawie. Skład orzekający w tej sprawie podziela przedstawioną przez NSA w innych sprawach argumentację i przyjmuje ją za własną.
3.3. Należy zatem stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie słusznie uznał, że w zaskarżonym postanowieniu zgodnie z prawem wskazano i uzasadniono powody przemawiające za koniecznością przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Sąd I instancji prawidłowo zaakceptował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym wątpliwości wzbudzał rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami oraz wykonanie usług niematerialnych. Podniesiono również, że w toku kontroli podatkowej, przeprowadzonej wobec Spółki stwierdzono liczne transakcje z podmiotami powiązanymi ze sobą kapitałowo lub osobowo, których analiza budziła wątpliwości w zakresie rzeczywistych celów oraz ekonomicznego uzasadnienia ich zawarcia, gospodarczego uzasadnienia do wprowadzenia kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz ewentualnych negatywnych skutków tych transakcji dla budżetu państwa.
3.4. W tej sytuacji należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie stwierdził brak naruszenia przez organy wskazanych przez Spółkę przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze kasacyjnej nie były pozorowane czynności podejmowane dla ustalenia zasadności zwrotu podatku. Miały one natomiast realny charakter i zmierzały do pozyskania od strony szczegółowej dokumentacji pozwalającej na dokonanie weryfikacji deklarowanego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Zasadnie też przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż działania organu nie naruszały art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W realiach niniejszej sprawy, w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał, którym dysponował organ I instancji nie uzasadniał bowiem podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie zwrotu podatku.
Zarówno DIAS, jak i NUS w swoich postanowieniach wystarczająco wyjaśnili, jakiego rodzaju wątpliwości mają co do transakcji dokonanych przez skarżącą, jakie są materialnoprawne podstawy tych zastrzeżeń i dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku. Podmioty te powoływały się przy tym na obowiązujące przepisy, a także wskazywały okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Za pozbawiony uzasadnionych podstaw uznać zatem należało zarzut, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął jako podstawę orzekania stan faktyczny ustalony przez organy niezgodnie z zasadami prawidłowego prowadzenia postępowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zgodne z prawem należy także uznać twierdzenie Sądu I instancji, że zaskarżone postanowienie DIAS zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. W tym kontekście godzi się zauważyć, że strona nie podważyła twierdzenia organu, w myśl którego w świetle całokształtu wskazanych wcześniej okoliczności dodatkowej weryfikacji wymagał wniosek o zwrot różnicy podatku. Nie można też podzielić stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie zbadał w pełnym zakresie rzetelności i zgodności z prawem argumentacji organów podatkowych.
3.5. Ponadto, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia wymienionych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zaakceptowaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchybień organów podatkowych, które w konsekwencji miały doprowadzić do braku gruntownego przeanalizowania sprawy. Zarzut naruszenia art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może jednak służyć kwestionowaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, przyjętej przez sąd administracyjny. Może on natomiast stanowić skuteczną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd wyda wyrok, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, względnie gdy wydane orzeczenie będzie oparte na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy, o ile nie znajduje to umocowania w art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 26 maja 2010r., I FSK 497/09).
O naruszeniu normy prawnej wynikającej z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można by natomiast mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. W niniejszej sprawie takie sytuacje nie miały jednak miejsca.
Nie dawał także podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jego uzasadnieniu Spółka wskazała m.in. że Sąd I instancji zaakceptował argumentację DIAS nie poddając jej analizie, co w rezultacie doprowadziło do przyjęcia jako podstawy orzekania stanu faktycznego, który nie odzwierciedla stanu, jaki powinien zostać ustalony zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Odnosząc się do tej materii należy zauważyć, że art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w sposób, który uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej tego orzeczenia, w szczególności gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, tj. gdy jest ono lakoniczne i ogólnikowe (por. wyrok NSA z 20 lutego 2014r., sygn. akt II GSK 1873/12, czy wyrok NSA z 4 lutego 2014r., sygn. akt I OSK 2685/13). Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie jednak nie zachodzi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie obligatoryjne elementy, w tym wyjaśnienie podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a sposób jego sporządzenia pozwala odtworzyć zarówno tok rozumowania Sądu I instancji, jak i motywy podjętego wyroku. Niezadowolenia strony z wydanego rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia nie stanowi zaś wystarczającej podstawy do skutecznego formułowania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyrok NSA z 27 maja 2021r., sygn. akt II GSK 114/20).
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło do jego obrazy, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu określenie: "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13). W kontekście tego co zostało wskazane, zarzuty naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.6. Wobec uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie doprowadziły do zakwestionowania stanu faktycznego w niniejszej sprawie, za pozbawiony usprawiedliwionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu kasatora przejawiało się to błędną wykładnią wspomnianego przepisu, polegającą na przyjęciu, że opieszałość organów podatkowych w prowadzeniu czynności weryfikacyjnych zasadności zwrotu podatku od towarów i usług również uprawnia do przedłużania terminu zwrotu tej daniny.
Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne, wówczas gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 2603/21). Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu – umożliwienie organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.
Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wynikają przyczyny wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej dodatkowej weryfikacji. Okoliczności te przywołano w pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawidłowo przyjął, że organ podatkowy, przedłużając termin zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie musi wykazywać tej okoliczności w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe w przedmiocie zasadności zwrotu. Wspomniany podmiot powinien natomiast wyjawić okoliczności przemawiające za potrzebą dalszej weryfikacji zasadności takiego zwrotu. Warunek ten został zaś spełniony w przedmiotowej sprawie. Organy podatkowe wyjaśniły bowiem, dlaczego konieczne jest przedłużenie terminu zwrotu podatku, powołując się na obowiązujące przepisy i wskazując okoliczności mające odzwierciedlenie w aktach sprawy. Zaskarżone postanowienie zawiera wystarczające uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług. Strona nie podważyła zaś twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy prawidłowo zastosowano art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, co zasadnie zaakceptował Sąd I instancji. Ponadto wskazać należy, że wszelkie zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, odnoszące się do opieszałości w podejmowaniu czynności weryfikacyjnych nie mogą odnieść zamierzonego skutku w postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku.
3.7. Odnosząc się do pisma procesowego z dnia 22 czerwca 2023r. złożonego wraz z załącznikami należy wskazać, iż skarżąca powołuje się w nim po pierwsze na fakt wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji NUS, po drugie na okoliczność istnienia prawomocnych orzeczeń sądowych stwierdzających przewlekłość postępowań i kontroli podatkowej m.in. dotyczących analizowanego w niniejszej sprawie okresu rozliczeniowego. Po trzecie wskazano także, że Szef KAS stwierdził przewlekłość postępowania odwoławczego. Zdaniem skarżącej świadczy to o opieszałości i nieudolności organów i nie uzasadnia przedłużania terminu zwrotu podatku.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, iż przywołane fakty mogą mieć wpływ na ewentualne roszczenia odszkodowawcze Spółki, ale nie mogą bezpośrednio wpłynąć na ocenę niniejszej sprawy. Wbrew oczekiwaniom skarżącej organ, wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie mógł podejmować polemiki z merytorycznymi ustaleniami kontroli podatkowej. Przedmiot sprawy przedłużenia terminu zwrotu podatku i sprawy określenia wysokości zwrotu podatku różnią się zasadniczo. Jak już wyżej wskazano w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku organ ma jedynie dysponować okolicznościami przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało w przedmiotowej sprawie spełnione. Wykazanie potrzeby dodatkowej weryfikacji zwrotu podatku nie tworzy wymogu wykazania, że zwrot jest już lub będzie niezasadny. Jak trafnie wskazuje uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, ma ono na celu wykazanie, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika. Wskazuje na to także kontestowanie przez stronę ustaleń kontroli podatkowej i wszczęcie postępowania podatkowego. Orzekając w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT organ i w rezultacie sąd administracyjny nie może przesądzać zasadności samego zwrotu i rozstrzygać o wyniku wszczętego postępowania podatkowego.
3.8. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Roman Wiatrowski Hieronim Sęk
del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA