I FSK 1107/20

I FSK 1107/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-05-16
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz
Hieronim Sęk /przewodniczący/
Marek Olejnik /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
VIII SA/Wa 823/19 - Wyrok WSA w Warszawie z 2020-02-26
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 99 ust. 1, 3, 5, 6, 12
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Asystent Sędziego Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 823/19 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.120.2019.MMI w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 roku 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz J. G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 823/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez J. G. (dalej: "Skarżąca", "Strona") decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 12 września 2019 r. nr 1401-IOV-5.4103.120.2019.MMI w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2016 roku poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu oraz orzekł o kosztach sądowych.
2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
DIAS skargę kasacyjna oparł na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), tj. naruszenie prawa materialnego : art. 99 ust. 5 w zw. z ust. 6, ust. 3 oraz ust. 1, a także ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r.; Nr 177; poz. 1054 z późn. zm., dalej jako "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez Sąd, że podatnik, będący tzw. małym podatnikiem, który nie wybrał metody kasowej, ale korzystający z prawa do rozliczenia kwartalnego z podatku od towarów i usług, w związku z utratą statusu tzw. małego podatnika nie traci automatycznie prawa do w/w kwartalnego sposobu rozliczania podatku od towarów i usług, pomimo że z materiału dowodowego wynika, iż Skarżąca z końcem 2013 r. utraciła status tzw. małego podatnika i nie stosowała kasowej metody rozliczania podatku, a nadto rozliczała podatek kwartalnie. W konsekwencji doszło do niewłaściwego zastosowania powyższych norm prawnych tj. odmowy ich zastosowania w sposób przyjęty przez organy podatkowe.
2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od DIAS na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
3.2. Jak wynika z akt sprawy w zgłoszeniu rejestracyjnym, które wpłynęło do organu podatkowego w dniu 12 lutego 2012 r. Strona w poz.44 zaznaczyła, że wybiera począwszy od 1 stycznia 2012 r. możliwość rozliczania się za okresy kwartalne, przy czym nie zaznaczyła w poz.39, że wybiera metodę kasową. W poz.51 zaznaczyła, że będzie składała deklaracje VAT-7K w przypadkach, o których mowa w art.99 ust.2 lub 3 ustawy o VAT. Przez cały 2012 i 2013 rok Strona rozliczała się kwartalnie.
3.3. Organ ustalił, że Skarżąca w 2013 r. uzyskała obrót brutto w wysokości 5.250.613,00 zł i tym samym, w jego ocenie, utraciła status "małego podatnika", a w konsekwencji także prawo do kwartalnej formy rozliczenia. DIAS wskazał, iż Skarżąca nie zawiadomiła organu podatkowego o zamiarze składania deklaracji kwartalnych w trybie art. 99 ust. 3 ustawy o VAT, co sprawia, że w myśl art. 99 ust. 5 ustawy o VAT miała od stycznia 2014 r. obowiązek rozliczania się za okresy miesięczne. Pomimo tego Skarżąca w dalszym ciągu składała deklaracje VAT-7K. W latach 2014-2015 nie wpłacała zaliczek, o których mowa w art. 103 ust. 2a ustawy o VAT. Okoliczność ta, wraz z brakiem zawiadomienia o wyborze kwartalnej formy rozliczenia od 1 stycznia 2014 r., w ocenie organu oznacza, że Strona nie wyraziła woli korzystania z kwartalnej formy opodatkowania. Dodał, że od stycznia 2016 r. Strona mogła ponownie składać deklaracje VAT-7K, gdyż w 2015 r. nie przekroczyła obrotu uprawniającego do posiadania statusu małego podatnika. Warunkiem takiego sposobu rozliczenia było złożenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 99 ustawy o VAT do dnia 25 lutego 2016 r. Strona takiego zawiadomienia jednak nie złożyła. Z tego względu powinna za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2016 r. składać deklaracje VAT za okresy miesięczne, to jest stosować podstawową formę rozliczenia podatku VAT.
3.4. O ocenie Sądu pierwszej instancji zgodnie z art. 99 ust. 3 ww. ustawy Skarżąca mogła korzystać z prawa do kwartalnego rozliczania się z podatku od towarów i usług i utrata statusu małego podatnika w okolicznościach niniejszej sprawy nie powodowała utraty możliwości kwartalnego sposobu rozliczeń oraz nie powstał obowiązek rozliczania się w okresach miesięcznych. Zdaniem Sądu trafne jest stanowisko Skarżącej co do tego, iż dla oceny zastosowania w niniejszej sprawie art. 99 ust. 5 ustawy o VAT istotna jest okoliczność stosowania kasowej metody rozliczeń, a nie jedynie prawa do jej stosowania.
3.5. Naczelny Sad Administracyjny uznaje za niezasadny zarzut błędnej wykładni art. 99 ust. 5 w zw. z ust. 6, ust. 3 oraz ust. 1, a także ust. 12 ustawy o VAT.
Podstawową formą rozliczeń w podatku od towarów i usług są rozliczenia w okresach miesięcznych (art. 99 ust. 1 ustawy o VAT). Kwartalne deklaracje składali mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową (art. 99 ust. 2 ustawy o VAT) oraz podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, inni niż rozliczający się metodą kasową, po uprzednim zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w zakreślonym w art. 99 ust. 3 ww. ustawy terminie. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. art. 99 ust. 3 został zmieniony przez art. 1 pkt 12 lit. a ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 poz. 2024) i zlikwidowano możliwość rozliczeń za okresy kwartalne dla podatników innych niż mali podatnicy – w świetle art.99 ust.3 w brzmieniu po nowelizacji "Mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa".
Z powyższych przepisów wynika zatem, iż do końca 2016 r. z kwartalnej formy rozliczeń mogli korzystać nie tylko mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową. Przy czym dla małych podatników którzy wybrali na podstawie art.21 ust.1 ustawy o VAT metodę kasową ustawodawca w art.99 ust.2 wprowadził obligatoryjny system deklaracji kwartalnych, natomiast dla pozostałych podatników przewidziano fakultatywną możliwość takich rozliczeń po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (art.99 ust.3 ustawy o VAT).
3.6. Przepis art.99 ust.5 ustawy o VAT stanowi natomiast, że "Podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metodą kasową. Przepis ust. 3 zdanie pierwsze stosuje się odpowiednio".
Wykładnia ww. przepisu stanowi oś sporu w przedmiotowej sprawie. Oceny wymaga zatem czy przepis ten ma zastosowanie także do małego podatnika, który nie wybrał metody kasowej (nie miał do niego zastosowania art.99 ust.2 ustawy o VAT) lecz wybrał fakultatywną możliwość składania deklaracji kwartalnych na podstawie art.99 ust.3 ww. ustawy.
3.7. Zgodnie z art.2 pkt 25 ustawy o VAT ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o małym podatniku - rozumie się przez to m.in. podatnika podatku od towarów i usług u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro.
Przepis art.21 ust.1 ustawy stanowi natomiast, że mały podatnik może wybrać "metodę kasową" rozliczania podatku po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę. Mały podatnik traci prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25 ustawy o VAT (art.21 ust.4 tej ustawy). W przypadku podatnika, który zrezygnował z metody kasowej lub utracił prawo do stosowania tej metody, obowiązek podatkowy w stosunku do czynności wykonanych w okresie, kiedy podatnik stosował tę metodę, powstaje w terminie określonym w ust. 1 (art.21 ust.5 tej ustawy).
3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w art.99 ust.5 ustawy o VAT określenie "Podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej" odnosi się wyłącznie do tych małych podatników, którzy wybrali tę formę rozliczania podatku na podstawie art.21 ust.1, a nie do wszystkich małych podatników. Skoro bowiem w art.99 ust.2 ustawy o VAT jest mowa wyłącznie o małych podatnikach, którzy rozliczają się kasowo i mają obowiązek składania kwartalnych deklaracji, to utrata prawa do tej formy rozliczeń znosi obowiązek składania kwartalnych deklaracji i wówczas podatnik, aby nadal składać kwartalne deklaracje musi wyrazić taką wolę składając oświadczenie o którym mowa w art.99 ust.3 zd. pierwsze (do czego odsyła art.99 ust.5 zd. drugie).
Prawidłowość takiej wykładni potwierdza także regulacja art.99 ust.6 ustawy o VAT – rezygnacja z prawa do rozliczania się metodą kasową, analogicznie jak utrata prawa do stosowania tej metody znosi obowiązek składania kwartalnych deklaracji, z zastrzeżeniem możliwości zastosowania art.99 ust.3 zd. pierwsze ustawy o VAT. Ustawodawca w art.99 ust.5 ustawy o VAT nie odwołuje się do utraty statusu małego podatnika, ale do utraty prawa do stosowania metody kasowej. Po nowelizacji, począwszy od 1 stycznia 2017r. w art.99 ust.5 w sposób jednoznaczny uregulowano, że "Mali podatnicy, u których wartość sprzedaży przekroczyła kwotę określoną w art. 2 pkt 25, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne [...]".
3.9. Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy (art.103 ust.2 ustawy). Natomiast dla podatników innych niż mali podatnicy ustanowiono specjalną regulację w świetle której, są oni obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka (ar.103 ust.2a ustawy o VAT).
W konsekwencji tylko mali podatnicy, zarówno ci którzy poprzez wybór kasowej metody obowiązani są do kwartalnych rozliczeń, jak i mali podatnicy, którzy nie wybrali metody kasowej, ale wybrali na podstawie art.99 ust.3 ww. ustawy kwartalny sposób rozliczania obowiązaniu są do obliczania i wpłacania podatku za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. Pozostali podatnicy, którzy wybrali na podstawie art.99 ust.3 ustawy kwartalne deklaracje muszą wpłacać zaliczki na wskazanych powyżej zasadach.
3.10. Utrata przez podatnika, który nie wybrał kasowej metody rozliczania, statusu małego podatnika, w przypadku, gdy na podstawie art.99 ust.3 ustawy o VAT wybrał on kwartalny sposób składania deklaracji nie skutkuje utratą tego uprawnienia na podstawie art.99 ust.5, ale obliguje takiego podatnika do wpłacania zaliczek na podatek za pierwszy oraz za drugi miesiąc kwartału w wysokości 1/3 kwoty należnego zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatkowej złożonej za poprzedni kwartał - w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym z kolejnych miesięcy, za które jest wpłacana zaliczka (art. 103 ust.2a ustawy o VAT).
4. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 2 tej ustawy.
E. Olechniewicz H. Sęk M. Olejnik