I FSK 1105/22

I FSK 1105/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-09-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Dominik Mączyński
Marek Olejnik /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne
Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 927/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2022-03-16
Skarżony organ
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2021 poz 685
art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Dz.U. 2021 poz 1540
art. 121 § 1, art. 14h, art. 14c § 1 i 2
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 927/21 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w Ł. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.593.2021.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w Ł. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 927/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. SA z siedzibą w Ł. (dalej: spółka, skarżąca, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Stan sprawy był następujący.
1.2. W dniu 21 października 2021 r. spółka wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych spółce rabatów, uznanych zwrotów i reklamacji oraz stwierdzonych błędów i pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus, w związku z treścią art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). - dalej: ustawy o VAT.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca prowadzi szeroko zakrojoną działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów leczniczych, wyrobów medycznych i innych współpracuje z licznymi producentami i dostawcami.
Spółka wskazała na potrzebę uporządkowania i ujednolicenia sposobu rozliczeń w podatku VAT wynikających z występowania przez spółkę w transakcjach gospodarczych w roli sprzedawcy i odbiorcy towarów. Spółka rozważa porozumienie z dostawcami przewidujące, że w zw. z treścią art. 29a ust. 13 i 14 oraz art. 86 ust. 19a usta ustawy o VAT "ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony w toku współpracy handlowej warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, następuje w dacie wystawienia faktur korygujących". Takie uzgodnienie, zdaniem spółki, nie stoi w sprzeczności z zawartymi umowami czy warunkami handlowymi i potwierdza przyjmowany dotychczas sposób rozliczeń i praktykę występujące w relacjach spółki z innymi podmiotami.
Skarżąca we wniosku podniosła, że uzgodnienia miałyby zastosowanie do następujących kategorii zdarzeń powodujących korektę podstawy opodatkowania (dla spółki korektę podatku naliczonego):
1. udzielenie spółce rabatu potransakcyjnego, który jest wynikiem spełnienia określonych warunków wynikających z umowy, np. z powodu osiągnięcia określonego pułapu zakupów lub sprzedaży,
2. dokonanie zwrotów i zgłoszenia reklamacji,
3. błędy i pomyłki w kwocie podatku na fakturze.
W każdym powyższym przypadku wystawienie przez dostawcę faktury korygującej oznaczałoby akceptację przez niego odpowiednio: - spełnienia przez spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym warunków wynikających z umowy od których zależy przyznanie rabatu, - dokonanego przez spółkę zwrotu towaru lub reklamacji, - okoliczności, że doszło do błędu lub pomyłki w kwocie podatku na wystawionej fakturze. Tym samym, wystawienie faktury korygującej oznaczałoby spełnienie uzgodnionych warunków powodujących konieczność obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę i korekty podatku naliczonego przez spółkę w tym samym okresie rozliczeniowym.
Spółka wskazała, że ustalenia między nią a jej kontrahentami zostałyby udokumentowane w postaci potwierdzonego przez obie strony porozumienia, aneksu do umowy lub w formie oświadczenia dostawcy na fakturze korygującej (np. w pozycji "uwagi") o tym, że data wystawienia faktury korygującej jest jednocześnie datą spełnienia warunków uzgodnień powodujących obniżenie podstawy opodatkowania. Sposób ustalenia sposoby uzgodnienia miałby pozostawać w gestii stron transakcji.
W piśmie z dnia 14 października 2021 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka stwierdziła, że:
1) "W przypadku rozliczeń z tytułu rabatów potransakcyjnych (wolumen obrotów) dostawca otrzymawszy zestawienie od Wnioskodawcy dokonuje jego weryfikacji i następnie potwierdza prawidłowość prawa do naliczenia rabatu. Potwierdzenie to będzie dokonywane na podstawie zawieranych porozumień poprzez wystawienie faktury korygującej. W przypadku braku zgodności, dostawca określać będzie zakres niezgodności wskazując na inną kwotę należnego rabatu i nie wystawi faktury korygującej do momentu ustalenia wartości należnego rabatu.
2) W przypadku korekt z tytułu reklamacji i zwrotów, czynności związane z samym procesem reklamacji i zwrotu opisane są w zawartych przez Spółkę umowach, które określają przyczyny reklamacji, sposób jej obsługi oraz warunki przyjęcia przez dostawcę zwrotu towarów. spółka zgodnie z zawieranymi umowami musi poinformować dostawcę o przedmiocie reklamacji i wskazać jakich towarów ona dotyczy oraz określić warunki dokonania zwrotu towarów – co i kiedy ma być zwrócone. Reklamacja po weryfikacji przez dostawcę jest uznawana w ten sposób że jeśli dostawca się z nią zgadza to wystawia fakturę korygującą oraz dostarcza ją do spółki. Jeśli się nie zgadza na odbiór reklamacyjny towarów to nie wystawia faktury i informuje o odmowie spółkę.
3) W przypadku błędów i pomyłek procedura także określona jest w zawieranych umowach z dostawcami i sprowadza się do poinformowania kontrahenta o błędach ze wskazaniem asortymentu oraz rodzaju błędów. Porozumienia o których mowa we wniosku dotyczą zaś sposobu potwierdzania tego, że wniosek o korektę z powodu błędu/pomyłki jest zasadny i będzie udokumentowany korektą faktury. Porozumienie sprowadza się do tego że dostawca uznając zasadność wniosku spółki o korektę, sporządza fakturę korygującą i ją wysyła do spółki z zawartą informacją o uznaniu korekty.
W każdym z ww. przypadków porozumienia zawierane z dostawcami będą zawierały zobowiązanie dostawcy do wystawienia faktury w tym samym miesiącu kiedy potwierdzi on konieczność korekty faktury przez siebie wystawionej."
Wobec opisanych zdarzeń przyszłych zadano następujące pytania:
1. Czy spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych spółce rabatów w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus w przypadku gdy strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, w przypadku przyznania rabatów następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 1)?
2. Czy spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w przypadku uznanych zwrotów i reklamacji w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus jeżeli strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług, przypadku zwrotów i reklamacji następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 2)?
3. Czy spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w przypadku stwierdzonych błędów i pomyłek w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus jeżeli strony ustalą, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych przez strony warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania dla dostaw towarów lub świadczenia usług w przypadku stwierdzonych błędów/pomyłek na fakturze, następuje w dacie wystawienia faktury korygującej przez dostawcę (przypadek 3)?
Zdaniem wnioskodawcy:
1. W przypadku ustalenia między stronami, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania następuje w dacie wystawienia faktury korygującej (dla przypadku opisanego w pkt 1 - udzielenia rabatów) wówczas korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na rzecz spółki faktura korygująca in minus;
2. W przypadku ustalenia między stronami, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania następuje w dacie wystawienia faktury korygującej (dla przypadku opisanego w pkt 2 – zwroty/reklamacje) wówczas korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na rzecz spółki faktura korygująca in minus;
3. W przypadku ustalenia między stronami, że ostateczne potwierdzenie spełnienia uzgodnionych warunków uprawniających do obniżenia podstawy opodatkowania następuje w dacie wystawienia faktury korygującej (dla przypadku opisanego w pkt 3 – błędy/pomyłki) wówczas korekta podatku naliczonego powinna nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na rzecz spółki faktura korygująca in minus.
1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z dnia 21 października 2021 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.
Organ na wstępie wskazał treść przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1, ust. 11, ust. 19a dotyczących zasad i terminów obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz na art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., dotyczący warunków i terminów obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę towaru lub świadczącego usługi.
Dyrektor KIS wyjaśnił, że nowe zasady stosowane dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia przez sprzedawcę/usługodawcę podstawy opodatkowania w fakturze z wykazanym podatkiem sprawiły, że kluczowe znaczenie dla ustalenia okresu w którym ma nastąpić wypełnienie tego obowiązku ma nie sam moment otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej, lecz moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania pomiędzy stronami transakcji oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak to ma miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego (zmiana art. 29a ust. 13 ustawy o VAT od 1 stycznia 2021 r.). Podobnie jest w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury w której wykazano wcześniej kwotę wyższą niż należna.
W odniesieniu do treści przepisów art. 86 ust. 19a i art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. organ wyraził swoje stanowisko co do przedstawionych przez skarżącą zdarzeń przyszłych.
W nawiązaniu do wskazanego we wniosku zdarzenia nr 1, tj. udzielenia rabatu potransakcyjnego, organ stwierdził, że za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać zawarcie umowy/uzgodnień między stronami. Za moment spełnienia warunków należy natomiast uznać chwilę przekroczenia wolumenu obrotów lub (jeśli taki dodatkowy warunek wynika z zawartych porozumień umownych) chwilę otrzymania przez nabywcę potwierdzenia.
Organ wskazał, że w powyższym przypadku z porozumień pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentami wynika obowiązek weryfikacji oraz potwierdzenia prawidłowości prawa do naliczenia rabatu, poprzez wystawienie faktury korygującej. Zatem w przypadku wystąpienia zdarzenia nr 1 należy uznać, że spełnienie warunków udzielenia rabatu nastąpi w chwili otrzymania przez wnioskodawcę potwierdzenia (informacji) o jego udzieleniu. Organ w tym miejscu stwierdził, że takim potwierdzeniem może być wystawienie faktury korygującej, jednak z uwagi na obowiązek informacyjny musi dojść do przekazania jej nabywcy a sprzedawca powinien posiadać dokumentację potwierdzającą poinformowanie nabywcy o tym w taki lub inny sposób.
DKIS wyjaśnił, że z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie nowe zasady dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w fakturze z wykazanym podatkiem. Nowelizacja sprawiła, że kluczowe znaczenie dla tego obowiązku ma nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak to ma miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W złożonej do sądu skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania zarzucając:
- niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez Dyrektora KIS, że nie dojdzie do spełnienia warunków uzgodnień dla sytuacji przedstawionych we wniosku (w pytaniach 1-3) w dacie wystawienia faktury korygującej in minus przez dostawcę na rzecz skarżącej,
- naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.) – dalej: O.p., poprzez niewłaściwą ocenę zdarzeń przedstawionych przez skarżącą w zakresie przyjęcia a priori, że czynności jakie będą się składać na omówione we wniosku zdarzenia przyszłe opisane w pkt 2-3 (proces rozpatrywania reklamacji/zwrotu lub procedowania z pomyłką/błędem na fakturze pierwotnej) będą miały inny przebieg niż wskazany przez spółkę, przez co inny będzie moment potwierdzenia uzgodnień dla korekty podatku naliczonego a tym samym moment rozliczenia tej korekty na gruncie VAT (tj.: odpowiednio wcześniejszy),
- naruszenie przepisu postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 ustawy O.p. poprzez uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe z pominięciem istotnych dla oceny prawnopodatkowej elementów przedstawionego przez nią stanu faktycznego (w tym planowanego zawarcia przez strony porozumienia pozwalającego na przyjęcie procedur pozwalających na prawidłowe określenie między stronami potwierdzenia warunków uzgodnień do dokonania korekty) oraz oceny prawnej stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd skargę oddalił.
3.2 Sąd przypomniał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii warunków zmniejszenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z udzielonych skarżącej rabatów, uznanych zwrotów i reklamacji, stwierdzonych błędów i pomyłek, w rozliczeniu za okres, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.
3.3. Zdaniem WSA, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ (wbrew zarzutom skarżącej) w sposób niebudzący wątpliwości dokonał właściwej oceny zdarzeń przedstawionych przez skarżącą oraz udzielił wyczerpującej i jednoznacznej odpowiedzi na pytania będące przedmiotem złożonego wniosku w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego; dokonując wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej. Organ podatkowy w sposób jasny wskazał, w jaki sposób należy rozumieć nowe zasady stosowane od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, które oznaczają, że dla powstania obowiązku pomniejszenia VAT naliczonego ważny jest nie sam moment otrzymania faktury korygującej, a moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków - analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego. Organ jednoznacznie wskazał, kiedy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca in minus, będzie okresem rozliczeniowym, w którym spółka winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego.
Sąd wskazał też, że zaskarżona interpretacja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, tj. na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwa TSUE, a rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji jest wynikiem subsumcji okoliczności sprawy w ramach systemowej wykładni przepisów prawa, do której organ jest zobowiązany.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Wyrok ten został w całości zaskarżony przez spółkę, która zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), poprzez:
1) błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, polegającą na uznaniu przez, że nie dojdzie do spełnienia warunków uzgodnień dla sytuacji przedstawionych we wniosku (w pytaniach 1-3) w dacie wystawienia faktury korygującej in minus przez dostawcę na rzecz skarżącej, ale także w każdym przypadku wcześniejszego poinformowania skarżącej o zaakceptowaniu konieczności wystawienia faktury korygującej w dowolnej formie.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono też naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), poprzez:
1) niestwierdzenie naruszenia przepisów proceduralnych w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez:
a) niewłaściwą ocenę zdarzeń przedstawionych przez skarżącą w zakresie przyjęcia a priori, że czynności jakie będą się składać na omówione we wniosku zdarzenia przyszłe opisane w pkt.2-3 (proces rozpatrywania reklamacji/zwrotu lub procedowania z pomyłką/błędem na fakturze pierwotnej) będą miały inny przebieg niż wskazany przez spółkę, przez co inny będzie moment potwierdzenia uzgodnień dla korekty podatku naliczonego a tym samym moment rozliczenia tej korekty na gruncie VAT (tj.: odpowiednio wcześniejszy),
b) uznanie stanowiska spółki za nieprawidłowe z pominięciem istotnych dla oceny prawnopodatkowej elementów przedstawionego przez nią stanu faktycznego (w tym planowanego zawarcia przez strony porozumienia pozwalającego na przyjęcie procedur pozwalających na prawidłowe określenie między stronami potwierdzenia warunków uzgodnień do dokonania korekty) oraz oceny prawnej stanowiska skarżącej przedstawionego we wniosku.
Kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie zaskarżonej interpretacji; zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych; rozpoznanie skargi na rozprawie.
4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
5.2. Na uwzględnienie nie zasługiwały twierdzenia strony wnioskującej wskazujące na błędne zastosowanie art. 86 ust. 19a w zw. z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na akceptację zasługuje pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji i zaakceptowany przez sąd I instancji, zgodnie z którym spółka powinna dokonywać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego z tytułu udzielonych spółce rabatów w rozliczeniu za okres, w którym zostanie poinformowana o akceptacji bądź udzieleniu rabatu. Trafnie zauważono, że w przypadku, gdy jedyną formą informacji o udzielonym rabacie będzie wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę i okres wystawienia faktury będzie pokrywał się z okresem powzięcia informacji przez spółkę o jej wystawieniu, to wtedy okresem rozliczeniowym, w którym spółka winna dokonać zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, będzie okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona na jej rzecz faktura korygująca in minus.
Z kolei w sytuacji dokonania zwrotów i zgłoszenia reklamacji za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać zawarcie umowy czy uzgodnień, a za moment spełnienia warunków należy uznać moment uznania przez dostawcę reklamacji lub zwrotu. Słusznie więc uznano w kwestionowanej interpretacji, że dopiero poinformowanie nabywcy (wnioskodawcy) o ich zaakceptowaniu, a nie jak to wskazał wnioskodawca samo wystawienie faktury korygującej, wywoła skutek w postaci obowiązku skorygowania u niego podatku naliczonego. Dodatkowo informacja dla nabywcy o przyjęciu reklamacji powinna mieć taką formę, aby umożliwić sprzedawcy wykazanie jej posiadania, przy czym taką informację może stanowić doręczenie nabywcy faktury korygującej.
Prawidłowo wskazano także, że nabywca zobowiązany będzie do dokonania korekty podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym przypadającym na chwilę otrzymania informacji o przyjęciu akceptacji reklamacji lub zwrotu i to bez względu na formę tej informacji, a przy tym, że formę informacji spełnia również okoliczność otrzymania faktury korygującej. Organ interpretujący poprawnie zwrócił uwagę na to, że jeśli niezależnie od wystawienia faktury korygującej nabywca zostanie wcześniej, w inny sposób poinformowany przez sprzedawcę o fakcie uznania reklamacji lub zwrotu, to będzie zobowiązany do obniżenia podatku naliczonego już w rozliczeniu za okres, w którym miała miejsce ta informacja.
Natomiast w zakresie trzeciego ze zdarzeń przedstawionych we wniosku, tj. stwierdzonych błędów i pomyłek na aprobatę zasługuje konkluzja, że za moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania należy uznać zawarcie umowy czy uzgodnień, zaś za moment spełnienia warunków należy uznać moment uznania przez dostawcę zasadności korekty z powodu błędu lub pomyłki. Innymi słowy, trafnie stwierdzono, że dopiero poinformowanie nabywcy (Wnioskodawcy) o ich zaakceptowaniu wywoła skutek w postaci obowiązku skorygowania u niego podatku naliczonego, a do obniżenia podstawy opodatkowania koniecznym jest posiadanie przez sprzedawcę dokumentacji potwierdzającej spełnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że informacja dla nabywcy o przyjęciu reklamacji powinna mieć taką formę, aby sprzedawca mógł wykazać się jej posiadaniem, np. dzięki doręczeniu faktury korygującej.
5.3. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił ponadto twierdzeń wnioskodawcy dotyczących uchybień procesowych wskazanych w skardze kasacyjnej polegających na naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 O. p. Sam fakt, że skarżący nie zgadzał się ze stanowiskiem prezentowanym przez Sąd pierwszej instancji nie mógł uzasadniać naruszenia powołanej regulacji. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W myśl zaś art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z treści art. 14h Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. U podstaw wprowadzenia do Ordynacji podatkowej instytucji indywidualnych interpretacji podatkowych legło założenie, że mają one pełnić dwojakiego rodzaju funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że podatnik pozna stanowisko organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Poza tym to, co dla organu podatkowego może być jasne i nie budzić wątpliwości interpretacyjnych, nie musi być tak jednoznaczne dla podatnika. Nade wszystko jednak – jak to już wyżej wspomniano – stanowisko organu musi nadawać się do jego kontroli przez sąd.
Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że uzasadnienie poglądu organu spełniało powyższe wymogi, a w szczególności wynika z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Przedstawia argumentację prawną, z której jednoznacznie wynika, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Mówiąc inaczej, uzasadnienie prawne zawiera wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Uzasadnienie realizuje więc cel określony w art. 121 Ordynacji podatkowej mającym zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h tej ustawy, a którym jest pogłębianie zaufania do organów podatkowych oraz umożliwia sądowi kontrolę stanowiska organu z przepisami prawa materialnego. W tym kontekście sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty należy uznać za chybione.
5.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono w myśl art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.
Dominik Mączyński Marek Olejnik Bartosz Wojciechowski (spr.)
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA