I FSK 1102/23

I FSK 1102/23 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-07-09
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2023-06-22
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Sylwester Marciniak
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 1319/22 - Wyrok WSA w Warszawie z 2023-01-31
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 2383
art. 72 par. 1 i par. 2 pkt 1, art. 73 par. 1, art. 75 par. 1, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 124, art. 180 par. 1, art. 181, art. 191, art. 207 par. 2, art. 210 par. 1 pkt 6, art 217 par. 1 i 2, art. 219
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2019 poz 498
art. 62, art. 144 ust. 1 i 2, art. 145
Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - t.j.
Dz.U. 2022 poz 329
art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
Dz.U. 2021 poz 735
art. 6, art. 7a
Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyka Masy Upadłości W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1319/22 w sprawie ze skargi Syndyka Masy Upadłości W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2022 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1319/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi Syndyka Masy Upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS lub organ odwoławczy) z dnia 28 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie:
I. przepisów prawa materialnego:
1. art. 72 § 1, art. 72 § 2 pkt 1, art. 73 § 1 w z art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie przez Sąd pierwszej instancji decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2013 r. w kwocie [...] zł, podczas gdy konieczność zwrotu do masy upadłości kwot zajętych tytułem zabezpieczenia na poczet należności stwierdzonych nieostateczną decyzją wynika z ustawy Prawo upadłościowe i z postanowienia o ogłoszeniu upadłości Skarżącej oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że żądanie Skarżącej kasacyjnie powinno być kwalifikowane jako "zwrot nadpłaty podatku",
2. art 62, art. 144 ust. 1 i 2 w zw. z art.145 ustawy z dnia 23 lutego 2003 r.-Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2019 r. poz. 498 ze zm., dalej: prawo upadłościowe) poprzez niewłaściwe zastosowanie i niestwierdzenie nieprawidłowości zatrzymania środków na podstawie nieostatecznej decyzji z nadanym rygorem natychmiastowej wykonalności, pomimo iż dniem ogłoszenia przez Sąd Rejonowy [...] (sygn. akt: [...]) upadłości W. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w W., obejmującą likwidację majątku, tj. z dniem 26 lipca 2019 r. wszelkie składniki majątkowe stały się elementem masy upadłości,
II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ podatkowy jest obowiązany działać na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, poprzez stwierdzenie, że nie doszło do ich niezastosowania, pomimo braku ustalenia obowiązków związanych z ogłoszeniem upadłości Skarżącej, braku zwrotu należności masy upadłości i prowadzenia postępowania z pokrzywdzeniem wierzycieli masy upadłości,
4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 207 § 2 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i brak rozpoznania istoty wniosku Skarżącej przez organ I i II instancji i brak wyeliminowania błędów organów przez Sąd pierwszej instancji,
5 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego zebrania oraz wybiórczą i błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie wpływu ogłoszenia upadłości na tok postępowania administracyjnego i skutków tego ogłoszenia dla należności podatkowych stwierdzonych nieostateczną decyzją,
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia i uzasadnienia wszelkich okoliczności istotnych dla sprawy,
7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 219 §, art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 6 k.p.a. poprzez oddalenie skargi, tym samym utrzymanie w mocy nieprawidłowych decyzji organów I i II instancji, podczas gdy uwzględnienie żądania Skarżącej kasacyjnie było możliwe, konieczne i wynika z przepisów prawa,
8. art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuwzględnienie skargi, pomimo nieprawidłowości postanowień organów I i II instancji odmawiających zwrotu składnika masy upadłości, o którego zwrot wnioskował Skarżący kasacyjnie i braku podstawy prawnej do podjęcia takiego rozstrzygnięcia,
9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 6 i art. 7a k.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organy działały prawidłowo, w oparciu o przepisy prawa i o właściwą interpretację przepisów prawa, podczas gdy wątpliwości interpretacyjne powinny być rozstrzygane na korzyść strony, jak również organy nie powinny wyinterpretowywać z przepisów prawa więcej, niż wynika z ich dosłownej treści, co stanowi naruszenie zasady praworządności i zasady rozstrzygania wątpliwości na interpretacyjnych.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Strona na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto Strona oświadczyła, że zrzeka się rozprawy i wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.
2.2. DIAS nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Przedmiotowa skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie Strona zrzekła się rozprawy, zaś organ w wyżej wskazanym terminie, nie żądał jej przeprowadzenia.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył zasadności odmowy Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2013 r.
3.3. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.
Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił są pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
3.4. Tymczasem zarzuty podniesione we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej stanowią w przeważającej części dosłowne powtórzenie zarzutów podniesionych już w skardze do Sądu pierwszej instancji. Co istotne do zarzutów tych odniósł się w sposób obszerny i szczegółowy Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a obecnie Strona jedynie polemizuje ze stanowiskiem WSA. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powielono stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego, a także postępowania przed Sądem pierwszej instancji, nie przedstawiając żadnych argumentów czy kontrdowodów w stosunku do stanu faktycznego niniejszej sprawy.
Podobnie jak w skardze do WSA, stanowisko wyrażone w skardze kasacyjnej jest wynikiem całkowitego pomijania przez Stronę zasadniczych elementów stanu faktycznego niniejszej sprawy, w tym okoliczności nadania rygoru wykonalności decyzji organu pierwszej instancji oraz tego, że stosowne czynności podjęte przez organy podatkowe dotyczące należności stanowiącej obecnie przedmiot sporu, miały miejsce przed ogłoszeniem upadłości Spółki. Jak prawidłowo wskazał WSA organy podatkowe miały zatem prawo dokonać zajęcia wierzytelności na rachunku bankowym Spółki W. i nie zmienia tego ani wydane później postanowienie o ogłoszeniu upadłości ani wydanie decyzji wymiarowej przez organ drugiej instancji.
3.5. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa materialnego, tj. art. 72 § 1, art. 72 § 2 pkt 1, art. 73 § 1 w z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art 62, art. 144 ust. 1 i 2 w zw. z art.145 prawa upadłościowego, jak i przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191, art. 207 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 219 § (bez wskazania numeru tej jednostki redakcyjnej), art. 217 § 1 i 2 w zw. z art. 6 i art. 7a k.p.a. oraz art. 151 p.p.s.a.
W związku z tym przypomnieć należy, że w wyniku przeprowadzonego wobec W. sp. z o.o. postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia 29 października 2018 r. określił temu podmiotowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca i od maja do grudnia 2013 r. Decyzji tej w dniu 22 lutego 2019 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a następnie, w dniu 28 lutego 2019 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] wydał tytuły wykonawcze oraz z dniem 8 marca 2019 r. dokonał zajęcia należności w wysokości [...] w X S.A. W tym samym dniu dochodzone wierzytelności zostały w pełni zaspokojone. A zatem w tym dniu zobowiązanie podatkowe W. sp. z o.o. wygasło poprzez zapłatę, w drodze postępowania egzekucyjnego.
Natomiast postanowieniem Sądu Rejonowego [...] Wydział [...] z dnia 26 lipca 2019 r. została ogłoszona upadłość W. sp. z o.o., które stało się prawomocne z dniem 10 września 2019 r.
A zatem ze stanu faktycznego niniejszej sprawy w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że egzekucja administracyjna dotycząca zaległości ww. spółki w podatku VAT za ww. okres została wszczęta i zakończona na skutek pełnego zaspokojenia Skarbu Państwa przed dniem nawet nieprawomocnego ogłoszenia upadłości tej spółki. Fakty te wynikają z prostego zestawienia ww. dat i znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w niniejszej sprawie materiale dowodowym.
Zarówno organy podatkowe w wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięciach, jak i WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazywały Stronie na powyższe okoliczności. Ponadto Sąd pierwszej instancji w swoim uzasadnieniu zamieścił szeroki wywód przybliżający Skarżącej uprawnienie organu do prowadzenia egzekucji na podstawie decyzji nieostatecznej, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.
Autor kasacji zdaje się nie dostrzegać tego stanowiska, ani przywołanych w nim regulacji prawnych oraz ukształtowanego i jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych w tym zakresie. Negując to stanowisko kastor pozostaje w błędnym przekonaniu, że w niniejszej sprawie zaistniały podstawy do tego, aby wyegzekwowana kwota zobowiązania podatkowego, wynikająca z decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, trafiła z powrotem do masy upadłości, a w dalszej kolejności podlegała rozdysponowaniu zgodnie z przepisami prawa upadłościowego. Nie negując zasad wyrażonych w powołanych przez autora kasacji przepisach prawa upadłościowego (m.in. art. 144, art. 145 ust. 1 prawa upadłościowego) należy podkreślić, czego autor kasacji zdaje się nie dostrzegać, że wydanie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, jak i realizacja tytułów wykonawczych, miało miejsce przed ogłoszeniem upadłości W. sp. z o.o. Ta okoliczność determinuje prawidłowość wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć organów podatkowych, prawidłowo zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji i jednocześnie stanowi o bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej podnoszonych w tym zakresie.
3.6. Jako nieuzasadniony należało uznać zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 72 § 1, art. 72 § 2 pkt 1, art. 73 § 1 w z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i nie uznanie konieczności zwrotu do masy upadłości kwot zajętych tytułem zabezpieczenia na poczet należności stwierdzonych nieostateczną decyzją oraz poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że żądanie Skarżącej powinno być kwalifikowane jako "zwrot nadpłaty podatku".
Co do pierwszej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się powyżej.
Natomiast stanowisko, że wniosek Strony z dnia 10 lutego 2021 r. (uzupełniony pismem z dnia 2 września 2021 r.) o zwrot kwoty [...] zł do masy upadłości Skarżącej, wynikający z zajęcia egzekucyjnego, dotyczącego okresów od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2013 r. został załatwiony w niewłaściwym trybie nie został w żaden sposób uzasadniony. Skarżąca podnosi jedynie takie twierdzenie, nie wskazując na żadną argumentację w tym zakresie. Taki sposób uzasadnienia zarzutu kasacyjnego nie może przynieść oczekiwanych przez autora kasacji skutków z tego względu, że - jak wskazano powyżej - skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i wymaga od jej autora prawidłowego sformułowania zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.
Na marginesie można jedynie dodać, że również w tym zakresie Sąd wojewódzki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób obszerny odniósł się do tego samego zarzutu podniesionego na etapie skargi do tego Sądu. A zatem Strona uzyskała wyczerpującą informację na temat podstaw prawnych procedowania jej wniosku w niniejszej sprawie, a mimo to na obecnym etapie jej stanowisko sprowadza się jedynie do jego negacji.
3.7. Nawiązanie w ramach zarzutów kasacyjnych do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (art. 6 i 7a k.p.a.) w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym organy podatkowe stosują przepisy Ordynacji podatkowej, należy ocenić jako ewidentne nieporozumienie.
3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka – Medek Sylwester Marciniak sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA