I FSK 1101/24

I FSK 1101/24 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-01-17
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2024-06-17
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
659
Hasła tematyczne
Przewlekłość postępowania
Sygn. powiązane
III SAB/Wa 75/23 - Wyrok WSA w Warszawie z 2024-02-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2023 poz 1634
art. 149 § 1 pkt 3, art. 149 § 1a
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2024 r., sygn. akt III SAB/Wa 75/23 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w W. na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz B. sp. k. z siedzibą w W. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 22 lutego 2024 r., III SAB/Wa 75/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi B. [...] sp.k. z siedzibą w W. (dalej: strona, skarżąca, spółka), stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r., które miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, umorzył postępowanie w zakresie zobowiązania organu do wydania aktu, przyznał od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz spółki sumę pieniężną w wysokości 2 000 zł oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego.
2. Jak wynika z uzasadnienia, decyzją z 28 października 2022 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określił skarżącej: (1) przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r., (2) przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług za październik 2018 r., styczeń i luty 2019 r., (3) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2018 r. oraz (4) ustalił przybliżone kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w stawce 30% wynikającego z kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe za miesiące od października 2018 r. do lutego 2019 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi strony 11 listopada 2022 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła pismem z 18 listopada 2022 r. odwołanie.
W dniu 5 grudnia 2022 r. do Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wpłynęło odwołanie od decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego z 28 października 2022 r. wraz z aktami sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zakończył postępowanie odwoławcze, wydaniem decyzji z 16 października 2023 r., którą: (1) uchylił decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w części dotyczącej ustalenia przybliżonych kwot dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: październik 2018 r. w wysokości 7 985 zł; listopad 2018 r. w wysokości 185 802 zł; grudzień 2018 r. w wysokości 92 575 zł; styczeń 2019 r. w wysokości 103 387 zł oraz luty 2019 r. w wysokości 104 966 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, (2) uchylił decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w części dotyczącej orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku spółki ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od października 2018 r. do lutego 2019 r. łącznie w wysokości 491 715 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, (3) umorzył postępowanie odwoławcze w pozostałym zakresie. Decyzja została uznana za doręczoną w dniu 31 października 2023 r.
Pismem z 10 października 2023r., doręczonym Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 16 października 2023r. (za pośrednictwem e-PUAP) spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego.
Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji wyjaśnił na wstępie, że należy ją rozpoznać merytorycznie, bowiem nie zaistniały przesłanki do jej odrzucenia. Zdaniem sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie dopuścił się rażącej przewlekłości w prowadzeniu postępowania odwoławczego (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA).
3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji (w części objętej skargą kasacyjną), a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
1) art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., będące skutkiem dokonania błędnej oceny okoliczności sprawy i niesłusznego uznania, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy powinna doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że wskazywane przez organ odwoławczy przyczyny takie jak:
a) obiektywna złożoność sprawy oraz konieczność analizy i uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w sposób umożliwiający należyte wykazanie istnienia zobowiązania podatkowego określanego w przybliżeniu;
b) konieczność oczekiwania na publikację treści uzasadnienia uchwały I FPS 1/23 w kontekście powstałych wątpliwości, co do możliwości jej zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 112b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej: u.p.t.u.);
c) konieczność zgromadzenia materiału dowodowego celem dokonania ponownej analizy sytuacji finansowej skarżącej
stanowiły racjonalne i obiektywne, niezależne od organu odwoławczego uzasadnienie długotrwałego rozpoznawania środka odwoławczego, które to działanie nie wypełniało znamion przewlekłości. Wadliwość w powyższym zakresie stanowiła bezpośrednią podstawę zawartego w punkcie pierwszym wyroku rozstrzygnięcia, iż postępowanie odwoławcze prowadzone było przez organ odwoławczy w sposób przewlekły; tym samym, naruszenie to miało samoistnie istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia;
2) art. 149 § 1 a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 149 § 1a p.p.s.a. będące skutkiem dokonania błędnej oceny okoliczności sprawy i niesłusznego uznania, że w przedmiotowej sprawie stwierdzona przez sąd pierwszej instancji przewlekłość postępowania odwoławczego nie miała w oczywisty sposób żadnych racjonalnych ani obiektywnych przyczyn, a zatem miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy prawidłowa ocena okoliczności sprawy powinno doprowadzić sąd pierwszej instancji do wniosku, że wskazywane przez organ odwoławczy przyczyny takie jak:
a) obiektywna złożoność sprawy oraz. konieczność analizy i uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w sposób umożliwiający należyte wykazanie istnienia zobowiązania podatkowego określanego w przybliżeniu :
b) konieczność oczekiwania na publikację treści uzasadnienia uchwały I FPS 1/23 w kontekście powstałych wątpliwości co do możliwości jej zastosowania do dodatkowego zobowiązania podatkowego o jakim mowa w art. 112b u.p.t.u.;
c) konieczność zgromadzenia materiału dowodowego celem dokonania ponownej analizy sytuacji finansowej skarżącej
stanowiły racjonalne i obiektywne, niezależne od organu uzasadnienie opóźnienia w rozpoznaniu środka odwoławczego, które nie wypełniało znamion przewlekłości postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Wadliwość w powyższym zakresie stanowiła bezpośrednią podstawy zawartego w punkcie 1. wyroku rozstrzygnięcia, iż stwierdzone przez sąd pierwszej instancji przewlekłe prowadzenie postępowania, miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa; tym samym, naruszenie to miało samoistnie istotny wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia;
3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3, § 1 a oraz § 2 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób naruszający dyrektywy określone w art. 141 § 1 p.p.s.a. co przejawia się w:
a) zaniechaniu zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego stanowiska pozwalającego na odtworzenie motywów którymi kierował się sąd pierwszej instancji uznając zasadność przyznania sumy pieniężnej w konkretnie wskazanej wysokości tj. 2 000 zł, podczas gdy przyznanie tego środka jest jedynie fakultatywne, wyjątkowe i uzależnione od zaistnienia szczególnych okoliczności, co powodu, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji w tym zakresie wykracza poza granice uznania przewidzianego w art. 149 § 2 p.p.s.a.;
b) zaniechaniu zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego uzasadnienia, w czym konkretnie (i w jakiej wysokości) sąd pierwszej instancji upatruje straty poniesionej przez skarżącą, która - wobec braku wykazania jakiejkolwiek konkretnej szkody przez skarżącą - uzasadniałaby przyznanie na jej rzecz sumy pieniężnej w wysokości ustalonej przez sąd, co nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu pierwszej instancji w powyższym zakresie;
4) art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687; dalej: rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r.) poprzez zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w wyniku błędnego uznania skargi za częściowe zasadną, podczas gdy zarzuty sformułowane powyżej dowodzą, że sąd pierwszej instancji powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., co tym samym w dalszej kolejności wykluczało zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej.
W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.).
4.2. Analiza sformułowanych zarzutów wskazuje, że organ kwestionuje orzeczenie sądu pierwszej instancji zarówno w zakresie tego, czy doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego, jak i tego, czy przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ odwoławczy miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie podkreślić należy, że autor skargi kasacyjnej w obu tych zarzutach odwołuje się do tych samych okoliczności, które jego zdaniem, miałyby prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w skardze kasacyjnej, złożoność sprawy i konieczność analizy i uzupełnienia materiału dowodowego, konieczność oczekiwania na publikację treści uzasadnienia uchwały I FPS 1/23 oraz konieczność dokonania ponownej analizy sytuacji finansowej spółki to okoliczności, które świadczą nie tylko o tym, że działanie organu odwoławczego nie wypełniało znamion przewlekłości z rażącym naruszeniem prawa, ale przede wszystkim o tym, że w ogóle nie wypełniało znamion przewlekłości.
4.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w sprawie rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 28 października 2022 r. prowadzone było przewlekle.
W kontekście ram czasowych wyznaczonych przez przepisy prawa dla prowadzenia postępowania odwoławczego wskazać należy, że w doktrynie wskazuje się, że przewlekłość postępowania ma miejsce w razie postępowania, które nie zmierza – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny, a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy.
Z uwagi na powyższe w kontekście ogólnikowego informowania strony o podejmowanych działaniach i upływie prawie roku na jej załatwienie konstatacja sądu pierwszej instancji w zakresie istnienia przewlekłości była zasadna i nie mogła być podważona zarzutami sformułowanymi w skardze kasacyjnej.
Argumentacja skargi kasacyjnej (str. 7-8) opiera się na wyrwanym z kontekstu jednym zdaniu zawartym w uzasadnieniu wyroku. Jak bowiem wskazał organ, za nieuzasadnioną uznać należy argumentację sądu pierwszej instancji, iż: "zważyć należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wiedział, że nie orzeka o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego, a więc nie musi się wypowiadać o wiarygodności zebranych dowodów, oraz w sposób pewny i dokładny przedstawiać stanu faktycznego sprawy." Wbrew temu zarzutowi, w zaskarżonym wyroku nie zakwestionowano poglądu, że w przypadku decyzji zabezpieczającej organ ma obowiązek uprawdopodobnić, że zobowiązanie w przybliżonej kwocie istnieje i że decyzja zabezpieczająca powinna mieć rzetelne uzasadnienie. Prawidłowo natomiast sąd pierwszej instancji podkreślił, że – mając na uwadze dolegliwość zabezpieczenia oraz jego tymczasowość – w rozpoznawanej sprawie nie było powodów, aby w sprawie tzw. zabezpieczenia przedwymiarowego aż tak rozciągać w czasie analizę akt sprawy (pomimo ich obszerności). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopiero po około pół roku (31 maja 2023 r.) zwrócił się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście o udzielenie informacji o podstawowym znaczeniu w sprawie zabezpieczenia, tj. jakie kwoty zostały zabezpieczone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia wraz ze wskazaniem zastosowanego środka egzekucyjnego, a także o przesłanie wydruków z CEPiK i wykazu ksiąg wieczystych. Niewątpliwie tego typu czynności powinny być podejmowane niezwłocznie po otrzymaniu akt sprawy przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej otrzymał te informacje już po kilku dniach. Kolejną czynność w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego organ odwoławczy podjął dopiero 7 sierpnia 2023 r., a więc po ośmiu miesiącach od momentu wpływu odwołania do organu odwoławczego i po dwóch miesiącach od opisanej powyżej czynności z 31 maja 2023 r. Organ wystąpił wówczas do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o przesłanie wydruków zestawienia obrotów VAT spółki za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2023 r., wydruku zestawienia dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2018 r. do 2022 r., wydruku listy zaległości spółki. Wierzyciel udzielił odpowiedzi na ww. pismo w dniu 11 sierpnia 2023 r.
Dodatkowo, w skardze kasacyjnej przemilczano, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej postanowieniem z 8 listopada 2023 r. wprawdzie uznał, że ponaglenie stało się bezprzedmiotowe (w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzji w dniu 16 października 2023 r.), ale w uzasadnieniu tego postanowienia wprost wskazał, że zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że organ odwoławczy przewlekle prowadził sprawę z odwołania spółki z 18 listopada 2022 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 28 października 2022 r. ("Postępowanie odwoławcze prowadzone było przez przeszło 10 miesięcy, a czynności w ramach tego postępowania podejmowane były w znacznych odstępach czasu").
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również okoliczność oczekiwania na uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 29 maja 2023r., I FPS 1/23, nie powinna prowadzić do tak znacznego przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Po pierwsze bowiem, prawidłowo sąd pierwszej instancji ocenił ten argument jako jedną z wielu okoliczności którymi organ uzasadniał prawie roczny czas rozpoznawania odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 28 października 2022 r. Nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy ma to, że organ prowadził już to postępowanie odwoławcze ponad pół roku i wcześniej trzykrotnie przedłużał termin rozpoznania sprawy (wskazując na złożony charakter sprawy i konieczność wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych). Ponadto, na co prawidłowo wskazała spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną, uzasadnienie uchwały NSA zostało opublikowane 12 czerwca 2023r., a organ odwoławczy do tej uchwały odwołał się dopiero w postanowieniu z 7 sierpnia 2023 r. Ani sentencja uchwały z 29 maja 2023r., I FPS 1/23, ani jej uzasadnienie nie powinny nastręczać problemów wymagających wielomiesięcznej analizy. W postanowieniu z 7 sierpnia 2023r. odwołano sie również do konieczności dokonania ponownej analizy sytuacji finansowej spółki. W związku z tym pismem z 7 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o przesłanie wydruków zestawienia obrotów VAT spółki za okres od stycznia 2018 r. do czerwca 2023 r., wydruku zestawienia dochodów w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 2018 r. do 2022 r., wydruku listy zaległości Spółki. Wierzyciel udzielił odpowiedzi na ww. pismo w dniu 11 sierpnia 2023 r.
Autor skargi kasacyjnej odnosząc się do zarzutu naruszenia w sprawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wskazał także na okoliczności uzasadniające konieczność wydania postanowienia z 9 października 2023 r. przedłużającego po raz kolejny termin załatwienia sprawy (ze względu na konieczność analizy wyniku kontroli oraz ze względu na fakt, że Naczelnik Mazowieckiego Urzędu CeIno-Skarbowego w Warszawie wydał decyzję wymiarową, która była w doręczeniu). Wydanie decyzji zabezpieczającej organu drugiej instancji w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa była w trakcie doręczenia mogłoby spowodować sytuację w której decyzja zabezpieczająca wygasłaby nim zostałaby doręczona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, argument ten nie może prowadzić do uwzględnienia analizowanego zarzutu. Postanowienie z 9 października 2023 r. było kolejnym w sprawie (piątym) przedłużającym termin załatwienia sprawy. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę nie oparł swojego orzeczenia jedynie na tym postanowieniu, a ocenił okoliczności zaistniałe od 5 grudnia 2022 r., tj. od momentu otrzymania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z 28 października 2022 r. wraz z aktami sprawy do dnia wniesienia skargi, tj. do 16 października 2023 r.
Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd sądu pierwszej instancji, że nawet przyjmując, iż sprawa była dla Dyrektora Izby Administracji Skarbowej szczególnie skomplikowana i nie dało się jej zakończyć w ustawowym terminie 2 miesięcy, to jednakże termin na załatwienie sprawy, wynikający z art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.), został przekroczony o osiem miesięcy, bez uzasadnionych powodów. Ponadto, treść wydanych na podstawie art. 140 § 1 o.p. postanowień dowodzi, że w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zawiadomił spółki o wystąpieniu okoliczności uzasadniających niezałatwienie sprawy we właściwym terminie i przyczyn niedotrzymania tego terminu, a więc nie wypełnił tym samym obowiązku wynikającego z art. 140 § 1 o.p. Organ ograniczył się jedynie do stwierdzeń ogólnikowych, blankietowych, pasujących do każdej sprawy, każdego podatnika, bez żadnej jej analizy. Zaistniały stan rzeczy, w tym w szczególności znacząca kwota dokonanego zabezpieczenia, powinny prowadzić do szczególnie szybkiego i efektywnego przeprowadzenia postępowania, aby jak najszybciej uchylić wadliwą decyzję lub – utrzymując ją w mocy - umożliwić oddanie sprawy pod kontrolę sądowo-administracyjną. Prawidłowo więc sąd pierwszej instancji uznał, że nie było żadnych przeszkód, aby załatwić sprawę odwoławczą najpóźniej w okresie kilku miesięcy, nawet jeżeli nie dałoby się dotrzymać ustawowego terminu załatwienia sprawy. Powody, dla których tak się nie stało nie mają usprawiedliwienia.
Z tych powodów zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., będące skutkiem dokonania błędnej oceny okoliczności sprawy i niesłusznego uznania, zdaniem autora skargi kasacyjnej, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania odwoławczego.
4.4. Odwołując się do tych samych okoliczności i argumentów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zarzucił w skardze kasacyjnej naruszenie art. 149 § 1 a p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 149 § 1a p.p.s.a. będące skutkiem dokonania błędnej oceny okoliczności sprawy i niesłusznego uznania, że w niniejszej sprawie stwierdzona przez sąd pierwszej instancji przewlekłość postępowania odwoławczego miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa.
Odnosząc się do ww. zarzutu dotyczącego określenia przez sąd pierwszej instancji przewlekłości, jako mającej miejsce z rażącym naruszeniem prawa należy podkreślić, że ustawodawca nie zdefiniował kryteriów stanu rażącego naruszenia prawa, dokonanie kwalifikacji bezczynności lub przewlekłości pozostawiono uznaniu sądu orzekającego. Uznanie to opiera się na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego. Przy ocenie sądu, czy stwierdzona bezczynność miała charakter kwalifikowany, tj. czy była ona rażąca, znaczenie mają okoliczności jakie spowodowały zwłokę organu, jego działania w toku rozpoznawania sprawy oraz stopień przekroczenia terminów. Taka kwalifikacja będzie więc zasadna, gdy stan bezczynności lub przewlekłości jest znaczny, oczywisty, uporczywy i nie daje się pogodzić z regułami demokratycznego państwa prawa, a także, gdy zwłoka jest efektem działań (zaniechań) organu, które można interpretować jako unikanie podejmowania rozstrzygnięcia, bądź lekceważenie praw strony.
Nie jest w sprawie sporne, że postępowanie odwoławcze od dnia otrzymania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odwołania wraz z aktami sprawy, do dnia wniesienia skargi na przewlekłość, trwało prawie rok, a uchybienie terminu na załatwienie sprawy, wynikającego z art. 139 § 3 o.p., zostało przekroczone o osiem miesięcy, bez uzasadnionych powodów. Wprawdzie spółka otrzymała w tym czasie pięć postanowień w przedmiocie wyznaczenia nowego terminu załatwienia sprawy, to jednak – jak zasadnie wskazał sąd pierwszej instancji – uzasadnienia tych postanowień są schematyczne, ogólnikowe, nie wyjaśniają rzeczywistych powodów przedłużenia czasu trwania postępowania. Także czynności procesowe nie były podejmowane przez organ odwoławczy niezwłocznie (pierwsza z nich dopiero 31 maja 2023 r., prawie pół roku od wniesienia odwołania, druga 7 sierpnia 2023r.). W konsekwencji prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że w realiach niniejszej sprawy skutek stwierdzonej przewlekłości jest taki, że przewlekłość – sama w sobie – stała się instrumentem do utrzymywania zabezpieczenia środków finansowych spółki i zapewnienia podstawy do utrzymywania zajęcia wierzytelności spółki na rachunkach bankowych, a co za tym idzie prowadzone było w sposób rażąco przewlekły. Przewlekłość postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zasługuje na ostrzejszą krytykę, bo taka odmiana przewlekłości – sama w sobie – staje się zabezpieczeniem. Mając na względzie całokształt zachowania organu i specyfikę sprawy, sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. uznał więc, że przewlekłe prowadzenie postępowania odwoławczego miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa.
4.5. W rezultacie zasadne było przyznanie skarżącej od organu sumy pieniężnej. Podkreślenia wymaga, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił nie tylko zasadność orzeczenia sumy pieniężnej na rzecz spółki, ale także jej wysokość. W pełni zaaprobować należy wyjaśnienia sądu pierwszej instancji, że kwota 2 000 zł spełni z jednej strony funkcję prewencyjną w stosunku do organu, a z drugiej strony stanowić będzie zadośćuczynieniu za krzywdę, jaką skarżąca poniosła wskutek wadliwie działającej administracji publicznej. Za w pełni uzasadnione uznać należy także stanowisko sądu pierwszej instancji, że argumentem przemawiającym za zasądzeniem na rzecz skarżącej sumy pieniężnej było uwzględnienie, iż - z jednej strony - rażąca przewlekłość nie przekraczała jednego roku, całe orzeczone zabezpieczenie wynosiło ok. 1 mln zł, a z drugiej na korzyść organu działa finalne załatwienie sprawy, co też stanowiło powód powstrzymania się przez sąd pierwszej instancji od zasądzenia wyższej sumy pieniężnej. Zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 3, § 1 a oraz § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zawarcia w uzasadnieniu wyroku wyczerpującego stanowiska pozwalającego na odtworzenie motywów którymi kierował się sąd pierwszej instancji zarówno w zakresie zasadności przyznania sumy pieniężnej jak i wysokości tej kwoty.
4.6. Zarzut naruszenia art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. ma charakter wtórny wobec pozostałych sformułowanych w skardze kasacyjnej. Jak bowiem wyjaśnia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, sąd pierwszej instancji powinien oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., co tym samym wykluczało zasądzenie kosztów postępowania sądowego na rzecz skarżącej. A zatem, skoro autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie oceny zasadności skargi spółki i stwierdzenia, że organ dopuścił się rażącej przewlekłości w prowadzeniu postępowania odwoławczego, zarzut ten jest nieskuteczny.
4.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze. zm.).
Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Olejnik