I FSK 558/10

I FSK 558/10 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2011-03-30
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2010-04-21
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Barbara Wasilewska
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 699/09 - Wyrok WSA w Łodzi z 2009-12-21
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
art. 59 par. 1 , art. 70 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 699/09 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. oddala skargę kasacyjną.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 699/09) w sprawie ze skargi W. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 czerwca 2009 r. (nr ...) w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r.
W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy.
Urząd Skarbowy L. wydał w dniu 26 lutego 2003 r. decyzję określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r., w wysokości 8.161 zł. Powyższa decyzja była następstwem stwierdzonych nieprawidłowości, w tym niezaewidencjonowania w księdze przychodów i rozchodów całego obrotu przędzą, a w konsekwencji zaniżenia podatku należnego. Decyzją z dnia 28 października 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została następnie, w wyniku skargi wniesionej przez skarżącego, uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt I SA/Łd 1797/03). Sąd stwierdził, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego i że organ podatkowy powinien dopuścić dowód z opinii biegłego w celu ustalenia niedoboru przędzy.
Na skutek powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 31 stycznia 2006 r., uchylił decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 26 lutego 2003 r. i w miejsce określonego przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w wysokości 14.460 zł.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na skutek skargi wniesionej przez skarżącego, wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 609/06) uchylił powyższą decyzję. W uzasadnieniu Sąd podał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 listopada 2005 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., będąca podstawą wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 lipca 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 159/06), w którym Sąd stwierdził, że organy podatkowe naruszyły szereg przepisów postępowania podatkowego.
Po ponownym przeprowadzeniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 16 czerwca 2009 r., uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 26 lutego 2003 r. w całości i określił za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym miesiącu w wysokości 16.931 zł.
1. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
Od powyższej decyzji skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając, że wydano ją między innymi z naruszeniem art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na jego wygaśnięcie na skutek zapłaty w wyniku czynności egzekucyjnych.
Skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania obejmujących koszty zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych, podkreślił, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu, nie wygasa poprzez zapłatę. Zapłata zobowiązania podatkowego miałaby istotne znaczenie dla biegu terminu przedawnienia, gdyby organ drugiej instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a nie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia podał, że zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w wysokości 8.161 zł. została objęta tytułem wykonawczym wystawionym w dniu 26 kwietnia 2003 r. Na podstawie tego tytułu organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego. W wyniku realizacji zajęcia zaległość podatkowa oraz odsetki za zwłokę zostały uregulowane w całości. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że pomimo upływu z dniem 31 grudnia 2004 r. terminu przedawnienia, uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. i określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Argumentował, że skoro kwota podatku wynikająca z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe została przez skarżącego uiszczona przed upływem terminu przedawnienia, to późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stał na przeszkodzie wydaniu przez organ odwoławczy, decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej, bowiem zobowiązanie podatkowe, które wygasło na skutek zapłaty nie może później wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywoływał wobec tego skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i w takim przypadku organ odwoławczy mógł wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, że Naczelny Sąd Administracyjny, w uchwale z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania.
2. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2009 r., stwierdził w uzasadnieniu wyroku, że podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 1 i w konsekwencji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej był uzasadniony. Sąd I instancji wyjaśnił, że na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), rozliczenie podatku od towarów i usług mogło się zakończyć trojako. Podatnik mógł zadeklarować zobowiązanie podatkowe, stanowiące w istocie nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym. Rozliczenie podatku mogło ujawnić nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków, podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Art. 10 ust. 2 ustawy VAT z 1993 r., przewidywał natomiast, że organ podatkowy mógł zweryfikować w drodze decyzji zarówno kwotę zadeklarowanego zobowiązania podatkowego jak i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia bądź do zwrotu bezpośredniego. Sąd I instancji podkreślił, że organ podatkowy mógł określić prawidłową wysokość tych kwot do czasu upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie przepis ten stanowi wprost o przedawnieniu zobowiązania podatkowego, jednakże Sąd I instancji przyjął, że miał on zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. Sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że podziela pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do rozliczeń, w których wynikiem rozliczenia podatku od towarów i usług jest zwrot różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat.
W rozpoznawanej sprawie – jak zaznaczył Sąd I instancji – przedmiotem skargi była decyzja organu odwoławczego określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie pięcioletniego terminu o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Według Sądu I instancji wadliwe było stanowisko organu odwoławczego, wedle którego określona zaskarżoną decyzją nadwyżka podatku naliczonego nie uległa przedawnieniu, bowiem zobowiązanie podatkowe, które było określone decyzją organu podatkowego pierwszej instancji wygasło poprzez zapłatę. Wadliwość wykładni prezentowanej przez organ podatkowy była następstwem niedostrzeżenia dość oczywistej okoliczności, tej mianowicie, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu (okresie rozliczeniowym) nie podlega zapłacie zapłatą żadnej należności. Różnica podatku (między podatkiem naliczonym a należnym), o którą podatnik obniża kwotę podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe nie wiąże się z jakąkolwiek powinnością zapłaty. Stanowi jedynie element kalkulacyjny wpływający na rozliczenie podatku w następnym okresie rozliczeniowym, mogący mieć wpływ na należność pieniężną w postaci zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy podatnika. Skoro – jak zaznaczył Sąd I instancji – nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest wynikiem rozliczenia podatku, który nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty (nie podlega tym samym egzekucji administracyjnej), to nie można przyjąć, że nadwyżka ta wygasła przez zapłatę, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten dotyczy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych poprzez zapłatę i nie ma zastosowania do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym zapłata nie ma żadnego wpływu na bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnym miesiącu. Sąd I instancji zwrócił uwagę na to, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje aktualnie decyzja określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, określającą zobowiązanie podatkowe, które zostało uregulowane w drodze egzekucji i określił w miejsce tegoż zobowiązania, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Według Sądu I instancji, skoro organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji, określająca zobowiązanie podatkowe była wadliwa, to nie może dowodzić, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie uległa przedawnieniu, na skutek zapłaty zobowiązania podatkowego. Z żadnego przepisu prawa nie wynika bowiem, by zapłata zobowiązania podatkowego, następnie uchylonego, wpływała na bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uchylenie decyzji deklaratoryjnej – określającej zobowiązanie podatkowe oznacza, że zobowiązanie to nigdy nie istniało. Organ podatkowy nie mógł w związku z tym wywodzić jakichkolwiek skutków prawnych z nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazany na wstępie okres rozliczeniowy oznaczało – jak wyjaśnił Sąd I instancji – że organ podatkowy był zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i nie mógł dokonać jej zmiany.
4. Skarga kasacyjna
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa materialnego, tj.
1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 59 § 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni, przyjmując, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez jego zapłatę nie pozbawia organów podatkowych możliwości wydania decyzji określającej wysokość kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, podczas gdy w ocenie Sądu upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji;
2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej tego przepisu uznając, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy zobowiązanie to wygasło na skutek zapłaty, podczas gdy w ocenie Sądu upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji.
W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w L. powtórzył stanowisko prezentowane w toku postępowania, które toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, podkreślił między innymi, że jeśli kwota zobowiązania podatkowego została uiszczona przez podatnika przed terminem przedawnienia, to zobowiązanie wygasło przez zapłatę i późniejszy upływ terminu przedawnienia nie stoi na przeszkodzie wydania przez organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej decyzji określającej podatek w kwocie równej lub niższej od zapłaconej. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej, odnosząc się do powołanej przez Sąd I instancji uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, przyjął, że nie mogła mieć zastosowania w sprawie, gdyż dotyczyła wyłącznie sytuacji, w której dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez upływ termin przedawnienia. Uchwała nie odnosiła się natomiast do wygaśnięcia zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i do skutków, jakie to wygaśnięcie ma na dalsze postępowanie, w tym również na możliwość wydania decyzji po upływie 5 letniego terminu przedawnienia. W rezultacie – jak podkreślono w końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej – stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organ podatkowy nie mógł wydać decyzji po upływie 5 letniego terminu przedawnienia, mimo, że wcześniej zobowiązanie wygasło poprzez zapłatę było nieprawidłowe i nie znajdowało potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Pełnomocnik skarżącego nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona i nie zasługuje na uwzględnienie.
Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art.174 i art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej – jako jej podstawę – wskazał wyłącznie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie prawa materialnego. Zarzut ten polegał na obrazie art. 59 § 1 pkt 1 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię, albowiem – zdaniem autora skargi kasacyjnej – Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, podczas gdy zobowiązanie to nie mogło ulec przedawnieniu, gdyż wcześniej wygasło na skutek zapłaty. W tej sytuacji – jak argumentowano w zarzutach oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – mimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia, przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy mógł wydać decyzję reformatoryjną, w której w miejsce określonego przez organ podatkowy I instancji zobowiązania podatkowego, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres obliczeniowy.
Oba zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej nie były zasadne. Opierały się one bowiem na błędnym założeniu, że na skutek wykonania nieostatecznej decyzji Urzędu Skarbowego L. z dnia 26 lutego 2003r., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 1999 r. w wysokości 16.931 zł., doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego zapłatę. Autor skargi kasacyjnej, uzasadniając swój pogląd o dopuszczalności wydawania decyzji w stanie faktycznym niniejszej sprawy, powołuje się na ugruntowany i właściwie bezsporny pogląd prezentowany w judykaturze, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1-9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Przyjmuje, że skoro zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek zapłaty podatku (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) to nie biegnie dalej termin przedawnienia. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje. Powyższy pogląd skład sądu orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje. Jednakże stanowisko to dotyczy innej sytuacji, aniżeli ta, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Autor skargi kasacyjnej – wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (ONSAiWSA z 2008 r. nr 1, poz. 4) – pomija przede wszystkim to, że w uchwale tej była mowa o skutkach zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, tj. że powoduje ona wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) także wówczas, gdy następuje w wyniku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Natomiast w rozpoznawanej sprawie decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania podatkowego została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej i w miejsce zobowiązania podatkowego określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W tej sytuacji nie mogło być mowy o "zapłacie zaległości podatkowej" i tym samym o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego, gdyż ono nie istniało. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji deklaratoryjnej, określającej zobowiązanie podatkowe oznaczało, że zobowiązanie to nigdy nie istniało i organ podatkowy nie mógł w związku z tym wywodzić jakichkolwiek skutków prawnych z nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Wprost stanowi o tym art. 59 § 1 pkt 2 in fine ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.), wedle którego postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie istniał. Przy czym umorzenie postępowania egzekucyjnego między innymi z tej przyczyny, powoduje co do zasady uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (art. 60 § 1 powołanej wyżej ustawy).
W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA z 2009 r., nr 5, poz. 87) przyjęto, że termin przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – z uwagi na zasadę pewności prawa – odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług – w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. W uzasadnieniu powiększony skład sędziów NSA zwrócił między innymi uwagę na to, że z uwagi na specyficzne cechy konstrukcyjne podatku VAT, tj. związanie opodatkowania z odliczeniem podatku, w sytuacji, w której występuje nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, powstaje konieczność zwrotu pośredniego lub bezpośredniego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy i wobec tego zwrot pośredni lub bezpośredni powinien być traktowany w podobny sposób jak zobowiązanie podatkowe. Jednakże treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna – wierzycielem jest podatnik, a dłużnikiem Skarb Państwa. Przy braku terminu przedawnienia dla podatników w zakresie ich uprawnienia do dochodzenia zwrotu pośredniego podatku VAT odpowiadającego terminowi, w jakim organ podatkowy ma prawo do wydania decyzji podatkowej w sprawie skorygowania należnej kwoty na skutek kontroli, organ ten musiałby rozpatrywać te wnioski w każdym przypadku. W takiej sytuacji podatnicy mogliby domagać się zwrotu nadpłaty VAT w takim czasie, że organ podatkowy nie mógłby już faktycznie przeprowadzić kontroli z uwagi na brak obowiązku przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej – "Podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego"). Możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność (por. wyroki ETS z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C-96/07 Ecotrade, Zb.Orz. s. I-3457, pkt. 44 oraz z dnia 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro).
Podobnie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09 (ONSAiWSA z 2010 r., Nr 5, poz. 85) zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Jedynie wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji.
Z przedstawionych powyżej powodów skarga kasacyjna nie mogła być oceniona jako uzasadniona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w pełni zasadnie bowiem przyjął, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie mógł orzekać w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 1999 r. oraz, że wobec uchylenia decyzji Urzędu Skarbowego L. z dnia 26 lutego 2003 r. wykonane na jej podstawie czynności egzekucyjne nie prowadziły do wygaśnięcia zobowiązania w sposób przewidziany w art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. na skutek zapłaty.
W tej sytuacji, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.