I FSK 1098/22

I FSK 1098/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-07-14
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki
Marek Kołaczek /przewodniczący sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Po 402/21 - Wyrok WSA w Poznaniu z 2022-03-17
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2024 poz 935
art. 141 § 4
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 7 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2022 r., sygn. I SA/Po 402/21 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lutego 2021 r. nr 3001-IOV-22.4103.11.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I-III 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Z. sp. z o.o. w O. kwotę 29.283 (dwadzieścia dziewięć tysięcy dwieście osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 402/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. Sp. z o.o.
w O. (dalej: Podatniczka, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ drugiej instancji, Dyrektor IAS) z 25 lutego
2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące I-III 2014 r.
1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu (dalej: Organ pierwszej instancji, NUCS) decyzją z 29 stycznia 2020 r. określił Podatniczce kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za: styczeń 2014 r. w wysokości 182.389 zł, luty 2014 r. w wysokości 148.966 zł i marzec 2014 r. w wysokości 51.357 zł.
Organ pierwszej instancji w rozliczeniu za styczeń, luty i marzec 2014 r. zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup telefonów [...] wystawionych przez: N. M.F., C. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. Zakwestionował też wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT), telefonów [...] do następujących firm: D., J. M., R., T. i T.
NUCS przedstawił modelowy mechanizm oszustwa karuzelowego, który w jego ocenie zaistniał w sprawie. Za znikających podatników uznano: T. Sp. z o.o., C. sp. z o.o., R. Sp. z o.o. , E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. W ocenie NUCS rolę buforów pełniły O. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., Z. Sp. z o.o. V. Sp. z o.o., N. M.F., E., A. Sp. z o.o., C. Sp. z oo., N. R.C. w H., X. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. Firmy pełniące rolę buforów świadomie pośredniczyły pomiędzy znikającym podatnikiem, a brokerem, którym był Z. Sp. z o.o. Sp. k. Bufory tworzyły pozory podmiotów skrupulatnie wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem VAT od każdej transakcji. Natomiast broker dokumentował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, stosując 0% stawkę VAT żądała zwrotu podatku, który nie został na wcześniejszym etapie obrotu wpłacony do budżetu.
W ocenie Organu pierwszej instancji Skarżąca w okresie styczeń, luty i marzec 2014 r. uczestniczyła w łańcuchach transakcji określanych mianem karuzeli podatkowej, mających na celu dokonanie oszustwa w postaci wyłudzenia VAT w zakresie obrotu telefonami [...]. NUCS stwierdził, że udział Z. Sp. z o.o. Sp. k. w karuzeli podatkowej był świadomy. W jego ocenie Spółka została wraz z innymi firmami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W ocenie organu potwierdzają to okoliczności, które zostały wymienione w jego decyzji.
Dyrektor IAS decyzją z 25 lutego 2021 r. utrzymał w mocy ww. decyzję Organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji wskazał, że zgromadzony przez NUCS materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na udział Skarżącej w karuzeli podatkowej, której przedmiotem był obrót telefonami [...]. W ocenie Dyrektora IAS w przypadku kiedy mamy do czynienia z transakcjami występującymi w łańcuchach dostaw dotyczących obrotu tym samym towarem, w ramach karuzeli podatkowej, brak jest podstaw do uznania, że faktury dokumentujące te transakcje, wystawione przez podmiot, będący świadomym uczestnikiem tej karuzeli spełniają normy określone w przepisie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.), a tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, wymienione w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Przedmiotowe faktury służą jedynie do zachowania pozorów i udokumentowania tzw. "transakcji karuzelowej" zaaranżowanych jedynie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. W związku z powyższym faktury te nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 19a ust. 1 u.p.t.u. Zatem wartość netto wykazana na tych fakturach oraz należny podatek od towarów i usług nie podlegają wykazaniu w deklaracjach VAT-7 składanych przez podmioty, które wystawiły sporne faktury na rzecz Spółki w badanym okresie. Wartości wynikające z takich faktur nie podlegają także wykazaniu w deklaracjach VAT-7 składanych przez Z. Sp. z o.o. Sp. k., jako wartości nabycia towarów i usług oraz związanego z tym podatku naliczonego.
1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Skarżącej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów, że zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że Skarżąca w okresie od marca do kwietnia 2014 r. świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej mającej za przedmiot obrót telefonami [...].
W opinii Sądu, organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą
ją decyzją Organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organy transakcje Skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Analizując okoliczności towarzyszące transakcją Skarżącej trafnie wywiedziono, że wiedziała ona, że transakcje te stanowią transakcje oszukańcze. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając:
2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa), poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje;
2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane;
3) art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u., poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w okolicznościach wskazujących, że do wystąpienia wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów doszło;
2.1.2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art 187 § 1, art. 191, art 122, art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), poprzez uznanie, iż organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo;
2) art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organu podatkowego oraz poprzez brak szczegółowego odniesienia się do części zarzutów zawartych w skardze, co uniemożliwia kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wadliwie uznając, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS. Ponadto istotny wpływ naruszenia ww. przepisów postępowania polega na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie dokonując krytycznej analizy stanowiska Organu pierwszej instancji oraz nie odnosząc się szczegółowo do uzasadnienia zarzutów zawartych w skardze uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.4. Pismem z 21 czerwca 2024 r. Organ poinformował, że z dniem 31 stycznia 2024 r. uprawomocnił się wyrok Sądu Okręgowego w Koninie z 22 lutego 2022 r., sygn. akt II K 50/20 dot. R.G. i J.G. w sprawie podania w okresie
od 1 stycznia do 4 kwietnia 2014 r. niezgodnych danych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym w Turku, w związku z nierzetelnym prowadzeniem ewidencji VAT za ww. miesiące i posłużeniem się nierzetelnymi fakturami. Wskazał, że sprawa zakończyła
się wydaniem wyroków uznających ww. osoby za winne zarzucanym im czynom.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona z uwagi na słuszny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a.
3.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku.
3.3. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że sąd I instancji rozstrzygając sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i w granicach określonych w art. 134 p.p.s.a., winien rozpoznać ją ze szczególnym odniesieniem się do sformułowanych w skardze do tego sądu zarzutów, co powinno z kolei znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku sporządzanym zgodnie z wymogami art. 141
§ 4 p.p.s.a. Kontrolując zaskarżony akt administracyjny sąd pierwszej instancji
powinien poddać go głębokiej i wszechstronnej analizie zarówno co do stanu faktycznego jak i stanu prawnego wniesionej do sądu sprawy. Ponadto Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku. Z uzasadnienia orzeczenia powinno wynikać przy tym, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi zgromadzonymi w sprawie. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa (por. wyrok NSA
z 26 lipca 2007 r., sygn. akt I OSK 1281/06; LEX nr 362061). W wyroku NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. (sygn. akt II FSK 1041/16) trafnie przy tym stwierdzono, że przepis
art. 141 § 4 p.p.s.a. może zostać naruszony, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną
orzeczenia. Ponadto wskazano, że uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma nie tylko charakter informacyjny względem stron postępowania, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, lecz również powinno umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę
zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne
dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem między innymi w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego
orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Naczelny Sąd Administracyjny w omawianym orzeczeniu podkreślił, że sporządzając uzasadnienie wydanego wyroku, sąd ma obowiązek rzetelnego przedstawienia argumentów mających przekonywać, że zaskarżony akt nie narusza prawa, o czym świadczyć mają zarówno konkretne wywody uzasadniające przyjęty kierunek i sposób wykładni oraz zastosowania konkretnych przepisów prawa, jak też racje odnoszące się do takiej, a nie innej oceny faktów przyjętych jako podstawa wyrokowania. W uzasadnieniu wyroku sąd ma obowiązek nie tylko przedstawić zarzuty podnoszone w skardze, ale także podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, co obejmuje także odniesienie się do kwestii prawnych wynikających z zarzutów podnoszonych przez skarżącego (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2388/21).
3.4. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, że w zaskarżonej decyzji Organ drugiej instancji odwołując się do przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. c u.p.t.u. uznał, że w kontrolowanym okresie rozliczeniowym Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie telefonów komórkowych [...] (od wskazanych kontrahentów), gdyż transakcje te nie miały w rzeczywistości miejsca. Następnie nabyte telefony były sprzedawane w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ze stawką 0%. W związku z poczynionymi w trakcie postępowania ustaleniami organy podatkowe uznały, że handel tym konkretnie towarem nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.), lecz stanowił realizację sztucznego schematu transakcji, mającego na celu nadużycie podatkowe i uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Nie kwestionując faktu istnienia towaru, organy podatkowe uznały, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego w postaci karuzeli podatkowej i pełniła rolę tzw. brokera.
3.5. W skardze do Sądu I instancji postawiono szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania kwestionujących prawidłowość zebrania w sprawie materiału dowodowego (art. 187 § 1. art. 122, art. 121 § 1 art, 191 o.p.), poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego oraz jego wadliwą analizę w odniesieniu do świadomości Z. w zakresie uczestnictwa w tzw. transakcjach karuzelowych. W szczególności kwestionowano ustalenie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem tego procederu.
W uzasadnieniu tych zarzutów Skarżąca podnosiła, że:
- Organy prowadzące postępowanie twierdzą, iż Z. została założona w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji prowadzących do wyłudzenia podatku od towarów i usług, gdyż powstanie tego podmiotu nie miało uzasadnienia ekonomicznego. Organy podatkowe pomijają jednak wynikający ze skarżonej decyzji fakt, że nie wszystkie transakcje dokonane przez Z. w kontrolowanym okresie były związane z łańcuchami dostaw mających w opinii organów prowadzących postępowanie oszukańczy charakter. Nie ulega wątpliwości w świetle skarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej i zawartych tam ustaleń, że część transakcji uznana została przez organy prowadzące postępowanie za prawidłowe, nie budzące wątpliwości i rzetelne. Już chociażby ta okoliczność świadczy o tym, że teza o celowym powołaniu nowego podmiotu celem dokonywania "oszukańczych transakcji" jest wadliwa.
- W ocenie Skarżącej, przeciwko tezie, że Z. została założona w celu uczestniczenia w łańcuchu transakcji prowadzących do wyłudzenia podatku od towarów i usług świadczy okoliczność, że w grudniu 2013 r. Skarżąca dokonała nabyć środków trwałych o wartości netto 13.069.300 PLN, VAT: 3.005.599 PLN co powinno skutkować uznaniem, że Z. została powołana celem prowadzenia działalności gospodarczej, a nie celem dokonywania oszustw podatkowych, albowiem uwzględniając schemat funkcjonowania podmiotów uczestniczących (organizujących) transakcje karuzelowe podkreślić należy, iż biorą w niej udział podmioty nie posiadające majątku, aby zniwelować ryzyko tzw. oszukańczej działalności.
- Odnośnie przyczyn powstania Z. odwołano się do zeznań J.G., R.G., J.J. i stwierdzono, że i są to powody racjonalne i w pełni uzasadnione ekonomicznie zaś okoliczność, że jednym z tych powodów jest realizacja szybkiego zwrotu VAT (25 dni) nie może dowodzić świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, gdyż zwrot VAT-u jest elementem zasadniczym i podstawowym rachunku ekonomicznego podmiotów dokonujących eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Jeżeli organy prowadzące postępowanie tej kwestii nie dostrzegają oznacza to, że nie rozumie podstawowych zasad funkcjonowania europejskiego systemu podatku od wartości dodanej.
- Błędne jest stwierdzenie, że Z. nie dysponowała know-how, a decydujące znaczenia miał zakup od "spółki matki" znaku towarowego. Pomijając okoliczność, iż Z. dysponowała know-how nie sposób dostrzec powodu, dla którego rzekomy jego brak miałby dowodzić świadomego uczestnictwa Z. w oszustwie podatkowym.
- Z. nigdy nie ukrywała, że działalność przez nią prowadzona była powiązana z działalnością innych firm działających w grupie "Z.", a okoliczność ta w najmniejszym nawet zakresie nie może dowodzić świadomości Z., iż uczestniczy w łańcuchu oszukańczych transakcji.
- Z. korzystała w pełnym zakresie z zaplecza magazynowego skarżącej (Z. Sp. z o.o.) oraz ze specjalistycznego oprogramowania magazynowego firmy C. nabytego przez Z. Sp. z o.o. Ponadto Z. dysponowała szeroką bazą kontrahentów Z. Sp. z o.o., a w tej bazie znajdowały się również N. M.F. i C. Sp. z o.o. W żadnym przypadku transakcje Z. Sp. z o.o. z kontrahentami znajdującymi się w przedmiotowej bazie nie zostały przez żaden organ podatkowy zakwestionowane, w tym transakcje nabycia towarów od N. M.F. i C. Sp. z o.o. Tym samym zarząd Z., korzystając z know-how Z. Sp. z o.o. miał pełen prawo uznawać ww. kontrahentów za rzetelnych, a transakcje z tymi podmiotami za nie budzące żadnych wątpliwości. Biorąc pod uwagę powyższe można uznać działania zarządu Z. za staranne, gdyż dokonywanie transakcji z kontrahentami, którzy nigdy nie zostali zakwestionowani przez organy podatkowe (w ramach kontroli przeprowadzonych wobec Z. Sp. z o.o.) należy traktować jako działania w dobrej wierze.
- Organy prowadzące postępowanie uznały, że rzekomym dowodem na świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym jest dążenie Z. do szybkiego zwrotu VAT, na co wskazywał R.G. W opinii Skarżącej argument ten dowodzi wyłącznie braku zrozumienia zasad funkcjonowania europejskiego systemu podatku od wartości dodanej przez organ prowadzący postępowanie w niniejszej sprawie i dowodzi rażącego naruszenia art. 121 § 1 o.p.
- Uwzględnianie, a nawet wskazywanie przez R.G. na zasadnicze znaczenie 25-dniowych zwrotów VAT dla działalności Z. nie dowodzi w żadnym zakresie, iż Z. wiedziała bądź mogła wiedzieć, że uczestniczy w tzw. transakcjach karuzelowych. Wprost przeciwnie, dowodzi iż zarząd Z. w sposób logiczny, racjonalny, uzasadniony ekonomicznie planował swoją działalność, która miała mieć charakter długofalowy.
- Organ odwoławczy (str. 212 skarżonej decyzji) wskazuje, iż w toku postępowania wykazano bardzo szybkie zapłaty dokonywane przez Z. w trakcie realizacji transakcji krajowych i wskazuje na występującą rzekomo sprzeczność w działaniach Z. W opinii Skarżącej szybka realizacja zapłat na rzecz dostawców tym bardziej uzasadnia ekonomicznie dążenie Z. do szybkich zwrotów VAT.
- Z żadnego dowodu nie wynika jakakolwiek najmniejsza chociażby przesłanka mogąca sugerować, że Z., bądź którakolwiek z osób działających w
ramach Z., mogła mieć świadomość, iż w transakcjach poprzedzających dostawę towaru na jej rzecz występuje podatnik, który nie rozlicza podatku od towarów i usług. Dowodu takiego organy prowadzące postępowanie w swoich decyzjach nie prezentują. Podkreślono, że nawet w sytuacji, w której Z. miałaby świadomość jakie dostawy (czyli od jakich podmiotów) poprzedziły dostawę towarów na jej rzecz, nie oznacza to, iż Z. mogłaby mieć świadomość, że któryś z podmiotów dokonujących transakcji nie rozlicza podatku od towarów i usług. Stwierdzono, że skoro nie wykazano, iż Z. wiedziała o istnieniu w łańcuchu transakcji "znikających podatników" (a wiedzy takiej skarżącej nie udowodniono), sam fakt wystąpienia "znikających podatników" w tym łańcuchu nie może świadczyć na niekorzyść Z.
- Szybkie transakcje realizowane wyłącznie drogą mailową nie mogą świadczyć o świadomości Z., że uczestniczy w "łańcuchu oszukańczych transakcji", albowiem taki sposób zawierania transakcji jest obecnie zasadą w światowym handlu a ponadto z zebranego materiału dowodowego wynika inne transakcje realizowane przez Z. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, co do których organ celno-skarbowy nie wyraża wątpliwości co do ich rzetelności realizowane były
w analogiczny sposób.
- Nie wykazano dowodowo, iż Z. miała świadomość jaki podmiot był dostawcą towarów do podmiotów, które bezpośrednio zbywały towary na rzecz Z. Tym samym powyższy argument nie może dowodzić, iż Z. miała bądź mogła mieć świadomość dokonywania oszukańczych transakcji. Powyższy argument stanowi rażący przykład zastosowania tzw. odpowiedzialności zbiorowej, gdyż nie odnosi się w żadnej mierze do działań Z., a wyłącznie do działań innych podmiotów, o których występowaniu w łańcuchu dostaw Skarżąca nie posiadała wiedzy (z żadnego dowodu taka wiedza Z. nie wynika).
- Zdaniem autora skargi o świadomym udziale w karuzeli podatkowej nie może świadczyć e-mail z 22 stycznia 2014 r. godz. 18.14 od [...] do [...] załączonego do formularza przeniesienia praw własności i wydania towaru z magazynu Ś. w G., albowiem w ustaleniu tego "łańcuszka dostaw" nie uczestniczy Z., tzn. nie uczestniczy żadna z osób działających w ramach Z. Jest to mail wewnętrzny pracowników Ś., z którego nie wynika kto był organizatorem łańcucha transakcji. Skoro nie wiadomo kto jest organizatorem łańcucha nie można twierdzić, że Z. świadomie w nim uczestniczyła. Z żadnego dowodu nie wynika, aby jakakolwiek osoba działająca w ramach Z. znała treść tego maila. Nie zadano pytania w tym zakresie ani handlowcom, ani innym osobom działającym w ramach Z. (np. p. R.G.). Wskazano, że ww. e-mail dowodzi jedynie istnienia łańcucha dostaw przedmiotowych towarów, ale nie dowodzi świadomego uczestnictwa Z. w łańcuchu dostaw mających rzekomo za cel oszustwo podatkowe. Nie sposób bowiem wykazać jakichkolwiek związków Z. w ułożeniu wynikającego z tego e-maila całego łańcucha transakcji z wyjątkiem oczywiście ostatniej z transakcji, czyli nabycia towarów od C. Sp. z o.o.
- Ustalenia dotyczące tego, że towar będący ostatecznie przedmiotem nabycia przez Z. w toku innych transakcji, poprzedzających transakcje na rzecz Z., nie opuszczał magazynów firm logistycznych – zdaniem autora skargi kasacyjnej – są bez znaczenia dla kwestii świadomości Z., że uczestniczy w tzw. transakcjach karuzelowych, gdyż z żadnego dowodu zebranego w toku postępowania kontrolnego czy też przedstawionego w skarżonej decyzji nie wynika, aby Z. miała jakąkolwiek świadomość, że przedmiotowy towar w toku wcześniejszych transakcji nie opuszczał magazynów firm logistycznych. Natomiast zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że w każdym przypadku nabycia przez Z. kwestionowanych towarów towary te były przewożone do magazynu Z. i w ani jednym przypadku transakcji z bezpośrednim udziałem Z. nie doszło do sytuacji, w której Z. dokonała zakupu i sprzedaży tego samego towaru bez opuszczenia magazynu firmy logistycznej.
- O świadomości udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej nie świadczy podnoszona przez organy podatkowe okoliczność dotycząca wskazywania handlowcom kontrahentów zakupu i sprzedaży towarów Z. Sp. z o.o. Sp. k. przez R.G. podczas, gdy na towary Z. Sp. z o.o. handlowcy mieli swobodę w poszukiwaniu kontrahentów albowiem na powyższą zasadę wskazał wyłącznie jeden z przesłuchiwanych handlowców działających na rzecz Z. (p. D.Ś.), a inni handlowcy okoliczności tej nie potwierdzili. P. D.Ś. był pracownikiem nowym, stąd też brak doświadczenia powodował, że jego kontakty z klientami były weryfikowane przez p. R.G.
- O świadomości udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej nie świadczy podnoszona przez organy podatkowe okoliczność dotycząca tego, że każdy towar był przygotowywany przez Z. pod konkretnego nabywcę (s. 214 decyzji), gdyż działania takie są prowadzone przez firmy handlowe i należy uznawać je za normalne w obrocie gospodarczym.
- Pełnomocnik Skarżącej spółki stwierdził także, że niezrozumiały jest zarzut "nadmiernej staranności" w dokonywaniu transakcji w celu wykazania, że towary
istniały fizycznie i były przewożone, zlecając transport towarów obcym firmom transportowym pomimo posiadania taboru transportowego we własnych, powiązanych osobowo i kapitałowo Spółkach, obowiązkowa obecność handlowców podczas przyjmowania i wydawania telefonów z magazynu, gdy pozostały towar nie podlegał sprawdzeniu przez handlowców, gdyż z orzecznictwa sądowoadministracyjnego i
TSUE wynika, że niewątpliwie podatnicy powinni działać w taki sposób, aby udowodnienie istnienia towarów i ich transportu było możliwe. Tak właśnie działała Z. i nie sposób jest z faktu takiego właśnie działania czynić zarzutów. Co
do zlecania transportu podmiotom trzecim pomimo dysponowania własnymi środkami transportu wskazano, że w dyspozycji Z. (mamy tu na myśli również podmioty powiązane) pozostawały jedynie trzy pojazdy mogące wykonywać wyłącznie transport krajowy, gdyż brak było uprawnień do dokonywania transportu drogowego poza granicami kraju. Pominięcie tej okoliczności w skarżonej decyzji rażąco narusza art. 121 § 1 o.p. W tej sytuacji oczywistym była konieczność korzystania z tzw. transportu obcego przy realizacji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.
Irracjonalny jest również argument, że żadna z osób nie była w stanie ocenić całej transakcji twierdząc, że zajmowała się tylko wycinkiem danej transakcji. Argument ten jest irracjonalny, gdyż podział obowiązków na poszczególne osoby będące pracownikami bądź współpracujące z podatnikiem jest "chyba" zjawiskiem powszechnym. Nie ma najmniejszych wątpliwości, że w firmach handlowych trudniących się sprzedażą towarów w znacznych ilościach i dokonujących znacznych ilości transakcji żaden z pracowników nie posiada pełnej wiedzy o całokształcie transakcji. Wiedzę taką winien (w sensie ogólnym) posiadać co do zasady zarząd
firmy, a i w tym zakresie w wielu podmiotach występuje podział kompetencji zarządu (jeżeli jest on wieloosobowy). Organy prowadzące postępowanie wskazywały, że
żaden z magazynierów nie znał szczegółów transportu, natomiast potrafili oni wskazać jaki był kolor folii, w którą pakowano towary. Organy prowadzące postępowanie uznają tą okoliczność jako wskazującą na świadomy udział w tzw. transakcjach karuzelowych. Podniesiono, że argument ten jest rażąco sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego i logiką, gdyż charakter obowiązków osób wykonujących pracę w charakterze magazyniera powoduje, że nie ma z natury rzeczy dla nich znaczenia miejsce transportu towarów wydanych z magazynu, a ma zasadnicze znaczenie
sposób pakowania tych towarów. Wprowadzone w Z. procedury wewnętrzne dotyczące pakowania towarów wskazywały jaka folia (jaki kolor folii) ma być stosowana dla konkretnego towaru. Procedury te wprowadzono celem uniknięcia omyłek przy wydawaniu towarów z magazynu. Stąd też wiedza magazynierów na
temat koloru folii była istotna i oczywista z punktu widzenia ich obowiązków i zakresu odpowiedzialności. Jeżeli organy podatkowe nie mają świadomości opisanej sytuacji dowodzi to jedynie, że organ ten w sposób wadliwy dokonał ustaleń stanu faktycznego sprawy. W opinii Skarżącej brak dowodów wskazujących na rzekomą świadomość Z. dotyczącą uczestnictwa w "łańcuchu oszukańczych transakcji" organy prowadzące postępowanie próbują zastąpić argumentami irracjonalnymi i przekraczającymi prawo do swobodnej oceny dowodów. Natomiast jako sprzeczne z zeznaniami świadka (p. D.Ś.) należy uznać stwierdzenia, że obowiązkowa była obecność handlowców podczas przyjmowania i wydawania telefonów z magazynu, podczas gdy inny towar nie podlegał sprawdzeniu przez handlowców. Świadek ten zeznał bowiem, że generalnie telefony miały być sprawdzane przez handlowców, ale nie potwierdził, że każdy przychód i rozchód telefonów był faktycznie sprawdzany (polecenie takie miał wydać p. R.G.).
- Okoliczność, że w sytuacji, gdy doszło do powtórzenia tego samego towaru, towar ten nie był wówczas przyjmowany przez Z. na magazyn i był odsyłany dostawcy dowodzi - wbrew stanowisku organów prowadzących postępowanie - o staranności Z. oraz dowodzi, że Z. dążyła do tego, aby nie stać się nawet nieświadomym, przypadkowym uczestnikiem transakcji karuzelowych z wykorzystaniem telefonów oraz artykułów AGD.
- Błędny jest argument "odwróconego łańcucha obrotu", gdyż z żadnego dowodu nie wynika świadomość (wiedza) osób działających w ramach Z. w zakresie podmiotów od których ich bezpośredni dostawcy nabywali towary. Brak tej wiedzy wyklucza możliwość twierdzenia, że Z. świadomie uczestniczyła w transakcjach odbiegających od zasad "normalnie funkcjonującego rynku". W przypadku powyższego argumentu organy prowadzące postępowanie ponownie wskazują na przebieg transakcji poprzedzających bezpośrednie nabycie przez Z. przedmiotowych towarów celem wykazania, że Z. świadomie w tym łańcuchu uczestniczyła, bez wskazania jednego chociażby dowodu mogącego dowodzić, iż Z. posiadała świadomość jakie podmioty są dostawcami towarów, na rzecz jej bezpośrednich dostawców. Tym samym powyższy argument jest wadliwy i sprzeczny z logiką. Ponadto wskazano, że Z. nie miała możliwości bezpośredniego nabywania towarów od producentów, gdyż była
podmiotem zbyt małym (podobnie zresztą jak Z. Sp. z o.o.), aby stosowna umowa z producentem mogła zostać zawarta. Uniemożliwiały zawarcie takiej umowy odpowiednie procedury stosowane przez producentów.
- Argumentacja organu dotycząca obrotu w kraju telefonami przeznaczonymi na rynek brytyjski, w najmniejszym nawet zakresie nie dowodzi świadomości Z. uczestnictwa w "łańcuchu oszukańczych transakcji". Organy prowadzące postępowanie wskazują, że Z. nie interesowało faktycznie co kupuje, a istotna była faktura i jakikolwiek towar. Zdaniem autora skargi, powyższy argument dowodzi, że organy podatkowe nie rozumieją jaki jest sens działania firm handlowych. Sensem i celem działalności tego typu firm jest wyłącznie generowanie zysku, a rodzaj towaru jest tylko środkiem do realizacji danego celu. Nie jest istotą działalności handlowej analiza sposobu wykorzystania danego towaru.
- Odnosząc się do kwestii dokonywania przez kupującego płatności przed dokonaniem płatności przez dostawcę na rzecz poprzedniego dostawcy wskazano, że
z żadnego dowodu nie wynika, aby osoby działające w ramach Z.
posiadały wiedzę o terminach dokonywania płatności przez ich dostawców. Stwierdzono, że organy prowadzące postępowanie próbują wykazać świadome uczestnictwo Z. w "łańcuchu oszukańczych transakcji" powołując się argument, który takiej okoliczności dowodzić nie może. Skoro nie wykazano, że Z. dysponowała wiedzą dotyczącą terminów płatności w całym łańcuchu
transakcji, nie sposób twierdzić, iż szybkie terminy płatności dowodzą świadomego uczestnictwa Z. w tym łańcuchu. Jeżeli zaś chodzi o terminy płatności dokonywanych bezpośrednio przez Z. zwrócono uwagę, że terminy płatności za towary nabyte w ramach kwestionowanych przez organy prowadzące postępowanie transakcji, nie różnią się od terminów płatności realizowanych w ramach transakcji nie kwestionowanych przez te organy.
- Odnośnie argumentacji organu dotyczącej braku typowych zachowań konkurencyjnych na rynku np. braku dążenia do skrócenia łańcucha dostaw w celu maksymalizowania marż i zysków, mnożenia ogniw w łańcuchu podkreślono, że z żadnego dowodu nie wynika, aby osoby działające w ramach Z. miały świadomość istnienia łańcucha dostaw, a przede wszystkim świadomość jakie podmioty w łańcuchu tym uczestniczą. Tym samym trudno było wymagać, aby Z. dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, o którym nie posiadała wiedzy. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby Z. "mnożyła" łańcuch dostaw. Stąd też sam fakt występowania długiego łańcucha transakcji nie dowodzi z natury rzeczy, iż Z. świadomie w nim uczestniczyła.
- Co do argumentacji organu odwoławczego dotyczącej tego, że zamówienia towarów dokonywano wówczas, gdy był już wcześniej ustalony nabywca, a w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości (w większości partie towarów nie były dzielone) podniesiono, że powyższy argument dowodzi, że organy prowadzące postępowanie nie dokonały analizy funkcjonowania rynku pośredników w handlu towarami. Niewątpliwie opisana wyżej okoliczność dowodzi, że Z. działała w sposób racjonalny i nie różniący się od zachowań podmiotów trudniących się pośrednictwem handlowym. Okoliczność ta stanowi przesłankę, wbrew intencjom organów prowadzących postępowanie, że Z. nie miała świadomości, iż uczestniczy w tzw. "łańcuchu oszukańczych transakcji". Jest bowiem zasadą podstawową w pośrednictwie handlowym poszukiwanie towarów w ilości i w asortymencie już wcześniej zamówionym przez potencjalnego nabywcę.
- Co do Transakcji z D. zauważono, że na str. 215 - 216 skarżonej decyzji Organ drugiej instancji ponownie odnosi się do transakcji z D., tym razem w kontekście świadomości Z., że transakcje z tym podmiotem stanowi element oszustwa podatkowego. W opinii Skarżącej argumentacja tam zawarta w żadnym zakresie świadomości takiej nie dowodzi. Organ drugiej instancji powołuje się na zeznania S.R., który w świetle zeznań R.G. miał być przedstawicielem D. i z nim miały być dokonane wszelkie ustalenia tego świadka.
Deprecjonując wartość dowodową tych zeznań dotyczącą działalności D. oraz reprezentowania tego podmiotu w transakcjach z Z. podniesiono, że każdy dowód winien być przez organ prowadzący postępowanie oceniany pod kątem wiarygodności, z wykorzystaniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Taka analiza winna zostać dokonana przez organy prowadzące postępowanie w odniesieniu do zeznań S.R., a dokonana nie została co stanowi naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Tymczasem analiza tych zeznań wykazałaby w sposób jednoznaczny, że zeznania S.R. są niewiarygodne. Dokonując takiej analizy nie sposób nie zauważyć, że S.R. przyznał, że posiadał pełnomocnictwo do reprezentowania D., a jednocześnie wykluczył, aby powoływał się na nie podczas spotkania z R.G. Zeznania te są sprzeczne z doświadczeniem życiowym i logiką, gdyż nie może być dziełem przypadku, że bezpośrednio po spotkaniu R.G. z S.R. dokonano transakcji z D., a jednocześnie brak jest jakiegokolwiek dowodu, iż Z. posiadała jakąkolwiek wiedzę o istnieniu D. z S.R.. Brak jest jakiejkolwiek innej możliwości wyjaśnienia sposobu nawiązania współpracy przez Z. z D. (czy też w ogóle wiedzy o istnieniu takiego podmiotu), aniżeli wskutek informacji przekazanych przez S.R. i R.G. Owszem, S.R. pozostawił wówczas wizytówkę odnoszącą się do podmiotu A., ale pozostaje to bez wpływu na ocenę, że S.R. powoływał się w toku spotkania z R.G. na swoje pełnomocnictwo do reprezentowania D. Niewątpliwie do takiego powołania się przez S.R. na pełnomocnictwo do działania w imieniu D. doszło i w tym zakresie zeznania S.R. winny być uznane za niewiarygodne. Podkreślono, że brak uzyskania dowodów w postaci wyjaśnień osób zarządzających D. (z wykorzystaniem właściwych organów innego kraju UE) nie pozwala na dalszą weryfikację zeznań S.R., ale okoliczność ta obciąża wyłącznie organy prowadzące postępowanie, które w tym zakresie działał z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 o.p.
W posumowaniu tego wątku podkreślono, że nie ma wątpliwości co do istnienia i transportu poza granice Polski towarów wymienionych w fakturach wystawionych przez Z. na rzecz D., jak również brak jest w materiale dowodowym dowodów mogących chociażby sugerować, że osoby zarządzające Z. mogły posiadać wiedzę o ewentualnych nieprawidłowościach w działalności D. Organ drugiej instancji nie wskazał ani jednego konkretnego argumentu, ani jednej przesłanki, która mogłaby sugerować, iż Z. miała świadomość, że transakcje z ww. podmiotem stanowiły element transakcji karuzelowych.
- Odnośnie transakcji z J. wskazano, że na str. 216 - 220 skarżonej decyzji Organ drugiej instancji ponownie odnosi się do transakcji z J., tym razem w kontekście świadomości Z., że transakcje z tym podmiotem stanowi element oszustwa podatkowego. W opinii skarżącej argumentacja tam zawarta w żadnym zakresie świadomości takiej nie dowodzi. Organ pierwszej instancji podkreślał w swojej decyzji wagę sformułowań użytych przez R.G. w toku składanych przez niego zeznań, a odnoszących się do powstania J.: "nie stać na czekanie za długim zwrotem VAT i dlatego otworzyli spółkę J. w Czechach".
W opinii Organu pierwszej instancji stwierdzenie to dowodzi świadomości
Z. (zarządu Z.) co do uczestnictwa w transakcjach karuzelowych oraz dowodzi, że jedynym celem podmiotów biorących udział w transakcjach było jak najszybsze pozyskanie podatku od towarów i usług. Podniesiono, że argumentacja Organu pierwszej instancji ponownie dowodzi braku zrozumienia zasad funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej w ramach Unii Europejskiej. Wskazano, że zwrot podatku VAT jest istotnym, czy wręcz zasadniczym elementem działalności handlowej polegającej na eksporcie czy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów. Niewątpliwie długotrwałe oczekiwanie na zwrot VAT (a za takie należy uznać 60-dniowy termin zwrotu od dnia złożenia deklaracji podatkowej) jest problemem wielu podmiotów działalność taką prowadzących. Wiele z tych podmiotów z wielu branż zakłada oddziały czy powołuje tzw. "spółki-córki" w innych krajach Unii Europejskiej między innymi celem
optymalizacji w zakresie systemu podatku od wartości dodanej. Taką decyzję podjęły osoby działające w ramach J. i nie było to działanie sprzeczne z prawem. Dlaczego działanie to miałoby skutkować uznaniem, iż Z. (zarząd Z.) miała świadomość sprzecznych z prawem działań w ramach J., skoro działania te ze swojej natury sprzeczne z prawem nie były? Zarządowi Z. znane były problemy ekonomiczne związane z terminami zwrotu VAT, a więc nie wydało mu się dziwne zoptymalizowanie tego elementu przez osoby działające w ramach J. poprzez powołanie J. Okoliczność ta w żadnej mierze nie może dowodzić świadomości Z., iż transakcje z ww. podmiotem stanowią element tzw. transakcji karuzelowych. Co prawda Organ drugiej instancji nie akcentuje opisywanego wyżej wątku w swojej decyzji, jednakże Skarżąca uznała za wskazane odniesienie się w skardze do tej właśnie kwestii podnoszonej przez Organ pierwszej instancji.
Następnie odniesiono się do argumentów organów prowadzących postępowanie, że o świadomości Z. co uczestnictwa w oszustwie podatkowym mają świadczyć okoliczności związane z rozładunkiem towarów w K. w toku transportu realizowanego na rzecz J. przez kierowcę W.Ł. Organy prowadzące postępowanie wskazują, że to pracownik Z. przekazał kierowcy dane osoby mającej ze strony J. odebrać towar i przekazał mu numer telefonu tej osoby. Stwierdzono, że taka okoliczność nie może dowodzić świadomości Z., że towar nie został dostarczony poza granice Polski. Podniesiono, że opisany wyżej argument jest sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym. Przekazywanie kierowcom mającym dokonać transportu towarów numerów telefonów osób, które mają towar odebrać jest absolutnie oczywiste, racjonalne i powszechnie stosowane. Ma to w sposób oczywisty prowadzić do uniknięcia sytuacji, w której będą jakieś problemy z dostarczeniem towaru (awaria pojazdu, awaria w magazynie, do którego realizowana jest dostawa itp.). Z okoliczności tych nie można wywodzić wniosku, że osoba przekazująca kierowcy informacje o odbiorcy mogła posiadać świadomość, że towar nie dotrze do miejsca przeznaczenia wskazanym na liście przewozowym. Tym samym argumentacja organów prowadzących postępowanie w powyższym zakresie jest sprzeczna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego i nie może dowodzić świadomego uczestnictwa Z. w oszustwie podatkowym.
Zwrócono również uwagę na poruszaną przez organy prowadzące postępowanie kwestię posiadania przez nieustalone osoby pieczątki z nazwą "Z.". Sytuacja ta dotyczy transakcji z innym niż J. Oczywiście Skarżąca zwróciła uwagę na zeznania A.P., który stwierdził, że przy rozładunku (na terenie Słowacji) obecne były trzy osoby, których nazwisk świadek nie znał, a które posiadały pieczątkę firmy Z. Odnośnie tej kwestii Skarżąca oświadczyła, że Z. nigdy nie przekazywała jakiejkolwiek osobie trzeciej, w tym osobie działającej w ramach T. pieczątki zawierającej jej dane. Z. po uzyskaniu w toku postępowania kontrolnego informacji o zeznaniach p. A.P. wystosowała za pośrednictwem pełnomocnika do T. pismo dotyczące wyjaśnienia kwestii posiadania przez ten podmiot pieczątki identyfikującej Z. Kopia tego pisma znajduje się w zebranym w niniejszej sprawie materiale dowodowym. Z. nie uzyskała odpowiedzi na ww. pismo. Organ pierwszej instancji wskazuje, że "logicznym byłoby ze strony przedsiębiorcy takim faktem się zainteresować" (str. 239 decyzji organu pierwszej instancji). Skarżąca przedstawiła dowody, że "faktem tym się zainteresowała" niezwłocznie po uzyskaniu wiedzy o tej sytuacji. Wiedzę tą uzyskała jednakże dopiero w toku postępowania kontrolnego, a z żadnego dowodu nie wynika, iż posiadała taką wiedzę w toku dokonywania transakcji ze słowackim kontrahentem.
- Ustosunkowując się do transakcji z R., T., T. Wskazano, że na str. 221 - 223 skarżonej decyzji Organ drugiej instancji ponownie odnosi się do transakcji z R., T., T., tym razem w kontekście świadomości Z., że transakcje z tym podmiotem stanowi element oszustwa podatkowego. W opinii Skarżącej argumentacja tam zawarta w żadnym zakresie świadomości takiej nie dowodzi.
- Końcowo zauważono, że w toku prowadzonego postępowania organy prowadzące postępowanie wskazywały również, że za świadomym uczestnictwem Skarżącej w "łańcuchu oszukańczych transakcji" przemawia okoliczność zaprzestania działalności w zakresie handlu elektroniką z chwilą wszczęcia czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy w Turku. Podniesiono, że zaprzestanie działalności w powyższym zakresie związane było bynajmniej nie z chwilą wszczęcia czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy w Turku, a z faktem braku zwrotu podatku od towarów i usług w przewidzianym przepisami prawa terminie. Jak już wskazywano wielokrotnie w niniejszej skardze niewątpliwie zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym musi być uwzględniany w rachunku ekonomicznym każdego racjonalnego przedsiębiorcy. Brak terminowego zwrotu podatku (przesunięcie terminu zwrotu) powoduje zaburzenie rachunku ekonomicznego prowadzące niejednokrotnie do upadłości podatnika czy też zakończenia działalności gospodarczej. Zaznaczono, że osoby zarządzające Z. decydując się na zaprzestanie działalności w ww. zakresie po raz kolejny wykazały się starannością w prowadzonej działalności gospodarczej prawidłowo przewidując przede wszystkim opieszałość w prowadzeniu czynności przez organy podatkowe.
- W podsumowaniu argumentacji dotyczącej kwestii świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym w postaci karuzeli podatkowej zaakcentowano, że brak jest w zebranym materiale dowodowym dowodu, który potwierdzałby rzekomą świadomość Z., iż uczestniczyła ona w łańcuchu transakcji zmierzających wyłącznie uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Również analizowana w sposób łączny argumentacja organu odwoławczego zawarta w
skarżonej decyzji nie daje podstaw do takiego twierdzenia. Organ drugiej instancji nie wykazał, iż Z. posiadała jakąkolwiek wiedzę o uczestnikach tego łańcucha
(z wyjątkiem bezpośrednich dostawców i odbiorców), nie wykazał, iż Z. nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji (raczej zarzucono nadmierna staranność). Twierdzenia Organu drugiej instancji dotyczące rzekomej świadomości osób zarządzających Z., że uczestniczą w tzw. oszukańczej transakcji nie są poparte jakimkolwiek dowodem (czy też zestawem dowodów) i sformułowane zostały z przekroczeniem prawa do swobodnej oceny dowodów. Takie argumenty jak nadmierna staranność podatnika czy też wiedza, że na ogólnie i szeroko rozumianym rynku sprzętu elektronicznego dochodzi do nadużyć nie mogą dowodzić świadomości podatnika, iż jest on uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Brak jest wątpliwości co do faktycznego istnienia towarów i posiadania przedmiotowych towarów przez Z. Brak jest wątpliwości co do wywiezienia towarów poza granice kraju w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (z wyjątkiem jednego transportu). Tym samym, w opinii Skarżącej, brak jest podstaw dowodowych do twierdzenia, iż Z. miała świadomość, iż uczestniczy w tzw. transakcjach karuzelowych.
3.6. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej obszernej i konkretnej argumentacji związanej z oceną zgromadzonych dowodów stwierdził jedynie, że: "wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich, a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego". Pozostałe uwagi Sądu sprowadzają się do zacytowania ustaleń organów podatkowych dotyczących funkcjonowania przedmiotowej karuzeli podatkowej i zaakceptowania wniosku Organu drugiej instancji, że spółka została wraz z innymi firmami powołana, żeby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.
3.7. Odnotować należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku zawarł również ogólne rozważania co do zasad prowadzenia postępowania podatkowego i zasad dowodzenia w sprawie podatkowej, lecz wbrew wskazanych przez siebie tez, nie umotywował swego procesu myślowego, który doprowadził go do wniosku, że Skarżąca miała brać świadomy udział w karuzeli podatkowej.
3.8. Ocena Sądu pierwszej instancji sprowadza się zatem do aprobaty i cytowania twierdzeń organów podatkowych. W żadnym miejscu uzasadnienia skarżonego wyroku Sąd nie odnosi się do najistotniejszej w niniejszej sprawie argumentacji skargi dotyczącej kwestii świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w karuzeli podatkowej. W rezultacie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA w Poznaniu nie dokonał prawidłowo oceny odnośnie sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania.
3.9. W konsekwencji słusznym okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem zaskarżony wyrok wymyka się spod kontroli instancyjnej odnośnie stanowiska Sądu co do braku naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1, art. 191 o.p. w kwestii ustaleń co do świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym.
3.10. Należy podzielić pogląd NSA wyrażony w wyroku z 17 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2388/21 (opubl. CBOSA), że nie jest zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie za Sąd pierwszej instancji oceny tych wszystkich zarzutów powtórzonych w ramach skargi kasacyjnej, gdyż rzeczą tego Sądu jest przedstawienie w ramach uzasadnienia orzeczenia oceny całościowej kontroli zaskarżonego do niego aktu administracyjnego, odnośnie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.
3.11. W rezultacie nie sposób odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art .167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) jak również art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 w zw. z art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u.
3.12. Za pozbawiony podstaw należy uznać natomiast zarzut błędnego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., albowiem organy podatkowe w swych decyzjach do przepisu tego w ogóle się nie odwoływały i jako podstawę swych rozstrzygnięć wskazywały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u., co zaakceptował Sąd pierwszej instancji. W rezultacie kwestia prawidłowości zastosowania tego przepisu pozostaje poza granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi w art. 183 § 1 w zw. z art. 174 § 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.
3.13. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd będzie zobowiązany, uwzględniając treść niniejszego wyroku, konkretnie odnieść się do zarzutów skargi i wyrażonej w niej argumentacji, w tym w zakresie kompletności i oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście świadomego udziału Skarżącej w oszustwie podatkowym oraz oceni prawidłowość wskazanych w decyzji przepisów prawa materialnego.
3.14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.
Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA