I FSK 1097/20

I FSK 1097/20 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-08-02
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2020-08-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski /sprawozdawca/
Elżbieta Olechniewicz
Jan Rudowski /przewodniczący/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3057/18 - Wyrok WSA w Warszawie z 2019-09-19
I FZ 37/20 - Postanowienie NSA z 2020-05-22
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargi kasacyjne
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Syndyka masy upadłości Q. S.A. w upadłości z siedzibą w W. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 3057/18 w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości Q. S.A. w upadłości z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2018 r., nr 1401-IOV-2.4103.83.2018.JKr w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3057/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi Syndyka masy upadłości A. S.A. w upadłości z siedzibą w W. (dalej: spółka, skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. - uchylił zaskarżoną decyzję.
Stan spawy był następujący.
1.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadził postępowanie kontrolne w spółce w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r.
Zgodnie z ustaleniami kontroli w 2013 r. doszło do wprowadzenia do obrotu gospodarczego pustych faktur, które dokumentowały czynności niemające miejsca, przy pełnym i świadomym udziale wszystkich uczestników "transakcji". W łańcuchu transakcji spółki dokonywały odliczeń podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur, generując jednocześnie zawyżone obroty i koszty, które ostatecznie prezentowane zostały w deklaracjach i sprawozdaniach finansowych spółek.
Zgodnie z ewidencją księgową spółka dokonała nabycia urządzeń UPS i pozostałych sprzętów informatycznych oraz serwerów od firmy I. sp. z o.o., na łączną kwotę netto: 14.178.983,10 zł (VAT 3.261.166,12). Zgodnie z ewidencją nabyty od I. sp. z o.o. sprzęt został zafakturowany na I2. sp. z o.o.
Na podstawie informacji wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 10 października 2016 r. wydanej dla I 3. S.A. oraz materiałów uzyskanych w postępowaniu odtworzono cały przebieg transakcji obrotu sprzętem i serwerami. Uczestnikami transakcji w obrocie zamkniętym były cztery podmioty: spółka, I 2. sp. z o.o., I 3. S.A., I. sp. z o.o., z których każdy dokonał w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług, zapisów wynikających z faktur nabyć i dostaw. Zapisy stały się podstawą do sporządzenia przez uczestników transakcji deklaracji VAT-7, w których za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. został wykazany podatek naliczony i należny z tytułu powyższych transakcji.
Z ww. decyzji Dyrektora UKS w G. z 10 października 2016 r. wydanej dla I3. S.A. wynika, że transakcje udokumentowane:
• fakturą nr [...] z 27 czerwca 2013 r. (data sprzedaży 27 czerwca 2013 r.) wystawioną przez I 3. S.A. na rzecz I. sp. z o.o., na łączną wartość netto: 1.299.857,80 zł (VAT: 298.967,29 zł) z tytułu sprzedaży urządzeń UPS oraz pozostałego sprzętu informatycznego oraz
• fakturą nr [...] z 27 czerwca 2013 r. (data sprzedaży 27 czerwca 2013 r.) wystawioną przez I 3. S.A. na rzecz I. sp. z o.o., na łączną wartość netto: 7.398.316,00 zł (VAT: 1.701.612,68 zł) z tytułu sprzedaży 2 szt. serwerów
- nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Spółka w dniu 17 maja 2016 r. poinformowała o złożonych korektach deklaracji VAT-7 w części podatku naliczonego, za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. Korekty dotyczyły faktur zakupowych wystawionych przez I. sp. z o.o.:
-FV [...] z 27 czerwca 2013 r. na kwotę netto 1.313.150,20 zł (VAT 302.024,55 zł);
- FV [...] z 27 czerwca 2013 r. na kwotę netto 7.472.316,00 zł (VAT 1.718.632,68 zł);
- FV [...] z 27 lipca 2013 r. na kwotę netto 383.222,00 zł (VAT 88.141,06 zł);
- FV [...] z 28 czerwca 2013 r. na kwotę netto 855.521,00 zł (VAT 196.769,83 zł);
- FV [...] z 29 marca 2013 r. na kwotę netto 4.154.773,90 zł (VAT 955.598,00 zł).
W piśmie z 15 lipca 2016 r. spółka złożyła wyjaśnienia dotyczące przyczyn złożonych korekt. Poinformowała, że korekt dokonano ze względu na to, że mimo zawartych umów do realizacji dostawy towarów pomiędzy spółkami w ogóle nie doszło i z tego właśnie powodu faktury nie dokumentowały transakcji rzeczywiście wykonanej.
W dniu 25 kwietnia 2016 r. spółka dokonała korekty podatku naliczonego w deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2013 r. w kwotach: 1.955.588,00 zł, 2.217.427,00 zł oraz 88.141,00 zł.
W dniu 3 marca 2017 r. spółka poinformowała, że dokonała korekty faktur, zapisów w księgach i deklaracji VAT-7, poz. 19 i 20 w kwietniu 2016 r.
W dniu 17 maja 2016 r. doszło do zawarcia porozumienia pomiędzy stronami transakcji udokumentowanych nierzetelnymi fakturami – spółką, I 2. sp. z o.o., I 3. S.A. oraz I. sp. z o.o., na mocy którego strony postanowiły dokonać wzajemnych rozliczeń i podjęcia czynności zmierzających do przywrócenia stanu sprzed wystawienia faktur z 2013 r.
Z pism przesłanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wynika, że I 3. S.A. złożyła w dniu 15 grudnia 2017 r. korekty VAT-7 za 2013 r. (w zakresie wynikającym z kontroli UKS), natomiast I2. sp. z o.o. nie skorygowała deklaracji za 2013 r.
Organ I instancji nie uznał dokonanych przez spółkę korekt w zakresie podatku należnego. Z tytułu wystawienia przez spółkę faktur na rzecz I2. sp. z o.o. organ określił spółce kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).
1.3. Ponadto ustalono w toku kontroli, że w okresie objętym kontrolą spółka dokonała transakcji obrotu usługami asysty technicznej, nabytych od O. sp. z o.o., zamówionych dla ostatecznego użytkownika, spółek T. S.A. i P. sp. z o.o., zgodnie z Certyfikatami Asysty Technicznej wystawionymi przez O. na rzecz tych podmiotów.
Usługi asysty technicznej nie zostały odsprzedane bezpośrednio "końcowemu użytkownikowi", dla którego zostały zamówione. Spółka "odsprzedała" je spółkom I2. i I 3., z których trafiły do I. i dopiero do "końcowego użytkownika" – T. i P.
W ocenie organu I instancji informacje otrzymane z O. potwierdzają jednoznacznie, że w transakcjach związanych z asystą techniczną O. nie mogły pośredniczyć inne podmioty poza spółką. I 3. i I 2. nigdy nie nabyły praw do dystrybucji produktów O..
Mając na uwadze zasady dystrybucji produktów i usług O. organ I instancji stwierdził, że spółki uczestniczące w łańcuchu transakcji, tj. spółka, I 3. S.A., I 2. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. nie nabyły prawa własności do oprogramowania i asysty technicznej O., w związku z czym nie mogły go dalej odsprzedawać.
W związku z powyższym decyzją z 6 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G. określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i październik 2013 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r. oraz kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ustawy o VAT za marzec, czerwiec i lipiec 2013 r.
1.3. Decyzją z 18 października 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika UCS.
2. Skarga do Sądu I instancji
2.1. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do października 2013 r., a także o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez:
- błędną wykładnię, polegającą na nie dokonaniu jej w kontekście podstawowych zasad rządzących podatkiem VAT - neutralności i proporcjonalności - jak i nie biorąc pod uwagę orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w kontekście oceny wprowadzenia do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistej sprzedaży i obowiązków proceduralnych organów podatkowych w tym zakresie,
- niewłaściwe zastosowanie do transakcji obrotu usługami asysty technicznej O., podczas gdy w rzeczywistości obrót ten miał miejsce, a zatem wystawione faktury nie były "fakturami pustymi";
2) przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez:
- niezastosowanie ich w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na dokonanie oceny, że usługa asysty technicznej O. była świadczona wyłącznie przez spółkę na rzecz T. S.A. oraz P.S.A., bez udziału spółek I 3. S.A., I 2. sp. z o.o. oraz I. sp. z o.o. i ustalenie tego faktu tylko na tej podstawie, że umowa dystrybucyjna skarżącej ze spółką O. sp. z o.o. nie przewidywała możliwości odsprzedaży usług asysty technicznej innym podmiotom niż użytkownicy końcowi;
- brak podjęcia przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a to ze względu na brak zebrania całego materiału dowodowego i jego wnikliwego rozpatrzenia, a także ze względu na dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która w istocie sprowadzona została do dokonania oceny dowolnej.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
3. Wyrok Sądu I instancji
3.1. Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty były zasadne.
3.2. Jednym z przedmiotów sporu w niniejszej sprawie jest to, czy organy powinny odstąpić od określenia spółce podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na dokonaną przez nią korektę faktur dokumentujących sprzedaż urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów na rzecz firmy I2. sp. z o.o. oraz korektę deklaracji, w których były one pierwotnie wykazane. Przy czym w zakresie faktur dokumentujących obrót urządzeniami UPS, sprzętami informatycznymi i serwerami nie było sporne, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Zdaniem Sądu, w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów na rzecz firmy I2. sp. z o.o.
Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (wystawienie faktur korygujących i złożenie korekt deklaracji) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie". Gdyby nie fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy, niezgodne z prawem korzyści podatkowe zostałyby przez spółkę i jej kontrahentów osiągnięte.
3.3. Kolejną kwestią sporną pomiędzy stronami w rozpoznanej sprawie była rzetelność faktur dokumentujących transakcje dotyczące asysty technicznej O. i zdaniem Sądu, w odniesieniu do tych transakcji zaskarżona decyzja narusza m.in. szereg przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
W rozpoznanej sprawie organy stanęły na stanowisku, że spółka jako dystrybutor produktów i usług O. miała prawo sprzedać usługi asysty technicznej wyłącznie końcowemu użytkownikowi, którym były podmioty T.S.A. i P.sp. z o.o. Spółka wiedziała, kto jest użytkownikiem końcowym usługi aktualizacji oprogramowania i asysty technicznej, w związku z czym zamówienia od I3. S.A. oraz I2. sp. z o.o. na przedmiotową usługę, w celu jej dalszej odsprzedaży nie miały szansy być zrealizowane, czego spółka - jako dystrybutor, była świadoma. I3. S.A. oraz I2. sp. z o.o. pojawiły się w łańcuchu dostaw pomiędzy spółką a ostatecznym klientem, nie będąc partnerem, dystrybutorem ani klientem firmy O.. Nie miały zatem prawa, zgodnie z zasadami ustalonymi przez O., do dysponowania ani nawet pośredniczenia w sprzedaży produktów i usług tej firmy. Tym bardziej nie mogły nabyć prawa do świadczenia usługi aktualizacji oprogramowania i asysty technicznej O., gdyż usługi te są świadczone bezpośrednio przez wyspecjalizowany dział licencjodawcy, w związku z czym nie mogły nabyć a następnie dalej odsprzedać produktów i usług O.. Jednocześnie organy uznały, że zakwestionowanie rzetelności faktur wystawionych przez spółkę na rzecz I 3. S.A. oraz I 2. sp. z o.o., jak też faktur wystawionych przez I 3. S.A. oraz przez I 2. sp. z o.o. na rzecz I. sp. z o.o., nie podważa faktu, że usługa asysty technicznej O., na rzecz końcowego użytkownika została zrealizowana. Zgodnie ze zgromadzoną dokumentacją do takiej transakcji faktycznie doszło, jednak jej stronami były podmioty O., spółka i ostateczni odbiorcy - P. i T. Spółka nabyła usługi od O. udokumentowane fakturami i dokonała ich faktycznej dostawy nie na rzecz podmiotów określonych w fakturach, ale na rzecz "ostatecznych odbiorców usług asysty technicznej O.", tj. T. S.A. oraz P. sp. z o.o. Pomiędzy spółką i T. oraz spółką i P. doszło zatem do transakcji dostawy usług asysty technicznej O., które to transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Transakcje te nie zostały zafakturowane, a tym samym doszło do zaniżenia przez spółkę podatku od towarów i usług w okresie faktycznej dostawy usług asysty na rzecz "końcowych użytkowników". Ponadto wobec tego, że faktury wystawione przez spółkę na rzecz I2. i I 3. dokumentujące czynności asysty technicznej są nierzetelne w zakresie określenia stron transakcji (nie spełniają norm określonych w art. 7 i 8 ustawy o VAT i nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, określonych w art. 5 ustawy o VAT), spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
W ocenie Sądu, analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (jak i decyzji I instancji) wskazuje, że organy dokonały w rozpoznanej sprawie ustaleń w głównej mierze w oparciu o treść faktur. Ponadto dowodząc nierzetelności faktur wystawionych przez spółkę na rzecz firmy I3. S.A. w zakresie asysty technicznej O., organy powołały się w zasadzie na ustalenia Dyrektora UKS w G. wynikające z decyzji wydanej wobec I 3. S.A. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., a następnie na zasadzie analogii ustalenia te przeniosły oceniając rzetelność faktur wystawionych przez spółkę na rzecz I2. sp. z o.o. (w tym zakresie czynności dowodowe ograniczono do dołączenia faktur wystawionych przez spółkę na rzecz I2. sp. z o.o. oraz faktury wystawionej przez tę firmę na rzecz I. sp. z o.o. oraz ustaleniu, że I2. sp. z o.o. nie była partnerem/autoryzowanym dystrybutorem produktów firmy O.). Wnioskowanie oparte na analogii, Sąd uznał za niedopuszczalne i sprzeczne z przepisami art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
To, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w niniejszej sprawie są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta spółki. Tymczasem w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że ustalenia i oceny zawarte we wspomnianej decyzji wydanej wobec I 3. S.A. organ przyjmuje bezkrytycznie za pewne i wiarygodne.
Ponadto analiza załączonej przez organ podatkowy do akt niniejszej sprawy decyzji wydanej wobec I 3. S.A. wskazuje, że w aktach niniejszej sprawy spółki brak części dowodów, w oparciu o które poczyniono ustalenia w decyzji wydanej wobec I3. S.A.
Podkreślenia wymaga, że świadomość wystawienia przez dany podmiot (dane podmioty) nierzetelnych faktur w odniesieniu do jednych transakcji, nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego w zakresie innych transakcji, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów.
Zaskarżona decyzja narusza zatem normy wynikające z przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w związku z art. 194 § 1 i 3 O.p.
Zdaniem Sądu ten mankament zaskarżonej decyzji w postaci błędnego stanowiska co do swoistego "związania" się ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec kontrahenta spółki, mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W opinii Sądu, zgromadzony w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że spółka usługę dystrybucji asysty technicznej wykonała bezpośrednio na rzecz firm T. oraz P.. W łańcuchu dystrybucji tych usług brały też udział inne firmy, choć bez wymaganej zgody firmy O.. W konsekwencji dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że faktury wystawione przez spółkę dokumentujące usługę dystrybucji usługi asysty technicznej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie zaistniały zatem podstawy do zastosowania w tym zakresie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
4. Skargi kasacyjne
4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez Syndyka spółki, który zarzucił mu:
1) naruszenie przepisów postępowania, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4, art. 135 oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) - przez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA, przejawiające się w jego wewnętrznej sprzeczności, co uniemożliwia: (i) dokonanie przez skarżącą oceny stanowiska WSA, wyrażonego w wyroku WSA oraz (ii) dokonanie przez NSA instancyjnej kontroli wyroku WSA; a także
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 135 oraz art. 134 P.p.s.a. - przez zaniechanie uchylenia przez WSA również decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 6 kwietnia 2018 r., pomimo tego, iż WSA trafnie dostrzegł, iż postępowanie przed organem I instancji miało te same wady jak postępowanie przed organem II instancji, a postępowanie podatkowe jest przecież postępowaniem dwuinstancyjnym;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez błędne dokonanie przez WSA kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 października 2018 r. w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego tej sprawy, bez wykazania jednak w uzasadnieniu wyroku WSA w sposób prawidłowy, dlaczego - zdaniem WSA - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo uznają, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia przez skarżącą faktur sprzedaży urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów na rzecz spółki I2. sp. z o.o., pomimo tego, iż w tej sprawie skarżąca - jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego u skarżącej: (i) dokonała korekt "do zera" wystawionych faktur VAT sprzedaży (tj. dokonała korekt zakwestionowanych faktur sprzedaży) oraz wysłała te faktury korygujące do kontrahenta, który je odebrał (a zatem kontrahent spółki miał prawny obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego wynikający z art. 86 ust. 10a w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT) (fakt otrzymania korekty faktury przez kontrahenta spółki wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy - a zatem powinien być uwzględniony przez WSA z urzędu na podstawie art. 134 PPSA w zw. z art. 133 P.p.s.a.; jeżeli fakt otrzymania korekty faktury przez kontrahenta spółki nie wynika z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy - to powinien być również uwzględniony przez WSA z urzędu na podstawie art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 133 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a.), (ii) zawarła porozumienie z pozostałymi podmiotami, celem było wyeliminowanie z obrotu ww. faktur oraz wszelkich skutków prawnych wynikających z wystawionych faktur (tj. z zakwestionowanych faktur sprzedaży), (iii) skorygowała własne deklaracje VAT-7 w zakresie podatku VAT naliczonego i zapłaciła do organu podatkowego w całości należny podatek VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz (iv) poinformowała organy podatkowe o wszelkich ww. czynnościach, a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego u skarżącej. Skarżąca zrobiła wszystko co możliwe z jej strony, by wyeliminować jakiekolwiek ryzyko pienia uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, co w efekcie doprowadziło do zaakceptowania przez WSA wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe, skutkującym niewłaściwym zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do skarżącej i konsekwencji błędnym uznaniem przez WSA za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur sprzedaży urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów (tj. z tytułu zakwestionowanych faktur sprzedaży), gdyż, zdaniem WSA (s. 21) - nie dokonała korekty tych faktur "w odpowiednim czasie";
d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez błędne dokonanie przez WSA kontroli decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej polegającej na nałożeniu na skarżącą obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 § 1 ustawy o VAT, pomimo tego, iż u kontrahenta skarżącej nie mógł zostać odliczony podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur sprzedaży (skorygowanych przez skarżącą "do zera" jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego u skarżącej); jakkolwiek bowiem kontrahent skarżącej nie dokonał korekty deklaracji VAT-7 za 2013 r. - s. 20 wyroku WSA i s. 9 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 października 2018 r., to jednak kontrahent skarżącej utracił prawo do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur sprzedaży w wyniku otrzymania korekt "do zera" zakwestionowanych faktur sprzedaży (skorygowanych przez skarżącą "do zera" jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego u skarżącej); WSA w wyroku nie zauważa dla oceny "w odpowiednim czasie" faktu, iż wobec kontrahenta skarżącej wydana została decyzja dot. podatku CIT za 2013 r., a nie podatku VAT za 2013 r., tj. decyzja Dyrektora UKS w G. z dnia 10 października 2016 r. - s. 9 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 października 2018 r.;
2) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - przez akceptację przez WSA, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej oraz wcześniej Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego prawidłowo uznają, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur sprzedaży urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów (tj. z tytułu zakwestionowanych faktur sprzedaży),
pomimo tego, iż w tej sprawie skarżąca - jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego u skarżącej: (i) dokonała korekt "do zera" wystawionych faktur VAT (tj. dokonała korekt zakwestionowanych faktur sprzedaży) sprzedaży (tj. dokonała korekt zakwestionowanych faktur sprzedaży) oraz wysłała te faktury korygujące do kontrahenta, który je odebrał (a zatem kontrahent skarżącej miał prawny obowiązek dokonania korekty podatku VAT naliczonego wynikający z art. 86 ust. 10a w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT), (ii) zawarła porozumienie z pozostałymi podmiotami, którego celem było wyeliminowanie z obrotu ww. faktur oraz wszelkich skutków prawnych wynikających z wystawionych faktur (tj. z zakwestionowanych faktur sprzedaży), (iii) skorygowała własne deklaracje VAT-7 w zakresie podatku naliczonego i zapłaciła do organu podatkowego w całości należny podatek VAT wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz (iv) poinformowała organy podatkowe o wszelkich ww. czynnościach, a zatem jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego u skarżącej, skarżąca zrobiła wszystko co możliwe z jej strony, by wyeliminować jakiekolwiek ryzyko wystąpienia uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa,
co w efekcie doprowadziło w wyroku WSA do zaakceptowania przez WSA wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe, skutkującej niewłaściwym zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do skarżącej i w konsekwencji błędnym uznaniem przez WSA za prawidłowe stanowiska organów podatkowych, iż skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia faktur sprzedaży urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów (tj. z tytułu zakwestionowanych faktur sprzedaży), gdyż - zdaniem WSA na s. 21 wyroku - nie dokonała korekty tych faktur "w odpowiednim czasie";
a także pomimo tego, iż u kontrahenta skarżącej nie mógł zostać odliczony podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur sprzedaży (skorygowanych przez skarżącą "do zera" jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego u skarżącej); jakkolwiek bowiem kontrahent skarżącej nie dokonał korekty deklaracji VAT-7 za 2013 r. - s. 20 wyroku WSA i s. 9 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 października 2018 r., to jednak kontrahent skarżącej utracił - na podstawie art. 86 ust. 10a ustawy o VAT w zw. z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur sprzedaży (u tego kontrahenta powstał obowiązek korekty podatku VAT naliczonego) w wyniku otrzymania korekt "do zera" zakwestionowanych faktur sprzedaży (skorygowanych przez skarżącą "do zera" jeszcze przed wszczęciem postępowania kontrolnego u skarżącej); WSA w nie zauważa dla oceny "w odpowiednim czasie" oczywistego faktu, iż wobec kontrahenta skarżącej wydana została decyzja dot. podatku CIT za 2013 r., a nie podatku VAT za 2013 r., tj. decyzja Dyrektora UKS w G. z dnia 10 października 2016 r. - s. 9 decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 października 2018 r.
Powyższe skutkuje tym, iż wyrok WSA - pomimo prawidłowej - co do zasady - sentencji (częściowo zresztą zgodnej z wnioskiem skarżącej zawartym w skardze) - jest jednak: (i) błędny w zakresie uzasadnienia wyroku WSA w części dotyczącej prawidłowości zastosowania wobec skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie zakwestionowanych faktur sprzedaży, a także (ii) jest błędny w zakresie nieuchylenia przez WSA także decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 6 kwietnia 2018 r.
Syndyk spółki wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA oraz merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA na zasadzie art. 188 P.p.s.a. - zgodnie z wnioskiem skarżącej, podniesionym w petitum skargi - przez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 października 2018 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 6 kwietnia 2018 r. i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, względnie (ii) uchylenie w całości wyroku WSA i merytoryczne rozpoznanie tej sprawy przez NSA na zasadzie art. 188 P.p.s.a. - przez uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z 18 października 2018 r. i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - z uwagi na nieustalenie stanu faktycznego tej sprawy, względnie (iii) uchylenie w całości wyroku WSA i przekazanie tej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA; o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Dalej Syndyk spółki wnosił o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
4.2. Drugą skargę kasacyjną wniósł organ, który zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego
art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. poprzez przyjęcie, że przepis ten nie ma zastosowania do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie wskazanym przez sąd,
art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy,
3. art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.
Kasator wniósł o uchylenie wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie.
5.2. Nie może być uznana za zasadną skarga kasacyjna Syndyka spółki. Pomimo tego, że przedstawione w niej zarzuty są opisane bardzo obszernie, tak naprawdę sprowadza się ona do zakwestionowania ustalenia Sądu, że prawidłowo - w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy - organy uznały, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów na rzecz firmy I 2. sp. z o.o.
Zdaniem kasatora, organy powinny odstąpić od określenia spółce podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a to z uwagi na dokonaną przez nią korektę faktur dokumentujących sprzedaż urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów na rzecz firmy I2. sp. z o.o. oraz korektę deklaracji, w których były one pierwotnie wykazane (przy czym w zakresie faktur dokumentujących obrót urządzeniami UPS, sprzętami informatycznymi i serwerami nie było sporne, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych).
Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości stanowisko WSA w Warszawie, że podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (wystawienie faktur korygujących i złożenie korekt deklaracji) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie". Gdyby nie fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy, niezgodne z prawem korzyści podatkowe zostałyby przez spółkę i jej kontrahentów osiągnięte.
Sąd I instancji przedstawił obszerne wyjaśnienie, dlaczego w tym zakresie zaskarżona decyzja odpowiadała prawu, a organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów na rzecz firmy I2. sp. z o.o. Sąd wyjaśnił, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 203 dyrektywy 2006/112, określającego, że każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze, jest zobowiązana do jego zapłaty. Sąd przywołał przykłady orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie.
Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się w pełni z powyższymi rozważaniami Sądu I instancji i pragnie podkreślić, że regulacja zawarta w art. 108 ustawy o VAT wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie [...] C-141/96, ECLI:EU:C:1997:417). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału w sprawie [...], C-427/98, ECLI:EU:C:2002:581).
Podobną charakterystykę zobowiązania wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przeprowadził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 kwietnia 2015 r., P 40/13, (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48). W świetle zrekonstruowanych treści, celu oraz sposobu stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych - uwzględniwszy wykładnię art. 203 dyrektywy 2006/112 prezentowaną w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości - Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być kwalifikowany jako przepis wprowadzający odpowiedzialność karną w rozumieniu art. 42 ust. 1 Konstytucji. Tym samym nie można przypisać unormowaniu zawartemu w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT charakteru sankcji (kary) podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym (penalnym) przewidzianą w art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego.
W niniejszej sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem skarżąca wprowadzała do obrotu fikcyjne faktury, które nie potwierdzały sprzedaży w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Faktury zostały wprowadzone do obrotu, a skarżąca nie podjęła kroków w celu ich wycofania.
W sytuacji, gdy organ, wydając decyzję, stosuje normę art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, to na nim ciąży obowiązek udowodnienia (wykazania) wszystkich przesłanek dających mu podstawy do zastosowania tej normy. To zresztą organ, a nie podatnik, jest w dyspozycji wszelkich informacji o tym, czy niebezpieczeństwo uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa, poprzez wystawienie zakwestionowanych faktur zostało całkowicie wyeliminowane, gdyż to organ ma wiedzę o tym jak w stosunku do tych faktur zachował się ich odbiorca, tzn. czy odliczył z nich podatek, a jeżeli tak, czy dokonał zwrotu odliczonej kwoty.
Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że organ w sposób prawidłowy i wystarczający wykazał przesłanki dające mu podstawę do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
Należy przy tym mieć na uwadze, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04 [...]) TSUE wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) podlega regulacji VAT.
Argumentacja podniesiona w skardze kasacyjnej nie może wywrzeć zamierzonego skutku, bowiem po pierwsze w sprawie wykazano, iż świadomość i wiedza spółki o fakcie, że do transakcji w ogóle nie doszło, istniała już od momentu wystawienia faktur, po wtóre zaś wystawienie przez spółkę pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, co nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie" (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2016r., I FSK 2015/14, z dnia 3 czerwca 2015r., I FSK 315/14, podobnie wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2016 r., I FSK 1084/14, CBOSA). W przeciwnym razie świadome wystawianie tzw. "pustych faktur" i czerpanie z tego korzyści, nie rodziłoby dla podatnika żadnych ujemnych konsekwencji, gdyż nawet w razie wykrycia nieprawidłowości w toku kontroli u kontrahenta i zakwestionowania mu prawa do odliczenia, podatnik mógłby skorygować podatek z tych faktur, odwołując się do wyeliminowania ryzyka uszczupleń wpływów budżetowych. Tymczasem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT niezaprzeczalnie ma charakter sankcyjno-prewencyjny, w znaczeniu związanym z eliminacją oszustw podatkowych.
Wadliwe jest przy tym twierdzenie skargi kasacyjnej, że skoro spółka przed doręczeniem jej postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego dokonała korekty deklaracji VAT-7 za 2013 r. w części podatku naliczonego, wystawiła odpowiednie faktury korygujące oraz wpłaciła wraz z odsetkami zaległość w podatku VAT, to nie było podstaw do zastosowania przez organ podatkowy normy wynikającej z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka argumentowała przy tym, że skutecznie skorygowała faktury, zawarła porozumienie z pozostałymi podmiotami, którego celem było wycofanie z obrotu problemowych faktur, skorygowała własne deklaracje i uiściła odpowiedni podatek wraz z odsetkami, a nadto poinformowała organ skarbowy o tym, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a zatem – zdaniem spółki - brak jest jakichkolwiek przesłanek do stosowania karnej sankcji z art. 108.
Należy natomiast podkreślić, że spółka w swojej argumentacji pomija, że do ujawnienia nierzeczywistego charakteru transakcji udokumentowanych fakturami dotyczącymi obrotu urządzeniami UPS, sprzętami informatycznymi i serwerami, doszło w wyniku działań organów podatkowych w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w G. wobec firmy I. 3. S.A. Podjęcie przez podatnika działań "naprawczych" (wystawienie faktur korygujących i złożenie korekt deklaracji) w chwili, w której już wystawienie przez niego pustych faktur zostało wykryte i udokumentowane przez organ podatkowy, nie może być uznane za skuteczne uchylenie się od konsekwencji przewidzianych w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie jest bowiem działaniem podjętym "w odpowiednim czasie".
Gdyby nie fakt wykrycia nieprawidłowości przez organy, niezgodne z prawem korzyści podatkowe zostałyby przez spółkę i jej kontrahentów osiągnięte. Nie można zatem zgodzić się z tezą, że po dokonanych korektach spółka i jej kontrahenci doprowadzili do usunięcia skutków wprowadzenia do obrotu pustych faktur. Zwłaszcza, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych I2. sp. z o.o., a więc podmiot, na rzecz którego spółka wystawiła faktury sprzedaży urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów (pomimo wystawienia przez spółkę korekt faktur i zawarcia ww. porozumienia) nie skorygował deklaracji za 2013 r. Tym samym skutki działań spółki i jej kontrahentów nie zostały całkowicie wyeliminowane. Ponadto to działania organów doprowadziły do dokonania przez spółkę korekt deklaracji VAT-7 za 2013 r. i korekt zakwestionowanych w tej sprawie faktur.
W opinii NSA Sąd I instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów procesowych, wyrok nie jest wewnętrznie sprzeczny, lecz stanowi spójną i logiczną całość, w związku z czym możliwe jest dokonanie jego kontroli instancyjnej. Nie może być zatem uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. To, że podatnik nie jest usatysfakcjonowany orzeczeniem Sądu, nie oznacza per se, że jest to wyrok sporządzony nieprawidłowo.
Również okoliczność, że WSA uchylił tylko decyzję organu odwoławczego z dnia 18 października 2018 r. i nie uchylił w ramach posiadanej kognicji na podstawie art. 135 P.p.s.a. decyzji pierwszoinstancyjnej nie może być uznana za wystarczającą do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Sąd I instancji prawidłowo uznał, że uchylenie tylko decyzji organu odwoławczego będzie wystarczające do usunięcia stwierdzonych uchybień dotyczących transakcji asysty technicznej O.. Organ odwoławczy obowiązany będzie ocenić, na ile materiał dowodowy wymaga uzupełnienia w zakresie spornych transakcji, a na ile wyłącznie właściwej, czyli kompleksowej oceny, a także podejmie decyzję o samodzielnym orzekaniu w sprawie lub uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia.
5.3. Również skarga kasacyjna organu nie ma uzasadnionych podstaw.
Przede wszystkim, zdaniem WSA, decyzja w zakresie faktur dokumentujących sprzedaż urządzeń UPS, sprzętów informatycznych i serwerów na rzecz firmy I2. sp. z o.o., odpowiadała prawu, a organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo uznały, że spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur. Nie było też sporne, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Za wadliwą uznał natomiast WSA ocenę usług asysty technicznej, stwierdzając, że nie istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a to ze względu na to, że zgromadzony w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że spółka usługę dystrybucji asysty technicznej wykonała bezpośrednio na rzecz firm T. oraz P.. W łańcuchu dystrybucji tych usług brały też udział inne firmy, choć bez wymaganej zgody firmy O.. W konsekwencji dotychczas zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do uznania, że faktury wystawione przez spółkę, dokumentujące usługę dystrybucji usługi asysty technicznej, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.
Nie opiera się na prawdzie zarzut kasatora, że WSA, stwierdzając naruszenie, nie wskazał, jakie inne czynności dowodowe organy winny przeprowadzić, ewentualnie, jak należy prowadzić dalsze postępowanie dowodowe.
Sąd zauważył bowiem (s. 37-38 uzasadnienia wyroku), że podejmowane czynności dowodowe organu ograniczyły się do włączenia dowodów uzyskanych w innych postępowaniach prowadzonych wobec innych podmiotów. Pomimo, że przedmiotowe transakcje dotyczyły relacji pomiędzy kilkoma podmiotami, organ do większości z nich w ogóle nie zwrócił się o wyjaśnienie okoliczności związanych z ich zawarciem, pomimo że kwestionował dokonanie tych transakcji w sposób wynikający z zawartych umów, złożonych zamówień i wystawionych faktur. Pomimo że w zgromadzonych dokumentach wskazane są osoby zaangażowane w zawarcie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi przez organy fakturami, organ nie podjął jakichkolwiek czynności celem przesłuchania tych osób w charakterze świadków na okoliczność zawarcia tych transakcji. Tymczasem, w sytuacji gdy organ dokonuje ustaleń w zakresie przebiegu transakcji udokumentowanych kwestionowanymi fakturami, niezbędne jest przesłuchanie stron tych transakcji (a w przypadku gdy stronami transakcji są osoby prawne – osób je reprezentujących lub osób konkretnie zaangażowanych w zawieranie transakcji).
Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w postaci wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia w zakresie stwierdzenia przez Sąd, że "nie zaistniały podstawy do zastosowania w tym zakresie przepisu art. 108 ust. 1", co powoduje zasadność pytania o to, w jakim w ogóle celu organy mają prowadzić dalsze postępowanie dowodowe, w sytuacji gdy Sąd w zaskarżonym wyroku jednoznacznie przesądził o tym, że do obrotu usługami asysty art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania, należy wytłumaczyć, że NSA go nie podziela. Wydaje się oczywiste, że stwierdzenie przez WSA, że nie zaistniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy dotychczas ustalonego stanu sprawy. Przy czym WSA wyjaśnił, na czym polegały mankamenty decyzji (błędne stanowisko co do "związania" ustaleniami zawartymi w decyzji wydanej wobec kontrahenta spółki, bezkrytyczne uznanie za pewne i wiarygodne ustaleń i ocen zawartych w decyzji wydanej wobec I3. S.A., brak dokonania własnych ustaleń w oparciu o dowody zgromadzone w niniejszej sprawie (m.in. umów, zamówień, pism). Sąd wyjaśnił też, dlaczego przyjął, że doszło do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
5.4. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej oraz oddalił skargę kasacyjną organu II instancji na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Orzekając w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny kierował się dyspozycją art. 207 § 2 P.p.s.a. W myśl tego przepisu, w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Ponieważ w niniejszej sprawie oddalone zostały skargi kasacyjne obydwu stron, to uzasadnione było odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.
Elżbieta Olechniewicz Jan Rudowski Bartosz Wojciechowski (spr.)
sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA