I FSK 109/22

I FSK 109/22 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2025-03-18
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2022-01-26
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Bartosz Wojciechowski
Danuta Oleś /przewodniczący/
Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 460/21 - Wyrok WSA w Łodzi z 2021-09-08
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2019 poz 2325
art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
Dz.U. 2021 poz 137
art. 1 par. 1 i 2
Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1325
art. 70 par. 1 i 6 pkt 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210 par. 3, art. 239b par. 1 pkt 4
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 poz 1842
art. 15zzr ust. 1 pkt 3
Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 460/21 w sprawie ze skargi M.G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Wyrokiem z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 460/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi M.G. (dalej: Skarżący, Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 17 marca 2021 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. WSA wyjaśnił, że warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie art. 239b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z którymś z punktów wymienionych w tym przepisie, jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W pierwszej kolejności organ ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej, a następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodabnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Po przeprowadzeniu tego procesu dowodzenia organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności.
WSA uznał, że wobec tego, że upływ terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r., na dzień wydania zażalonego postanowienia, był krótszy niż 3 miesiące, to w odniesieniu do tych zobowiązań została spełniona przesłanka uregulowana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem WSA spełniona została także przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej na skutek złożenia przez Skarżącego odwołania od decyzji z dnia 2 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2012 i 2013 oraz nie uregulowania w całości i dobrowolnie zobowiązania wynikającego z tej decyzji.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Strona, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137 ze zm., dalej: p.u.s.a.), przez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj.:
a) wadliwe zaakceptowanie ustalenia dokonanego przez organy, iż na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., objętego tą nieostateczną decyzją z naruszeniem przepisów postępowania mającym wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – podczas gdy zobowiązanie objęte decyzją nieostateczną przedawniło się w dniu 31 grudnia 2017 r., (zobowiązanie za grudzień 2012 r. przedawniło się dnia 31 grudnia 2018 r.), gdyż wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie podania nieprawy w deklaracji VAT 7 za poszczególne miesiące roku 2012 i 2013 nastąpiło w sposób instrumentalny z rażącym naruszeniem zasady zaufania i tym samym nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2012 r. od chwili wszczęcia tego postępowania, aż do jego prawomocnego zakończenia i tym samym doszło do rażącego naruszenia przesłanki warunkującej nadanie rygoru i w konsekwencji bezprawnego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności na decyzję merytoryczną obejmującą przedawnione zobowiązanie podatkowe;
b) wadliwe zaakceptowanie stanowiska organu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. w okresie od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa covidowa), a co miałoby skutkować wydłużeniem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego do dnia 27 lipca 2020 r. z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 3 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, podczas gdy powyższa szczególna regulacja nie ma zastosowania do przedawnienia zobowiązań podatkowych i nie stanowiła podstawy prawnej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r.
W skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
3.1. Zaskarżony wyrok pomimo częściowego błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej (art. 184 p.p.s.a.).
3.2. Kwestią sporną w niniejszej sprawie było ustalenie, czy doszło do spełnienia przesłanki uprawniającej organy podatkowe do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług Skarżącego za poszczególne miesiące 2012 r. uregulowanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej tj. z uwagi na to, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Strona twierdziła bowiem, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.
3.3. Stosownie do art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności m.in., gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Jak stanowi art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
3.4. Jak wynikało ze stanu faktycznego sprawy, termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za ostatni okres objęty niniejszym postępowaniem, czyli listopad 2012 r., upłynąłby z dniem 25 grudnia 2012 r. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do przedawnienia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie doszłoby z dniem 31 grudnia 2017 r., o ile nie doszłoby do przerwania lub zawieszenia terminu przedawnienia.
W dniu 30 października 2017 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie przestępstwa z art. 56 § 1 i 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r., poz. 2137 ze zm., dalej: k.k.s.) w sprawie podania nieprawdy w złożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) deklaracjach VAT-7 za marzec, maj, lipiec, wrzesień, grudzień 2012 r., za styczeń i luty 2013 r. oraz korektach deklaracji VAT-7 za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2012 r. i za marzec do grudnia 2013 r., a tym samym narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. na łączną kwotę [...] zł. Pismem z dnia 9 listopada 2017 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 20 listopada 2017 r., Skarżący został zawiadomiony, w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do grudnia 2013 r. został zawieszony z dniem 30 października 2017 r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie karne skarbowe ostatecznie zostało umorzone, a postanowienie w tym przedmiocie uprawomocniło się z dniem 14 kwietnia 2020 r.
W związku z powyższym, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na okres od 30 października 2017 r. do 14 kwietnia 2020 r., wobec czego dalszy jego bieg rozpoczął się w dniu 15 kwietnia 2020 r., a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. upłynął w dniu 16 czerwca 2020 r.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podkreślił także, że z uwagi na obowiązywanie w okresie od 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. uległ zawieszeniu i w konsekwencji, termin ten przesunął się z dnia 16 czerwca 2020 r. na dzień 24 lipca 2020 r.
3.5. Strona kwestionując to stanowisko Sądu pierwszej instancji podniosła zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a.w związku z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (zarzut I lit. a). Skarżący uzasadniając tak sformułowany zarzut wskazał, że prawidłowe odczytanie stanu faktycznego, uwzględniające stanowisko wyrażone w treści uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21 powinno doprowadzić organy do wniosku, że w chwili wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązanie podatkowe objęte nieostateczną decyzją przedawniło się z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, przez co nie spełniła się przesłanka przewidziana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.
3.6. Argumentacja Skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. Uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 dotyczy możliwości kontroli przez sądy administracyjne przesłanek zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy wydawaniu decyzji podatkowych. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Okoliczność dotycząca instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wykraczała więc poza przedmiot postępowania zażaleniowego, którego dotyczyło nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2012 r. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej organ odwoławczy nie miał obowiązku badania zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Strony. W postępowaniu w tym przedmiocie nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe (incydentalne) nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Nie może być zatem przedmiotem oceny w tym postępowaniu prawidłowość ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, czy też zagadnienie przedawnienia. Z tych względów ww. zarzut kasacji nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.7. Zasadnie natomiast wskazano w skardze kasacyjnej, że WSA nie prawidłowo przyjął, że w niniejszej sprawie znalazł zastosowanie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, co w konsekwencji skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia do dnia 24 lipca 2020 r.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wywiódł, że dyspozycja art. 15zzr ust. 1 ustawy covidowej ma zastosowanie także do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Tym samym, w ocenie Sądu pierwszej instancji, na okres od dnia 16 czerwca 2020 r. do dnia 24 lipca 2020 r., na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 tej ustawy, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2012 r.
Stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zasługuje na uwzględnienie w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, który stwierdził, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.
W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku WSA jest nieprawidłowe. Niezależnie od tego rozstrzygnięcie podjęte przez ten Sąd odpowiada prawu, dlatego NSA uznał, że pomimo wskazanego w skardze kasacyjnej zarzutu, dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 oraz § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 3 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku.
Uwzględnienie niezasadnego zastosowania przez organy podatkowe art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy covidowej, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, spowodowało jedynie, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie upływał z dniem 16 czerwca 2020 r. Zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej zostało wydane w dniu 2 czerwca 2020 r., co oznacza, że w dniu wydania tego postanowienia zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem niniejszej sprawy nie przedawniło się, a zatem przesłanka wynikająca z art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej została spełniona.
3.8. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, nie mogły zostać uwzględnione.
3.9. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 p.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA