I FSK 1085/21

I FSK 1085/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 540/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-01-21
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 540/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 11 marca 2020 r., nr 338000-COP2.4103.3.2.2020/SZD 338000-COP2.4103.39.2019/MSI UNP: 338000-20-033240 w przedmiocie dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia i sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 540/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), po rozpoznaniu skargi P.Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "strona", "spółka", "podatnik, "skarżąca") na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako: "organ", "NUCS") z 11 marca 2020 r. w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję.
Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".
2.1. Jak wynika z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, NUCS wydał decyzję określającą inną wysokość zobowiązania za ww. miesiące. Jak ustalił NUCS, we wskazanym wcześniej przedziale czasu spółka świadczyła usługi związane z utrzymaniem dróg, na rzecz m.in. Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (dalej jako: "GDDKiA", "kontrahent", "partner handlowy") Oddziały w Warszawie i Poznaniu. Spółka wyodrębniała z całości i opodatkowywała poszczególny asortyment prac, stosując odpowiednio stawkę podatku 8% lub 23%. Zdaniem NUCS prowadziło to do zaniżenia kwot podatku należnego i wykazania w deklaracjach VAT-7 zaniżonego zobowiązania podatkowego albo kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Ponadto zobowiązanie za sierpień 2017 r. zostało przez spółkę zaniżone poprzez ujęcie dwóch faktur sprzedaży w rozliczeniu kolejnego miesiąca, co było efektem błędnego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego.
Skutkiem tego NUCS ustalił dodatkowe zobowiązanie za wskazane miesiące w wysokości stanowiącej 30% zniżenia.
W odwołaniu spółka żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie zarzuciła naruszenie: art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020, poz. 106, dalej: u.p.t.u.), w związku z art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U z 2019 r., poz. 900, ze zm., dalej: O.p.) poprzez automatyczne nałożenie sankcji bez rozważenia przesłanek stosowania prawa materialnego; art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u. przez brak zastosowania w stanie faktycznym hipotezę tego przepisu; art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wskutek nieuwzględnienia w ww. decyzji wiążącej normy prawnej wynikającej z powołanych przepisów prawa materialnego; art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez wydanie decyzji zawierającej brak rozważenia możliwych do zastosowania przesłanek ekskulpacyjnych.
Zaskarżoną decyzją NUCS na podstawie art. 112b ust. 1 i ust. 3 pkt 2 lit. b u.p.t.u. uchylił swoją decyzję wydaną w pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień i sierpień 2017 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w łącznej kwocie 213.913 zł za wszystkie miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r.
W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przywołał regulacje art. 112b ust. 1 u.p.t.u., art. 112b ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. i wskazał, iż z przepisów tych wynika dla organu podatkowego nakaz nałożenia sankcji w przypadku zaistnienia przesłanek wymienionych w punktach 1 i 2 ustępu pierwszego, przy jednoczesnym braku okoliczności określonych w ustępie trzecim artykułu 112b. Zdaniem NUCS brak tu miejsca dla uznania administracyjnego, miarkowania, uwzględniania dodatkowych przesłanek (jak np. braku winy podatnika) czy oceny zgodności z innymi normami.
NUCS uwzględnił jednak częściowo stanowisko spółki, albowiem słuszny okazał się zarzut, iż w decyzji za sierpień 2017 r., uprzednio naliczono dodatkowe zobowiązanie także w części dotyczącej podatku należnego z dwóch faktur ujętych nieprawidłowo w rozliczeniu za wrzesień 2017 r., czym naruszono art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) u.p.t.u.
2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., art. 112b ust. 3 pkt 2b u.p.t.u., art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 7 Konstytucji.
2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.
2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji przyznał rację spółce, która zasadnie podniosła, że uchylenie wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 12 listopada 2020 r., I SA/Gl 539/20 decyzji NUCS z 11 marca 2020r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r. (zobowiązania głównego, od którego zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30%), determinuje konieczność eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozstrzyganie bowiem w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego okazało się bezprzedmiotowe.
Niezależnie od powyższego WSA podzielił stanowisko skarżącej, że zastosowanie art. 112b u.p.t.u. w konkretnej sprawie wymaga każdorazowo analizy skonfrontowania go z zasadą proporcjonalności, czego NUCS nie uczynił. WSA podkreślił, że obowiązkiem organów jest stosowanie art. 112b u.p.t.u. z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa. Zdaniem WSA, nakładanie dodatkowego zobowiązania we wszystkich przypadkach, gdy doszło do zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku, nawet wówczas gdy podatek został w istocie zapłacony przez inny podmiot lub do zwrotu nadwyżki podatku nie doszło, jest środkiem nieadekwatnym do osiągnięcia celu zwalczania przestępczości podatkowej przewidzianego w art. 273 dyrektywy 112 i wykracza poza to co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie przestępstwom podatkowym. Nie uwzględnia bowiem charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia też faktu, że organy nie doznały utraty upływów podatkowych i nic nie wskazuje na popełnienie przestępstwa podatkowego.
Zdaniem WSA w rozpoznawanej sprawie kwestii tych NUCS nie rozważył, co oznacza, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego tj. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. oraz art. 273 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L.347, dalej jako "dyrektywa 112") poprzez automatyczne, bez rozważenia przesłanek zastosowania przepisów prawa materialnego, nałożenie sankcji na spółkę w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego oraz prawnego, inne niż zmieniona wykładnia przepisów przez organy podatkowe, nie skłaniały do zmiany rozliczeń spółki w oczekiwanym przez organ kierunku przez co prowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nieobiektywny oceniono zebrany materiał dowodowy.
3.1. Organ wnosząc skargę kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zawnioskował o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie w sytuacji gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku postępowania ze skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 539/20, którym uchylona została decyzja NUCS z 11 marca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2017 r.,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. poprzez uznanie, że prowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nieobiektywny oceniono zebrany materiał dowodowy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie,
- art. 133 § 1 P.p.s.a i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku oraz zawarcie wskazań co do dalszego postępowania bez uwzględnienia zgromadzonego materiału.
Ponadto na postawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. oraz w związku z art. 273 dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do stwierdzenia, że doszło do naruszenia norm u.p.t.u. oraz Dyrektywy poprzez nałożenie na spółkę sankcji, bez rozważenia przesłanek zastosowania przepisów prawa materialnego.
3.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie i oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
3.3. Pismem z 13 czerwca 2022 r. wstąpił do sprawy w charakterze uczestnika Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej organu. Zdaniem Rzecznika, wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19 potwierdza ocenę Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady proporcjonalności w ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Uchylenie decyzji wymiarowej stanowiącej podstawę ustalenia tzw. sankcji VAT determinowało uchylenie decyzji sankcyjnej. Niezależnie od tego, Sąd pierwszej instancji zasadnie przeciwstawił się automatyzmowi w zakresie ustalania sankcji VAT.
6. 1. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu od wyroku WSA w Gliwicach z 12 listopada 2020r., I SA/Gl 593/20 uchylającego decyzję Naczelnika z 11 marca 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne, niektóre miesiące od stycznia do sierpnia 2017r. A zatem prawomocnie została uchylona decyzja, z której wynika zobowiązanie główne, od którego zostało ustalone dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 30 %. Ta okoliczność determinuje eliminację z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Rozstrzyganie w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego okazało się bezprzedmiotowe. Tak samo i prawidłowo ocenił tę okoliczność Sąd pierwszej instancji, mimo że opierał się wówczas na nieprawomocnym wyroku z 12 listopada 2020r., I SA/Gl 593/20. Decyzja ustalająca wysokość tzw. sankcji podlega uchyleniu w obliczu uchylenia decyzji stanowiącej podstawę wyliczenia sankcji.
6.2. Wbrew temu co wywodzi kasator WSA nie miał obowiązku zawieszania postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w oczekiwaniu na prawomocność wydanego w sprawie głównej wyroku WSA w Gliwicach z 12 listopada 2020 r., I SA/Gl 593/20.
Na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. tego przepisu, sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten przyznaje sądowi uprawnienie (sąd może zawiesić), a nie obowiązek zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego. Nie korzystając z uprawnienia Sąd pierwszej instancji nie mógł naruszyć art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a.
7. 1. Niezależnie do powyższej kwestii formalnoprocesowej, Sąd pierwszej instancji trafnie wywiódł naruszenie przez NUS prawa materialnego, tj. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. w zw. z art. 121 § 1 i 122 O.p. oraz art. 273 dyrektywy 112 poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu sankcji automatyczne, bez rozważenia przesłanek zastosowania przepisów prawa materialnego w sytuacji, gdy okoliczności stanu faktycznego oraz prawnego inne niż zmieniona wykładnia przepisów przez organy podatkowe nie skłaniała do zmiany rozliczeń Spółki w oczekiwanym przez organ kierunku przez co prowadzono postępowanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób nieobiektywny oceniono zebrany materiał dowodowy.
7.2. W tym zakresie należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 stwierdza, że: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności".
Punktem wyjścia rozważań TSUE w sprawie C-935/19, w przedmiocie dopuszczalności i proporcjonalności tzw. sankcji jest art. 273 Dyrektywy 112, który stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic." Jak przypomina TSUE w pkt 27 uzasadnienia wyroku w sprawie C-935/19: "Sankcje (...) nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)."
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że art. 273 Dyrektywy 112 formułuje dwa równoległe a zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana: (i) zapewnienie prawidłowego poboru VAT (ii) zapobieganie oszustwom podatkowym. Z tego wynika, że sankcjonowane mogą być dwa rodzaje zdarzeń. Sankcjonowaniu podlegają oszustwa podatkowe, ale równie dobrze mogą być sankcjonowane nieprawidłowości w poborze podatku VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. Szczególnie w tym drugim przypadku TSUE w sprawie C-935/19 nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do skarbu państwa, kierując się zasadą proporcjonalności.
Instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, w kształcie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje (zwykłe) błędy podatnika w samoobliczeniu podatku nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia.
7.3. Co do zasady dopuszczalne jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego także w sprawach niezwiązanych z popełnianiem oszustw podatkowych.
Jednak jak wynika z wyroku TSUE w sprawie C-935/19 konieczne jest różnicowanie wysokości nałożonej sankcji w zależności od zachowania podatnika, rodzaju i skutków nieprawidłowości. Analizowany art. 112b u.p.t.u. będzie spełniał standardy wynikające z zasady proporcjonalności tylko wtedy, gdy ingerencja w dobra majątkowe podatnika będzie adekwatna do specyfiki naruszenia prawa. Wymiar sankcji winien uwzględniać charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja. Innymi słowy, zasada proporcjonalności wymaga zniuansowanej oceny postaw samego podatnika i zróżnicowania w ramach tejże oceny stopnia dolegliwości sankcji.
Dostrzec należy trafność oceny przez WSA w Gliwicach problematyki stosowania sankcji VAT, jeszcze na długo przed wydaniem przez TSUE wyroku w sprawie C-935/19. W pełni należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że zastosowanie art. 112b u.p.t.u. w konkretnej sprawie wymaga każdorazowo analizy skonfrontowania go z zasadą proporcjonalności, czego Naczelnik nie uczynił opowiadając się za regułą automatyzmu stosowania sankcji, która jakkolwiek wynika z literalnej wykładni art. 112b u.p.t.u. to jednak jest niezgodna z prawem unijnym. Praktyka organów podatkowych, taka jak zastosowana w niniejszej sprawie, a polegająca na automatycznym stosowaniu sankcji z art. 112b u.p.t.u. bez uwzględnienia okoliczności konkretnej sprawy w aspekcie zasady proporcjonalności narusza art. 273 dyrektywy 112 i słusznie nie spotkała się z aprobatą Sądu pierwszej instancji. Obowiązkiem organów krajowym jest stosowanie art. 112b u.p.t.u. z zastosowaniem prounijnej wykładni prawa.
8. Z powyższych względów za chybiony należy uznać zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. a) i d) u.p.t.u. w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p.
9.1. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
9.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii dotyczących stosowania tzw. sankcji VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a.
Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
10. Wbrew zarzutowi kasatora, naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji opierał się na zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sądowi pierwszej instancji umknęły istotne okoliczności faktyczne ustalone (bezspornie) w niniejszej sprawie. Odmienna niż poczyniona przez organy ocena treści zebranych dowodów nie stanowi o ignorowaniu przez WSA ich treści.
11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 204 pkt 2 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości obejmującej koszty zastępstwa procesowego skarżącej (ten sam pełnomocnik skarżącej występował w obu instancjach sądowych) wedle stawki 75% wynagrodzenia, co odpowiada kwocie 8.100 zł.
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]