I FSK 1083/21

I FSK 1083/21 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2024-10-07
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2021-06-10
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Danuta Oleś /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Gl 538/20 - Wyrok WSA w Gliwicach z 2021-01-21
Skarżony organ
Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2020 poz 106
art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 i 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 538/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 26 lutego 2020 r., nr 338000-COP2.4103.2.2020/SZD 338000-COP2.4103.31.2019/MSI UNP: 338000-20012790 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 538/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") w wyniku czego uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 26 lutego 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego bądź różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Sądowi pierwszej instancji organ podatkowy zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, że w sprawie zasiniały przesłanki do uchylenia decyzji z uwagi na naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych;
2) art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku;
3) art 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, wobec nienależytego wykonania obowiązku kontroli - dokonanie niewszechstronnej oceny sprawy i pominięcie, że powinnością organu podatkowego jest zastosowanie prawidłowej normy prawa podatkowego, co organ uczynił określając spółce kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r.;
4) art.145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu taktycznego w szczególności przez uznanie, iż spółka w ramach umowy z GDDKiA o/P. nie świadczy usługi kompleksowej;
5) art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") przez jego błędną interpretację wskutek przyjęcia, że spółka w ramach umowy z GDDKiA o/P. nie świadczy usługi kompleksowej i każda z wykonywanych czynności powinna być opodatkowana według właściwej dla tej konkretnej czynności stawki podatku.
W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.
Pismem z 13 czerwca 2022 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców zawiadomił o wstąpieniu do postępowania oraz przedstawił swoje stanowisko w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna organu podatkowego nie zawiera uzasadnionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu
Ze stanu faktycznego niniejszej sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, iż Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał decyzję z 4 września 2019 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego bądź różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.
Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez spółkę, decyzją z 26 lutego 2020 r. organ podatkowy utrzymał w mocy własną decyzję.
Z rozstrzygnięć organu podatkowego wynika, iż w wyniku przeprowadzonej w spółce kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., przekształconej w postępowanie podatkowe, organ podatkowy zakwestionował sposób rozliczenia tego podatku i określił go w kwotach wyższych niż wynikające z deklaracji.
Przyczyną zakwestionowania prawidłowości złożonych przez spółkę deklaracji było ustalenie, że zawarte przez spółkę umowy z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "GDDKiA") Oddział [...] dotyczyły "usług kompleksowych". Umowa z GDDKiA w Z., zdaniem organu podatkowego, była prawidłowo rozliczona, tj. przy zastosowaniu stawki podstawowej. Natomiast usługi świadczone w ramach umów: z 11 lipca 2013 r. z GDDKiA w W. oraz z 16 grudnia 2015 r. z GDDKiA w P., w ocenie organu podatkowego, powinny być opodatkowane jedną stawką - podstawową (23%), a nie tak jak to uczyniła spółka dwoma stawkami: obniżoną (8%) i podstawową (23%). Zdaniem organu podatkowego, dzielenie usługi objętej tymi umowami na elementy składowe i stosowanie do części z nich preferencyjnej stawki podatku, było nieuzasadnione.
W konsekwencji organ podatkowy ustalił też inny moment powstania obowiązku podatkowego niż przyjęte przez skarżącą.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi wniesionej przez spółkę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Sąd wskazał, iż spór dotyczył prawidłowości uznania przez organ podatkowy usług wykonanych przez skarżącą w ramach umów z GDDKiA w W. i GDDKiA w P. za "usługi kompleksowe" i tym samym konieczności zastosowania stawki 23% podatku VAT, w miejsce stosowanej przez skarżącą stawki obniżonej 8% do części z tych usług (do pozostałych zastosowała stawkę podstawową).
Sąd zaznaczył, że stan fatyczny nie był kwestionowany w sprawie, bowiem opierał się na treści umów zawartych przez skarżącą, dokumentacji przetargowej oraz wystawionych przez spółkę fakturach za wykonane usługi. W sprawie nie zakwestionowano ani faktu wykonania usługi, ani też stron wskazanych na fakturach obejmujących te usługi. Kwestia sporna powstała w wyniku zanegowania przez organ podatkowy stawek podatkowych w wysokości niższej (8%) niż w jego ocenie winny być zastosowane (23%).
Dokonując analizy zapisów umowy z 11 lipca 2013 r. zawartej przez skarżącą z GDDKiA w W., Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, iż umowa ta dotyczy świadczenia usługi kompleksowej, bowiem uwzględniając charakter opisanych w tej umowie czynności, należy uznać, że wszystkie one łącznie służą jednemu celowi - utrzymaniu autostrady A2 na odcinku (...) w ciągu 72 miesięcy w latach 2013-2019.
Pomimo tego ustalenia Sąd uznał, że choć umowa z GDDKiA w W. nosi wszelkie cechy umowy kompleksowej i winna być opodatkowana przy zastosowaniu stawki 23%, to biorąc pod uwagę datę i okoliczności jej zawarcia, w tym stanowiska organów podatkowych, pomimo istniejącego orzecznictwa TSUE w tym zakresie a datowanego od 2009 r., a także stanowisko "odbiorcy usług" wyrażone w piśmie z 29 maja 2012 r. – koniecznym jest zastosowanie w sprawie art. 2a i art. 121 Ordynacji podatkowej. Bowiem w 2013 r. nie istniały uzasadnione okoliczności mogące wskazywać na zmianę stanowiska organów podatkowych, a udzieleniu ochrony skarżącej w niniejszej sprawie nie sprzeciwia się interes publiczny.
Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wprowadzony wyjątek (opodatkowanie "usługi kompleksowej") należy traktować analogicznie jak "wywołujący wątpliwości" przepis prawa i rozstrzygać go na korzyść podatników, o ile okoliczności stanu faktycznego ustalone w sposób niesporny na to pozwalają, tj. w sytuacji, w której doszłoby również do naruszenia zasady zaufania do organów publicznych. A taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Ocena zawarcia umowy i jej skutków podatkowych w niniejszej sprawie winna być dokonana nie z perspektywy czasu, tj. po wypracowaniu określonego stanowiska zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, a z perspektywy chwili w jakiej doszło do jej zawarcia i stanowiska tychże w tej dacie. W przeciwnym wypadku wprowadzona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania na korzyść podatnika byłaby instytucja martwą.
Odnosząc się do umowy z GDDKiA w P., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ podatkowy w sposób nieprawidłowy zakwalifikował ją jako umowę kompleksową uznając, że jej celem było wykonanie usługi "utrzymaj standard". W przeciwieństwie do umowy z GDDKiA w W., celem ekonomicznym umowy z GDDKiA w P. nie było zapewnienie bieżącego utrzymania dróg w powyższym rejonie, a wyłonienie wykonawcy, który będzie w okresie trwania umowy realizował zlecenia zamawiającego co do konkretnych robót (usług) w cenach pierwotnie ustalonych. Zarówno z SIWZ, jak i z umowy wynika, że to po stronie zamawiającego należy decyzja czy, kiedy i w jakim zakresie ma być utrzymany pas drogi (wykonane usługi), a wynagrodzenie wypłacane będzie na podstawie faktur wystawionych przez wykonawcę (skarżącą) za wykonane prace zlecone, ale tylko w zakresie w jakim obejmuje ono usługi zlecone i zaakceptowane przez zamawiającego (GDDKiA w P.). Usługom wynikającym z ww. umowy nie można przypisać charakteru "usługi kompleksowej" w zakresie "utrzymaj standard" również z tej przyczyny, że jak wskazano powyżej, utrzymanie dróg (ilość i zakres usług) zależy od ilości środków finansowych znajdujących się w dyspozycji GDDKiA w P. i przeznaczonych na ten cel, bowiem zamawiający zastrzegł sobie prawo do rezygnacji z części zadania (utrzymania drogi) w przypadku braku środków budżetowych.
Zdaniem Sądu, zakres usług wynikających z umowy z GDDKiA w P. nie spełniał warunków określonych w orzeczeniach TSUE dotyczących możliwości zakwalifikowania ich jako "usługi kompleksowej", a tym samym każda ze zleconych i wykonanych usług winna być opodatkowana na zasadach ogólnych przewidzianych wprost w ustawie o VAT, tj. jako niezależna usługa zgodnie ze stawką obowiązującą dla tej usługi.
Naczelny Sąd Administracyjny przedstawione przez Sąd pierwszej instancji stanowisko w pełni aprobuje i podkreśla, iż zarzutami skargi kasacyjnej nie podważano oceny skarżonego wyroku - która spójna jest ze stanowiskiem organu podatkowego - co do tego, iż na podstawie umowy zawartej przez skarżącą z GDDKiA w W. realizowane jest świadczenie kompleksowe w modelu "utrzymaj standard".
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikował usługi realizowane w ramach umowy z GDDKiA w P. w tzw. modelu wywołaniowym, jako świadczenia odrębne, w których występują także usługi opodatkowane obniżoną stawką 8%. Z tego powodu zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację wskutek przyjęcia, że spółka w ramach umowy z GDDKiA w P. nie świadczyła usługi kompleksowej i każda z wykonywanych czynności powinna być opodatkowana według właściwej dla tej konkretnej czynności stawki podatku – należało uznać za niezasadne.
Przystępując do kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie przypomnieć należy, iż podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT stanowią realia gospodarcze (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2018 r., [...], C-295/17, EU:C:2018:942, pkt 61, wyrok z 11 czerwca 2020 r. w sprawie C-43/19 [...], pkt 40, EU:C:2020:465).
Jak trafnie podkreślono w literaturze, aby system podatku od wartości dodanej mógł funkcjonować jednolicie we wszystkich państwach członkowskich prawodawca unijny często posługuje się kryteriami czy też pojęciami natury ekonomicznej. Interpretując przepisy o VAT nie można powoływać się wyłącznie na cywilnoprawną formę poszczególnych czynności. W przeciwnym wypadku, różnice w systemach prawnych poszczególnych państw członkowskich doprowadziłyby do opodatkowania podobnych transakcji w różny sposób – byłoby to niedopuszczalne z punktu widzenia celów Dyrektywy. Dokonując oceny określonych zjawisk gospodarczych czy też transakcji należy posługiwać się przede wszystkim kryteriami ekonomicznymi (por. wyroki TSUE w sprawach C-291/92 [...], C-260/95 DFDS, [...], Transakcje podlegające opodatkowaniu, (w:) J. Martini (red.) Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2012, s. 150-151, Unimex).
W świetle treści przywołanych orzeczeń, analizy spornych świadczeń trzeba dokonać przede wszystkim z perspektywy ekonomicznej (punktu widzenia realiów ekonomicznych).
Pojęcie świadczeń złożonych zostało sformułowane na gruncie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w odniesieniu do VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem (odpowiednio), prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne (wyroki: z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 [...], pkt 51; z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 [...], pkt 15). W tym zakresie Trybunał orzekł, że świadczenie należy uznać za jednolite, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r., w sprawie C-41/04 [...], pkt 22; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 16). Jest tak również wówczas, gdy jedno lub kilka świadczeń stanowią świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, które są traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, pkt 30; z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/54 [...], pkt 54; ww. wyrok w sprawie [...], pkt 17).
W wyroku z 17 stycznia 2018 r., w sprawie C-463/16 (EU:C:2018:12 pkt 21 i n.) TSUE przypomniał, że w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu elementów i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, czy do celów VAT transakcja ta prowadzi do co najmniej dwóch odrębnych świadczeń lub jednego świadczenia (zob. podobnie wyroki: z 10 marca 2011 r., [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 21 lutego 2013 r., [...], C-18/12, EU:C:2013:95, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał stwierdził również, po pierwsze, że z art. 2 szóstej dyrektywy wynika, iż każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną i (po drugie), że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, aby nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić, że jedno świadczenie występuje wtedy, gdy co najmniej dwa elementy bądź co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z 10 marca 2011 r., [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 53 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016r., [...], C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 70 i przytoczone tam orzecznictwo).
Poza tym mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy należy postrzegać jako świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uważać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy (wyroki: z 10 marca 2011 r., [...], C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09, EU:C:2011:135, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r., [...], C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Co się tyczy kwestii, czy dwa elementy składające się na rzeczone jedno świadczenie, z których to elementów jeden jest główny, a drugi dodatkowy, mogą podlegać odrębnym stawkom VAT, jakie miałyby zastosowanie do wskazanych elementów, gdyby elementy te były świadczone odrębnie, interpretowanie szóstej dyrektywy w ten sposób, że pozwalałaby ona na takie opodatkowanie, byłoby sprzeczne z orzecznictwem przytoczonym w pkt 21–23 niniejszego wyroku. (...) z samego zakwalifikowania jako jedno świadczenie transakcji złożonej z szeregu elementów wynika, że owa transakcja podlega jednej i tej samej stawce VAT (zob. podobnie wyroki: z 17 stycznia 2013 r., [...], C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 10 listopada 2016 r., [...], C-432/15, EU:C:2016:855, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo).
W niniejszej sprawie istotne jest, że z treści umowy pomiędzy skarżącą spółką a GDDKiA w P. nie wynika, że usługi wykonywane przez spółkę były realizowane w systemie "utrzymaj standard". Kontrakt z GDDKiA w P. przewiduje, że spółka działała w tzw. systemie wywołaniowym. Istotą tego systemu, jest to, że to nie na skarżącej ciąży powinność czuwania nad utrzymaniem standardu bezpieczeństwa i przejezdności drogi. Taka powinność spoczywa na zleceniodawcy, który musi ustalać i sygnalizować zakres niezbędnych robót i to zleceniodawca jest bieżącym dysponentem w tym zakresie. Rola skarżącej sprowadza się jedynie do realizacji konkretnych, zleconych jej zadań, a wykonanie poszczególnych robót i usług skarżąca każdorazowo uzgadnia z Kierownikiem Rejonu lub osobą przez niego upoważnioną, działających z ramienia zleceniodawcy. Możliwe jest więc, że w oparciu o tak ustalony zakres zadań skarżąca pewnych czynności istotnych dla utrzymania drogi nie będzie realizować wcale albo będzie je realizować z małą częstotliwością, jeżeli nie dostanie zleceń wykonania pracy w tym zakresie. Inicjatywa skarżącej jest tu ograniczona, bo nawet w przypadku dostrzeżenia przez pracowników spółki potrzeby wykonania zwiększonego zakresu rzeczowego robót, spółka nie może wykonać prac z własnej inicjatywy i zobowiązana jest uzyskać zgodę zleceniodawcy.
Za monitorowanie drogi w celu stwierdzenia konieczności dokonania odpowiedniego zlecenia co do zasady odpowiada zamawiający lub podmiot trzeci. Podatnik świadczący analizowaną tu usługę (w modelu wywołaniowym) nie ponosi odpowiedzialności za brak przejezdności drogi lub jej niewłaściwy standard, gdy prawidłowo wykonał wszystkie zlecone mu czynności. W modelu wywołaniowym zadania związane z utrzymaniem drogi może potencjalnie i niekolizyjnie wykonywać jednocześnie i w różnym zakresie wiele podmiotów, w zależności od tego jakie zlecenia będą otrzymywać od dysponenta-zamawiającego. Możliwość korzystania z pomocy różnych podwykonawców jest sprzeczna z naturą świadczenia kompleksowego, zaś zgodnie z postanowieniami umowy z GDDKiA w P., poszczególne świadczenia mogły być w niniejszej sprawie wykonywane odrębnie od siebie przez inny, niezależny podmiot.
Jak wynika z treści analizowanej umowy, faktyczne rozliczenie zadania będzie następować w oparciu o rzeczywiście wykonane prace zlecone, ale tylko w zakresie w jakim obejmuje ono usługi zlecone i zaakceptowane przez zamawiającego (GDDKiA w P.). Uprawnione jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż usługom wynikającym z ww. umowy nie można przypisać charakteru "usługi kompleksowej" w zakresie "utrzymaj standard" również z tej przyczyny, że jak wskazano powyżej, utrzymanie dróg (ilość i zakres usług) zależy od ilości środków finansowych znajdujących się w dyspozycji GDDKiA w P. i przeznaczonych na ten cel, bowiem zamawiający zastrzegł on sobie prawo do rezygnacji z części zadania (utrzymania drogi) w przypadku braku środków budżetowych. Zatem sposób utrzymania dróg zależy nie od potrzeb wynikających z ich stanu i konieczności wykonania robót, ale od środków budżetowych jakie ma zamawiający.
W modelu wywołaniowym cel gospodarczy, czyli utrzymanie drogi we właściwym standardzie, jest celem przyświecającym zamawiającemu usługi u skarżącej. Natomiast celem skarżącej jest jedynie wycinkowa realizacja zleconych jej prac. Rzecz jasna czynności skarżącej mają znaczenie dla utrzymania drogi, ale waga i znaczenie tych czynności dla utrzymania drogi są dostrzegalne dopiero z perspektywy zamawiającego, ale nie w momencie wyświadczania wycinkowych prac przez skarżącą i wystawiania faktur opisujących poszczególne prace. Skarżąca ma jedynie zadanie należytego wykonania konkretnego zlecenia. Skarżąca w momencie wyświadczania spornych usługi nie może być pewną, że występuje jedno świadczenie, bo nie może z pewnością stwierdzić, że czynności wykonywane przez nią na rzecz zamawiającego są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.
W świetle powyższych rozważań zaakceptować trzeba stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż zakres usług wynikających z umowy z GDDKiA w P. nie spełnia warunków określonych w orzeczeniach TSUE a dotyczących możliwości zakwalifikowania ich jako "usługi kompleksowej", a tym samym każda ze zleconych i wykonanych usług winna być opodatkowana na zasadach ogólnych przewidzianych wprost w ustawie o VAT, tj. jako każdorazowa, niezależna usługa zgodnie ze stawką obowiązującą dla tej usługi.
Jedynie na marginesie można wskazać, że zaprezentowana ocena skutków podatkowych usług utrzymania dróg w modelu wywołaniowym jest zgodna z objaśnieniami Ministra Finansów z 26 stycznia 2021 r. wydanymi na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.
Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej. W ramach tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w swoim rozstrzygnięciu oparł się na zasadzie zaufania (uzasadnionych oczekiwań) wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, co zdaniem tego organu nie tylko pozostaje w sprzeczności z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ale również art.120 tej ustawy.
Zdaniem organu podatkowego ochronę wynikającą z zasady zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wyrażającą się uwzględnieniem uzasadnionych oczekiwań podatnika, daje podatnikowi jedynie zastosowanie się do wydanej względem niego indywidualnej interpretacji podatkowej (bądź interpretacji ogólnej), której celem jest złagodzenie ryzyka związanego z realizacją przez podatnika czy płatnika praw i obowiązków wynikających z ustaw podatkowych, zwłaszcza obowiązku samoobliczenia i wpłacenia należnego podatku. Organ podatkowy wskazuje w tym zakresie, że kwestia zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku wynikającego ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji podatkowej uregulowana została w art. 14m Ordynacji podatkowej i dotyczy jedynie takiej sytuacji, gdy interpretacja do której podatnik się zastosował kształtując swoje zobowiązanie podatkowe została zmieniona lub uchylona, stwierdzono jej wygaśnięcie albo nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W niniejszej sprawie w stosunku do spółki nie została wydana interpretacja indywidualna ani też nie została przeprowadzona kontrola czy postępowanie organu podatkowego, którego rezultatem byłoby zaistnienie po jej stronie jakichkolwiek oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT. Tym samym zdaniem organu podatkowego, nie można zasadnie twierdzić, że podatnik otrzymał od organu jakiekolwiek indywidualne zapewnienie co do prawidłowości stosowania prawa tylko z tej przyczyny, że w stosunku do innych podmiotów wydane zostały interpretacje indywidualne dotyczące tego samego przedmiotu. Interpretacja podatkowa daje ochronę temu, kto o nią wystąpił i to pod warunkiem, że się do niej zastosuje.
Jednocześnie skarżący organ podnosi, że okoliczności sprawy w powoływanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), były odmienne niż w niniejszej sprawie, gdyż bezspornym jest, że w stosunku do skarżącej nie została przeprowadzona jakakolwiek kontrola czy postępowanie organu, którego rezultatem byłoby zaistnienie po stronie skarżącej spółki jakichkolwiek uzasadnionych oczekiwań co do prawidłowości przyjętego opodatkowania VAT.
Według organu podatkowego, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem, gdyż musi być stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu wskazanej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Zezwolenie skarżącej spółce na zastosowanie w sposób nieprawidłowy obniżonej stawki podatku od towarów i usług, poprzez odwołanie się do zasady zaufania do organów podatkowych i art. 2 Konstytucji RP naruszałoby inne przepisy Konstytucji RP, w tym zasadę równości (art. 32 ust. 1) czy powszechności opodatkowania (art. 84).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja skarżącego organu nie zasługuje jednak na uwzględnienie, gdyż kwestie podnoszone przez organ dla uzasadnienia swojego stanowiska były przedmiotem analizy w ramach wyroku NSA z 17 kwietnia 2019 r. (sygn. akt I FSK 494/17), którego motywami kierował się Sąd pierwszej instancji w swoim rozstrzygnięciu.
W powołanym wyroku NSA przede wszystkim podniósł, że w okolicznościach takich jak w tej sprawie, w pełni rozumiejąc potrzebę wyważenia skutków stosowania zasady zaufania do organów podatkowych z koniecznością respektowania zasady legalizmu, równości i powszechności opodatkowania, dominująca w tym zakresie argumentacja organów podatkowych, akceptowana dotychczas w dużej części orzecznictwa sądów administracyjnych, prezentowana również w rozpatrywanej w tej sprawie skardze kasacyjnej, sprowadza się do stwierdzenia nadrzędności zasady legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) nad zasadą zaufania (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), czyli de facto niestosowania tej ostatniej. Skutkuje to tym, że organy podatkowe swoimi powszechnie znanymi interpretacjami oraz stosowaną praktyką orzeczniczą, mogą podatnika podejmującego się długoletnich zobowiązań kontraktowych, utwierdzać w prawidłowości jego działania co do wykładni prawa podatkowego i jego stosowania, po czym zmieniając – w dłuższej perspektywie czasu - wyrażany w danym zakresie pogląd prawny - obciążać go skutkami stosowania się do tej wykładni i praktyki. Tym samym stanowi to dla organów podatkowych pełne przyzwolenie, aby - z powołaniem się na realizację zasady legalizmu - skutki wadliwości swojego działania w sposób nieograniczony mogły przenosić na podatników, z pełnymi dla tych ostatnich konsekwencjami finansowymi takiego stanu rzeczy.
Takie podejście do przedmiotowego problemu godzi jednak w powszechne poczucie sprawiedliwości. W myśl paremii aequitas sequitur legem sprawiedliwość powinna rządzić również prawem, a prawo, aby móc być prawem, powinno być sprawiedliwe. Niestety, z uwagi na fakt, że sprawiedliwość uznawana jest za kategorię filozoficzną, wobec czego nadaje się jej obecnie zasadniczo symboliczny walor, pomija się, że ma ona również normatywny wymiar. Zgodnie z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia jego sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, bezstronny, niezawisły sąd. Ustanowione w art. 45 Konstytucji RP prawo każdego do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy należy rozumieć jako prawo nie tylko do tego, aby sprawa została rozpatrzona zgodnie z wymaganiami właściwego postępowania, ale również by końcowy efekt jej zastosowania był sprawiedliwy. Konstytucja gwarantuje więc prawo do sprawiedliwego wyroku jako ideału rozstrzygnięcia, do osiągnięcia którego powinny dążyć sądy.
Na gruncie prawa podatkowego jedną z gwarancji zapewnienia podatnikowi realizacji sprawiedliwego rozstrzygnięcia stanowi właśnie zasada zaufania (uzasadnionych oczekiwań), której uregulowanie w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje jednak podatnikowi w konfrontacji z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) normatywnej ochrony, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, w której spółka, zawierając 11 lipca 2013 r. umowę w ramach przetargu nieograniczonego ze Skarbem Państwa - Generalnym Dyrektorem Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w W., w zakresie klasyfikowania spornej usługi jako odrębnych czynności, stanowiącego podstawę do rozliczenia VAT za okresy rozliczeniowe od 2013 r. do 2017 r., opierała się na utrwalonej w tym okresie wykładni prawa prezentowanej przez organy podatkowe wydające interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów, której przestrzegania wymagał także Zamawiający (GDDKiA) [por. np. interpretacje podatkowe wydawane z upoważnienia Ministra Finansów przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2012 r. ([...]), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 8 listopada 2013 r. ([...]) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 listopada 2013 r. ([...])]. W interpretacjach tych stwierdzano, że przy świadczeniu ww. usług objętych zamówieniem w ramach kompleksowego utrzymania autostrady, usługi te stanowić będą zbiór usług i winny być opodatkowane odrębnie, z zastosowaniem właściwych dla nich stawek podatku VAT, tj. 8% lub 23% (np. interpretacja indywidualna z 2 października 2012 r., Nr [...], wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).
Dopiero od 2014 r. zaczęła następować zmiana powyższej linii interpretacyjnej prezentowanej przez organy podatkowe. W dniu 26 lutego 2014 r. Minister Finansów w interpretacji nr [...] zmienił z urzędu wydaną wcześniej interpretację z 2 października 2012 r., nr [...], stwierdzając, że wszystkie usługi realizowane w ramach usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" są elementem jednej składowej usługi o jednolitym charakterze (usługi kompleksowej), dla której nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT, w związku z czym podlega ona opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki tego podatku w wysokości 23%. Zwrócić przy tym należy uwagę, że pogląd o kompleksowości usług świadczonych w ramach tzw. "umów utrzymaniowych" zawieranych z oddziałami Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, prezentowany obecnie powszechnie w orzeczeniach sądów administracyjnych zapoczątkowany został dopiero wyrokiem NSA z 28 października 2017 r., sygn. I FSK 344/15 (publ. CBOSA). Poprzednio niektóre sądy administracyjne prezentowały całkiem odmienne stanowisko w tym zakresie, jak np. prawomocny wyrok WSA w Rzeszowie z 10 września 2013 r., sygn. akt I SA/Rz 497/13 (publ. CBOSA), w którym nie zgodzono się z podatnikiem dowodzącym, że w analogicznych co w tej sprawie okolicznościach faktycznych, ma miejsce świadczenie złożone (kompleksowe) stwierdzając, że: "W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów w rozpoznawanej sprawie, że usługi wymienione we wniosku, realizowane w ramach kompleksowego - zimowego i letniego - utrzymania w systemie "US" autostrady A-4 na odcinku od węzła J.do K. (Granica Państwa) w latach 2012-2018 nie pozostają wobec siebie w relacji usługa dodatkowa (pomocnicza) - usługa główna, żadna z tych usług, w szczególności w odniesieniu do usług odśnieżania, usuwania gołoledzi, usług sprzątania pasa drogowego, czy też usług sadzenia roślin oraz utrzymania terenów zielonych nie posiada bowiem charakteru nadrzędnego wobec innych usług.".
W dalszej kolejności jest istotne, iż organy podatkowe, zmieniając swoją wykładnię i praktykę o 180 stopni i uznając, że przedmiotowe kontrakty spełniają kryteria tzw. usług kompleksowych opodatkowanych stawką 23%, ponownie popadły w całkowite uproszczenie tej problematyki poprzez pominięcie rozróżnienia kontraktów wieloletniego utrzymania dróg z wynagrodzeniem ryczałtowym oraz kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym (konkretna usługa realizowana jest na zlecenie zamawiającego po cenie kosztorysowej), o czym szczegółowo mowa była we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku, dotyczącej oceny prawnopodatkowych skutków umowy spółki z GDDKiA w P.
Niezależnie od przyjętej metodyki realizacyjnej, organy podatkowe stawały każdorazowo na identycznym stanowisku, że usługa utrzymania obejmująca swoim zakresem wszystkie/większość/kilka elementów drogi jest usługą kompleksową, uznając że celem nadrzędnym jest zapewnienie odpowiedniego stanu danego odcinka i to ów cel nadrzędny jest brany pod uwagę dla zastosowania stawki VAT, która ze względu na treść załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie może być inna jak 23%. Na wadliwość znowuż tej praktyki Minister Finansów zwrócił uwagę dopiero w objaśnieniach podatkowych z 26 stycznia 2021 r. - Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług kontraktów drogowych typu utrzymaj standard oraz wywołaniowego. Tym samym ponownie taką praktyką (do 2021 r.) narażono kolejną grupę podatnikowi stosujących się w przypadku kontraktów o tzw. charakterze wywołaniowym na możliwe konsekwencje stosowania się do błędnej wykładni i praktyki organów podatkowych.
Akceptowanie zatem przez Sąd takiej praktyki organów państwowych (podatkowych), które swoją wykładnią i praktyką stosowania prawa podatkowego wprowadzają działających w dobrej wierze podatników w błąd przy zawieraniu przez nich długoterminowych zobowiązań usługowych na rzecz centralnego organu państwowego, na określonych w kontrakcie przetargowym zasadach finansowych, w tym w zakresie rozliczeń podatkowych, pozostawałoby – w przypadku pominięcia tej okoliczności i obciążenia podatników konsekwencjami finansowymi takiego stanu rzeczy - w całkowitej sprzeczności ze sprawiedliwym rozpatrzeniem sprawy w rozumieniu art. 45 Konstytucji RP. Podatnik bowiem zgodnie z zasadą zaufania ma prawo oczekiwać, że działając w dobrej wierze i z poszanowaniem prawa w zakresie, w jakim prawidłowość jego stosowania potwierdzają organy podatkowe poprzez utrwaloną praktykę rozstrzygania spraw, nie narazi się na niekorzystne skutki prawne (podatkowe) swoich długoterminowych decyzji kontraktowych - zwłaszcza takich, których nie mógł przewidzieć w chwili podejmowania swoich racjonalnych działań zaplanowanych w oparciu o znaną mu ww. praktykę podatkową.
W takiej sytuacji zadaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, mającego na uwadze, w konkretnych okolicznościach danej sprawy, zasadę zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji RP, jest udzielenie podatnikowi stosownej ochrony prawnej, która w przypadku okoliczności tej sprawy wyraża się jego zwolnieniem od obowiązku uiszczenia różnicy podatku wynikającej z porównania wielkości zobowiązania określonego według stawki 8% w oparciu o znane skarżącej w momencie zawierania kontraktu interpretacje podatkowe Ministra Finansów, z wielkością tego zobowiązania, która prawidłowo powinna być określona przy zastosowaniu stawki 23%.
Na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, iż GDDKiA jest centralnym organem administracji rządowej, który wykonuje zadania zarządcy dróg krajowych oraz realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. Realizuje swoje zadania za pomocą urzędu, który posiada centralę w W. i 16 wojewódzkich oddziałów terenowych. Wydatki GDDKiA są finansowe z budżetu państwa.
Wyłonienie wykonawcy usługi następuje w trybie zamówień publicznych, gdzie Skarb Państwa reprezentowany przez GDDKiA określa warunki ubiegania się o zlecenie, w tym warunki sporządzenia kosztorysu oraz wyceny usługi, a w tym właściwej stawki VAT. Tak więc podmiot, taki jak skarżąca spółka, który ubiega się o przyznanie realizacji zlecenia musi spełniać warunki stawiane przez zamawiającego co do sposobu rozliczenia usługi oraz właściwych stawek VAT, a zamawiający ma obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w związku z tym w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty.
Zamawiający (GDDKiA) - będący w tym przypadku organem państwowym - mając obowiązek weryfikacji, czy w ofertach zastosowane zostały prawidłowe stawki VAT i czy w sposób prawidłowy została obliczona cena oferty, określał w treści oferty – zgodnie zresztą z interpretacjami organów podatkowych - błędne stawki podatku VAT, kwalifikując przedmiotowe usługi jako podlegające odrębnemu opodatkowaniu, a nie jako usługę kompleksową opodatkowaną stawką 23%. Należy przy tym pamiętać, że określenie przez podmiot składający ofertę nieprawidłowej stawki VAT stanowi bezwzględną przyczynę odrzucenia oferty, gdyż stanowi o błędzie w obliczeniu ceny polegającym na przyjęciu nieprawidłowej podstawy dla ustalenia elementu cenotwórczego i podlega weryfikacji w toku oceny oferty. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy (uchwała z 20 października 2011 r., sygn. akt III CZP 52/11), określenie w ofercie ceny brutto z uwzględnieniem nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług stanowi błąd w obliczeniu ceny, jeżeli nie ma ustawowych przesłanek wystąpienia omyłki (art. 89 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 87 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych - Dz.U. 2010 r. Nr 113, poz. 759 ze zm.).
Zawarty w takich okolicznościach długoletni kontrakt był obowiązujący dla podatnika-wykonawcy co oznacza, że podatnik nie mógł po zmianie wykładni i praktyki przez organy podatkowe w przedmiotowym zakresie, zmienić jednostronnie ustalonego sposobu rozliczenia (ceny) i opodatkować wykonywanej usługi jedną stawką (23% zamiast 8%), gdyż byłoby to wbrew umowie i Zamawiający nie zaakceptowałby takiej faktury (natomiast aneksowanie tego rodzaju umów jest zasadniczo uzależnione od zmian ustawowych, podczas gdy taka sytuacja w tej sprawie nie ma miejsca, lub wykazania nieistotności aneksowanej zmiany, o co byłoby trudno w przypadku zmiany ceny kontraktu. Ponadto mieć należy na uwadze, że wykonawca składający ofertę na zawarcie długoterminowego zobowiązania kontraktowego, czynił to z uwzględnieniem stosownej zyskowności oraz możliwości wygrania przetargu ofertowego. Zmiana w takiej sytuacji warunków finansowych (cenowych) podpisanego kontraktu, skutkować musi całkowitą nieopłacalnością takiego kontraktu, rzutując na kondycję finansową (wypłacalność) tegoż przedsiębiorcy, skoro w perspektywie długoterminowej, miałby on ponieść ciężar nieskalkulowanego w tej sytuacji VAT (różnicy 15% pomiędzy stawką zastosowaną 8% a wymaganą przez organ 23%), przy niezmienionej cenie.
Trafnie zatem w tym zakresie Sąd zwrócił uwagę na decydujący moment zawierania kontraktu długoterminowego jako ten, w którym podatnik kalkuluje swe przedsięwzięcie, ocenia jego opłacalność i planuje pod każdym względem (finansowo, kadrowo i materiałowo).
Działanie podatnika przy podejmowaniu długoletnich zobowiązań na rzecz organu państwowego w zaufaniu do jego wskazań przetargowych oraz ugruntowanej wykładni i praktyki organów podatkowych, należy uznać za działanie w dobrej wierze usprawiedliwiającej jego przeświadczenie co do pewności jego sytuacji prawnej w długoletniej perspektywie czasowej przy realizacji podjętego przedsięwzięcia gospodarczego. Zasada zaufania podmiotów gospodarczych do znanej im jednolitej wykładni przez wyspecjalizowane organy podatkowe prawa podatkowego w zakresie danego zagadnienia, przekładającej się na powszechnie akceptowalną przez te organy praktykę stosowania prawa w ramach dokonywanych kontroli podatkowych i realizacji zwrotów podatkowych, stanowiło dla podatników takich jak skarżąca spółka gwarancję prawidłowości prognozowania swoich działań. Za zdecydowanie zatem naruszającą zasadę zaufania uznać należy sytuację niespodziewanej dla wykonawców usług utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard" zmiany prezentowanych dotychczas interpretacji podatkowych odnośnie tego zagadnienia, której w danych okolicznościach podatnik nie mógł przewidzieć podejmując się długoletnich zobowiązań, których może by nie podejmował lub kształtował odmiennie gdyby miał podstawy przypuszczać, że do takiej zmiany dojdzie, zwłaszcza gdy w sposób istotny rzutuje ona na jego nie tylko kondycję finansową, lecz w ogóle częstokroć możliwość dalszego funkcjonowania. Jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu państwowego, w szczególności niewłaściwa interpretacja przepisów prawa, do której się stosuje. Trudno przy tym zaakceptować stanowisko, że wyrazem realizacji zasady zaufania powinno być w takiej sytuacji ewentualne umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek za zwłokę, skoro ulgi te mają charakter uznaniowy, a w ramach przesłanek uzasadniających przyznanie tych ulg nie wymieniono zastosowania się podatnika do wadliwej praktyki organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.
Brak jest też podstaw do uznania, że zasada zaufania może znaleźć zastosowanie jedynie odnośnie tych podatników, co do których wydano indywidualną interpretację prawa podatkowego. Trafnie bowiem w tym przypadku stwierdził Sąd pierwszej instancji, że jednolitego podejścia organów podatkowych do kwalifikacji spornych w tej sprawie usług (jako odrębnie opodatkowanych) w chwili, gdy zawierany był kontrakt nikt nie kwestionuje. Tym samym można uznać, z dużą dozą prawdopodobieństwa, że gdyby strona wystąpiła w tym czasie o stosowną interpretację indywidualną, otrzymałaby ją w analogicznym brzmieniu co inne podmioty realizujące przedmiotowe usługi autostradowe. Ponadto Sądowi notoryjnie wiadomym jest, że z uwagi na wydawane w latach 2012-2014 w imieniu Ministra Finansów interpretacje podatkowe co do podatkowoprawnej kwalifikacji usługi kompleksowego utrzymania autostrad i dróg w systemie "utrzymaj standard", powszechna była wśród podatników świadczących te usługi praktyka stosowania się do tych interpretacji. W tej sytuacji niezasadna jest w okolicznościach niniejszej sprawy teza opowiadająca się przeciwko zastosowaniu zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań z uwagi na zasadę równości (art. 32 ust. 1) oraz powszechności opodatkowania (art. 84), skoro w analogicznej do sytuacji skarżącej znalazła się prawie cała branża podatników świadczących te usługi (patrz: interpelacja posła Grzegorza Woźniaka z 11 grudnia 2017 r. nr 18045 do Ministra Finansów w sprawie prawidłowego stosowania przez firmy usług drogowych stawek podatku VAT w odniesieniu do wykonywanych usług utrzymaniowych dla GDDKiA).
Zasadę równości naruszałoby w tych okolicznościach, stosowanie właśnie zasady zaufania jedynie do tej grupy podatników, którzy odnośnie tych usług wystąpili z wnioskami o wydanie interpretację, z pominięciem tych podatników, którzy w analogicznych warunkach biznesowych stosowali się do tych znanych im interpretacji, warunki których, w zakresie VAT, wymagane były wobec nich przez zamawiający podmiot państwowy (Skarb Państwa).
W świetle powyższego, szczególnego podkreślenia w okolicznościach tej sprawy wymaga stwierdzenie, że podatnik ukształtował długoterminowe zobowiązanie do świadczenia usługi, działając w zaufaniu do organów państwa działających w imieniu Skarbu Państwa (organów podatkowych oraz GDDKiA), w oparciu o utrwaloną wykładnię i praktykę stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe, potwierdzoną warunkami przetargowymi wymaganymi przez GDDKiA, co niewątpliwie dawało podstawę do wywołania u tego podatnika uzasadnionego przekonania, że sposób opodatkowania rzeczonych usług w długoletniej perspektywie w pełni odpowiada prawu. Godziłoby zatem w zasadę zaufania do państwa i sprawiedliwego rozstrzygnięcia przerzucenie na podatnika konsekwencji prawnych (finansowych) wadliwej, jak w perspektywie czasu okazało się, wykładni i praktyki stosowania prawa podatkowego przez wyspecjalizowane podmioty reprezentujące Skarb Państwa, w oparciu o którą podatnik zobowiązał się na rzecz państwa świadczyć długoletnie zobowiązanie do świadczenia usług. Państwo musi brać odpowiedzialność za działanie swoich organów i nie powinno na obywateli i podmioty gospodarcze przerzucać skutków finansowych dokonywanej w majestacie prawa wykładni prawa podatkowego, w oparciu o którą podmioty te kształtują swoje długoterminowe zobowiązania usługodawcze na rzecz Skarbu Państwa, a która z upływem lat uznana została za wadliwą.
Podkreślenia wymaga, iż wyżej przedstawione stanowisko zostało wyrażone nie tylko we wskazanym wyroku z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 494/17, lecz również w wyroku z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 119/17 (publ. CBOSA) stwierdzając, że wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawa oraz pewności prawa sprzeciwiają się temu, aby jednostki samorządu terytorialnego dokonujące odliczenia podatku naliczonego zgodnie z wykładnią prawa wyrażoną przez NSA w uchwale tego Sądu (7) z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10), ponosiły tego konsekwencje i były - z uwagi na zmianę wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT mającą miejsce po wyroku TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - zobligowane do korekty rozliczeń tych okresów rozliczeniowych, co do których zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (por. też wyrok TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C-605/15 [...], punkty 34 do 38).
Wszystkie powyższe względy decydują o nieuwzględnieniu zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej.
Dodatkowo wskazać należy, iż Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu orzekającemu w niniejszej sprawie z urzędu jest wiadome, że analogiczne stanowisko zostało prezentowane także w innych wyrokach NSA z 7 października 2024 r. (sygn. akt I FSK 158/21, I FSK 159/21 oraz I FSK 1084/21), których przedmiotem była ocena stosowania stawki VAT w usłudze "utrzymaj standard", w sytuacji gdy nie było przedmiotem oceny w uprzedniej kontroli podatkowej organu oraz nie zostało oparte na treści interpretacji indywidualnej wydawanej na wniosek tego konkretnego podmiotu.
Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał zarzuty skargi kasacyjnej, w ramach których zarzuca się Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.
Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12 - publ. CBOSA). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11 – publ. CBOSA). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 – publ. CBOSA). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w niniejszej sprawie, uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera wszystkie ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne i racjonalne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja nie odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii dotyczących świadczeń kompleksowych na gruncie podatku VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami organu podatkowego nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.
Wbrew zarzutowi autora skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło też do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji w pełni opierał się na zgromadzonym materiale dowodowym. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby Sądowi pierwszej instancji umknęły istotne okoliczności faktyczne ustalone (bezspornie) w niniejszej sprawie. Odmienna niż poczyniona przez organ podatkowy ocena treści umowy skarżącej spółki z GDDKiA w P. nie może stanowić o ignorowaniu przez Sąd treści tej umowy, czego organ podatkowy w sposób skuteczny nie wykazał.
Biorąc pod uwagę zaprezentowaną powyżej ocenę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Włodzimierz Gurba Izabela Najda-Ossowska Danuta Oleś (spr.)