I FSK 1078/19

I FSK 1078/19 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-10-28
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2019-06-04
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Izabela Najda-Ossowska /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Mariusz Golecki
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Łd 661/18 - Wyrok WSA w Łodzi z 2019-02-13
Skarżony organ
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 2017 poz 1221
art. 87 ust. 2
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, (spr.), po rozpoznaniu w dniu 28 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 661/18 w sprawie ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.
1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2019r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 661/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 10 sierpnia 2018r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za sierpień 2017 roku. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynikało, że w październiku 2017r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za sierpień 2017r. z wykazaną kwotą podatku naliczonego w wysokości 461 000 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W związku z koniecznością dokonania weryfikacji prawidłowości zadeklarowanego zwrotu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z 8 grudnia 2018r. przedłużył Spółce do dnia 15 marca 2018r. termin dokonania zwrotu ww. nadwyżki. Organ odwoławczy utrzymując w mocy powyższe postanowienie stwierdził, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, w ramach kontroli podatkowej, albowiem organ pierwszej instancji nie mógł przeprowadzić pełnej weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT z uwagi na przedłożenie przez podatnika niekompletnej dokumentacji podatkowej. Wskazano na konieczność pozyskania i analizy dokumentacji potwierdzającej dokonanie zapłat przez G. za zobowiązania C. spółki z o.o. oraz konieczność pozyskania informacji z ZUS oraz od Burmistrza Miasta K., wobec których strona dokonywała zapłaty publicznoprawnych obowiązków za C..
Kontrolując zasadność przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów. Wskazał, że 30 listopada 2017r. wszczęta została kontrola podatkowa wobec skarżącej Spółki w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT m.in. za sierpień 2017r. oraz weryfikacja nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za miesiące styczeń-lipiec 2017r. W dniu rozpoczęcia kontroli kontrolującym nie udostępniono dokumentacji podatkowej. Dokumentację tę udostępniono dopiero w dniach 6-7 grudnia 2017r., lecz okazała się ona niekompletna. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że słusznie wskazały organy, iż w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu organ nie mógł jednoznacznie stwierdzić zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez stronę w korekcie deklaracji VAT-7 z uwagi na zbyt krótki czas między otrzymaną od strony dokumentacją (niekompletną), a datą zwrotu podatku VAT. Nadto dodatkowo ujawnione okoliczności uzasadniały zebranie w toku kontroli podatkowej dodatkowego materiału dowodowego odnośnie weryfikacji prawidłowości wykazanego zwrotu podatku VAT i tym samym uzasadniały konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2017r.
1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi.
2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.
2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli postanowienia organu i w konsekwencji poczynienie przez Sąd błędnych ustaleń, że wystąpiły okoliczności uzasadniające przedłużenie terminu na zwrot podatku, a organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały w sposób dostateczny podstaw odsunięcia w czasie zwrotu różnicy podatku tj. istnienia wątpliwości co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług, niezbędności dodatkowej weryfikacji oraz nie wykazały, że obiektywnie niemożliwe było wykonanie "dodatkowej weryfikacji" w podstawowym terminie,
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r. poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez ich niezastosowanie i oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w tym zasady praworządności, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji nieuprawnionego wywiedzenia przez Sąd, że zaistniały okoliczności do przedłużenia terminów zwrotów nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, mimo że postanowienia organów podatkowych wydane zostały bez wskazania rzeczywistej i uzasadnionej przyczyny w zwłoce (rzeczywistej i uzasadnionej konieczności "dodatkowej analizy"),
3) art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nierozpoznanie przez Sąd istoty sprawy, a mianowicie, czy obiektywnie niemożliwe było wykonanie przez organ l instancji "dodatkowej weryfikacji" w podstawowym terminie i czy podane przez organ wątpliwości istotnie miały znaczenie dla ustalenia zasadności zwrotu podatku, czy też były jedynie przesłankami pozornymi,
4) art. 151 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ i instancji nie miał podstaw faktycznych do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku, a organ II instancji niezasadnie utrzymał w mocy to postanowienie.
2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej oraz poprzedzającego go postępowania przez WSA w Łodzi, w tym kosztów zastępstwa procesowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.
2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 zd. pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia.
Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku.
3.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
3.3. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów i ich uzasadnienia, należy zauważyć, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast na mocy art. 87 ust. 2 cyt. ustawy, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Na tle powołanego przepisu wskazać należy, że dodatkowe weryfikowanie zasadności zwrotu jest, jako odstępstwo od zasady neutralności VAT, dopuszczalne wówczas, gdy zachodzą wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Organ podatkowy, podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług, winien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ powinien wskazać powód przedłużenia terminu zwrotu i przedstawić stronie istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku i potrzeba dodatkowej weryfikacji transakcji. Tak więc postanowienie przedłużające termin wnioskowanego przez skarżącą zwrotu powinno wskazywać konkretne przyczyny dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić istniejące wątpliwości powodujące konieczność dalszej weryfikacji rozliczenia za dany okres (por. wyrok NSA z 24 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2603/21).
3.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając zaskarżone postanowienie w sposób wystarczający wykazał, że zaszły przesłanki do zastosowania przepisu art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazano bowiem, na czym polegały wątpliwości, które spowodowały dalsze sprawdzanie zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie nie mogły odnieść skutku. Przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można wykładać, w taki sposób, który uniemożliwiałby spełnienie celu tego przepisu, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku, do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie.
Z treści uzasadnienia postanowienia organu odwoławczego zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wynikają przyczyny i wątpliwości organów podatkowych co do zasadności zwrotu podatku na rzecz skarżącej, czy też potrzeby jego dalszej dodatkowej weryfikacji. Zasadniczym tego powodem był brak możliwości weryfikacji zasadności zwrotu bezpośrednio po wszczęciu kontroli podatkowej z uwagi na nie udostępnienie kontrolującym dokumentacji podatkowej. Dokumentację tą udostępniono dopiero w dniach 6-7 grudnia 2017r. (a zatem tydzień po wszczęciu kontroli podatkowej), lecz okazała się niekompletna. Jak wskazuje stan faktyczny sprawy w dokumentacji mającej potwierdzić przemieszczenia towarów w ramach wykazanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów okazano dokumenty CMR, na których brak było potwierdzeń wywiezienia towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto w zakresie wykazanego eksportu towaru stwierdzono brak potwierdzeń części wykazanych transakcji udokumentowanych wystawionymi fakturami, zawartych w systemie KRET. Z uwagi na fakt, że organ nie mógł przeprowadzić pełnej weryfikacji zasadności wykazanego zwrotu podatku VAT wydano sporne postanowienie organu pierwszej instancji z 8 grudnia 2017r., którym przedłużono termin dokonania zwrotu podatku VAT za sierpień 2017r. w kwocie 461 000 zł do dnia 15 marca 2018r.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji, organ nie mógł jednoznacznie stwierdzić zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez stronę w korekcie deklaracji VAT-7 z uwagi na zbyt krótki czas między otrzymaną od strony dokumentacją (niekompletną), a datą zwrotu podatku VAT. Ujawnione okoliczności m.in.: powiązania istniejące pomiędzy G. a C., regulowanie przez stronę skarżącą należności publicznoprawnych za C., regulowanie wzajemnych zobowiązań pomiędzy G. a C., w tym w drodze kompensaty uzasadniały zebranie w toku kontroli podatkowej dodatkowego materiału dowodowego odnośnie weryfikacji prawidłowości wykazanego zwrotu podatku VAT i tym samym uzasadniały konieczność przedłużenia terminu zwrotu tego podatku.
Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej określone w pkt 1, 2 i 4 skargi kasacyjnej.
3.5. Odnosząc się do zarzutu pozorności przesłanek, jakimi kierowały się organy stosując art. 87 ust 2 zd. 2 ustawy i podatku od towarów i usług Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje faktu wystąpienia braków w swojej dokumentacji, jak również nie kwestionuje istnienia powiązań między skarżącą, a C. Sp. z o.o. (które to zdaniem organów wymagały weryfikacji), a zatem okoliczności faktycznych, na których oparto konieczność przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT. Przez to w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano skutecznie ustaleń faktycznych, które legły u podstaw zaskarżonego wyroku. Natomiast prawidłowość oceny zebranego materiału dowodowego nie budzi dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wątpliwości.
3.6. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z jego treścią sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok NSA z 28 grudnia 2021r., sygn. akt I OSK 735/19). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice sprawy i uwzględnił w swoim rozstrzygnięciu wszystkie istotne dla sprawy okoliczności nie ograniczając się do zarzutów skargi. Jak wskazano powyżej nie działał z naruszeniem przepisów wymienionych w skardze kasacyjnej, dokonując prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji. Zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał na konkretne okoliczności, które wynikałyby z akt sprawy, a zostały pominięte przez Sąd pierwszej instancji przy wydaniu rozstrzygnięcia.
3.7. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły doprowadzić do wyeliminowania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, dlatego na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.
Maja Chodacka Izabela Najda-Ossowska Mariusz Golecki
(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)