I FSK 1075/12

I FSK 1075/12 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2013-05-29
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2012-07-24
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Grażyna Jarmasz /przewodniczący/
Marek Kołaczek /sprawozdawca/
Maria Dożynkiewicz
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Sygn. powiązane
I SA/Wr 1658/11 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2012-03-28
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
art. 108 ust. 1
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 203
Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1658/11 w sprawie ze skargi M. U.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 22 września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od M. U.-S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 9.362 zł (słownie: dziewięć tysięcy trzysta sześćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1658/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez M. U. – S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 września 2011 r. wydaną wobec skarżącego w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2007 r.
1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w decyzji z dnia 20 czerwca 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w świetle zgromadzonego materiału dowodowego uznał, iż składane przez stronę deklaracje podatkowe za luty - lipiec 2007 r. nie mogą zostać przyjęte za prawidłowe a wykazane w nich wartości podstaw opodatkowania i podatku nie odpowiadają rzeczywistości. Stwierdzono bowiem, że Firma [...] "U." M. U. – S. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Sam skarżący w toku przesłuchania z dnia 15 września 2009 r. wskazał, że wprawdzie zarejestrował działalność gospodarczą, której przedmiotem miał być handel złomem do której to działalności namówił go znajomy L. N. o imieniu H. Stwierdził jednak, że umowy na dzierżawę placu nie podpisywał, kontenera na złom nie wydzierżawiał. Wszystkim miał zająć się mężczyzna o imieniu H.
1.3. Dyrektor UKS postanowieniem z dnia 5 marca 2010 r., jako dowód w postępowaniu kontrolnym, włączył do akt sprawy rejestr zakupu firmy PHU T. T. K. za luty – lipiec 2007 r. Rejestry te zostały uzyskane z Prokuratury Okręgowej, Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej, zabezpieczone w prowadzonym postępowaniu sygn. akt VI Ds. 112/07. W rejestrach zakupu podmiotu PHU T. T. K. za okres luty - lipiec 2007 r. ujęte zostały faktury zakupu wystawione przez podmiot U. M. U. - S. Podsumowanie tych zakupów w ww. rejestrach za poszczególne miesiące roku 2007 jest równe wartości sprzedaży netto oraz podatkowi należnemu wykazanemu przez U. M. U. – S. w deklaracjach VAT-7 składanych w urzędach skarbowych za okres luty - lipiec 2007 r. M. U. – S. nie okazał do kontroli dokumentacji księgowej za okres luty - lipiec 2007 r., w którym miał zarejestrowaną działalność gospodarczą twierdząc, że nie prowadził działalności gospodarczej i nie wystawiał faktur VAT z tytułu sprzedaży złomu.
1.4. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do lipca 2007 r. w wysokości 0 zł. Jednocześnie zauważył, mając na względzie treść art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 mara 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako "ustawa o VAT"), iż wystawienie faktury VAT skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku pod warunkiem, że została ona wprowadzona do obrotu prawnego tj. odbiorca otrzymał oryginał. Potwierdzeniem, że wystawione przez PHU U. faktury VAT sprzedaży zostały wprowadzone do obrotu są, zdaniem organu, rejestry zakupu, prowadzone przez PHU T. w celu rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług, za okresy w których te faktury ujęto.
1.5. Na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 22 września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że zeznania podatnika złożone podczas przesłuchań z dnia 4 i 30 marca 2010 r. w pełni potwierdzają jego uczestnictwo w wystawianiu faktur dokumentujących czynności niedokonane. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż skarżący miał świadomość w jakiej branży działa, udostępniając własne dane osobowe podmiotowi trzeciemu – H., który jak wskazuje materiał dowodowy mógł działać w imieniu skarżącego i na jego rachunek. W związku z czym skarżący musi ponieść konsekwencje podatkowe w związku z wystawionymi przez firmę PHU U. M. U. – S. fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. Nie godząc się z powyższą decyzją podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W środku odwoławczym, zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływana dalej jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez nie przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy grafologicznej. Skarżący wskazał, że nie podpisywał faktur, deklaracji oraz zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, zgodnie z którym przeniesiono siedzibę jego firmy do S. Tak więc odmowa przeprowadzenia ekspertyzy grafologicznej narusza z całą pewnością art. 121 O.p., bowiem pominiecie w postępowaniu dowodowym jedynego dowodu, który mógłby bezspornie potwierdzić zeznania strony świadczy o stronniczości prowadzonego postępowania oraz o zamiarze udowodnienia z góry założonej tezy.
2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie wywiedzionego przez stronę przeciwną środka zaskarżenia.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że skarga podatnika zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane.
3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że w sprawie bezspornej jest, iż skarżący nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał dokumentacji księgowej, w tym faktur VAT, co w konsekwencji, zdaniem Sądu, zasadnie doprowadziło do określenia przez organy podatkowe, w sposób odmienny niż to uczyniono w deklaracjach podatkowych, zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do lipca 2007 r.
3.3. Sąd przypomniał dalej, że organy podatkowe nie dysponowały ani oryginałami ani kopiami faktur VAT wystawionymi przez firmę U. M. U. – S. czy też ich duplikatami. O ich istnieniu wywodziły natomiast na podstawie kserokopii ewidencji zakupów firmy PHU T. T. K., które to dokumenty zostały zabezpieczone w prowadzonym postępowaniu sygn. akt VI Ds. 112/07 przez Prokuraturę Okręgową, Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej. A to dlatego, iż stwierdzono, że podsumowanie zakupów w ww. rejestrach za poszczególne miesiące roku 2007 jest równe wartości sprzedaży netto oraz podatkowi należnemu wykazanemu przez PHU U. M. U. – S. w deklaracjach VAT-7 składanych w urzędach skarbowych za okres luty - lipiec 2007 r.
3.4. W kolejnym fragmencie zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w kontekście stwierdzenia organów, że udostępnienie przez stronę danych firmy podmiotowi trzeciemu, tj. mężczyźnie o imieniu H. powoduje, że musi ona ponieść konsekwencje podatkowe w postaci zapłaty podatku widniejącego na fakturach stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdził, że faktury wystawiane przez podatników VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Wystawienie faktury może mieć (i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego oraz faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Zdaniem Sądu nie można też zapominać, iż warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest otrzymanie (posiadanie) faktury VAT. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (a więc prawo to nie powstanie, jeżeli podatnik faktury nie otrzyma). Otrzymanie faktury warunkuje zatem realizację prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku.
3.5. Jako, że według Sądu podstawę do odliczenia podatku naliczonego, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, to kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi. A w konsekwencji brak faktury uniemożliwia prawo do odliczenia. Tymczasem jak zauważył Sąd w rozpoznawanej sprawie brak było oryginałów i kopii faktur, jak też ich duplikatów. Samo zaś istnienie ich śladu w ewidencjach zakupu kontrahenta jest niewystarczającym do ustalenia podatku, wobec strony skarżącej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.6. Dodatkowo, w ocenie Sądu, brak faktur wskazywał na że nabywca nie miał prawa do odliczenia VAT a zatem trudno mówić o ryzyku strat wpływów do budżetu państwa.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił:
1) naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., powoływanej dalej jako "P.u.s.a."), poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz z art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako "P.p.s.a."), poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy;
2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z 134 P.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej;
3) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego;
4) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i prawnego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wskazania co do dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie;
5) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a.;
6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwota podatku do zapłaty musi wynikać wyłącznie z istniejących oryginałów, kopii lub też duplikatów faktur, a nie może wynikać z dowodów potwierdzających istnienie takich faktur;
7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że nie ma on w sprawie zastosowania.
Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie o rozpoznanie skargi, na podstawie art. 188 P.p.s.a., oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
5.1. Mając na uwadze to, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest kwestionowany, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia prawa materialnego.
5.2. Za uzasadniony należy przede wszystkim uznać zarzut błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegający na przyjęciu, że kwota podatku do zapłaty musi wynikać wyłącznie z istniejących oryginałów, kopii lub też duplikatów faktur, a nie może wynikać z dowodów potwierdzających istnienie takich faktur.
5.2.1. W pierwszej kolejności należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo skonstatował, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 i nast.), zgodnie z którym każda osoba, która wykaże VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści. Natomiast z dniem 1 stycznia 2007 r. znalazł swoje odzwierciedlenie w treści art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347 s. 1 i nast.) zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty VAT.
5.2.2. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08 (opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, op. cit., s. 519).
5.2.3. Tym niemniej, dalsze rozważania Sądu pierwszej instancji poświęcone zostały szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, lecz wnioski Sądu zaaprobować trzeba jedynie w tej części, którą odnieść można do kwestii neutralności podatku VAT i prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług. Słusznego i prawidłowego wniosku Sądu pierwszej instancji, że podstawę do odliczenia podatku naliczonego, stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty oraz, że kwota podatku naliczonego nie może wynikać z innego rodzaju dokumentów, choćby potwierdzały one fakt dokonania czynności opodatkowanej i pozwalały obliczyć ten podatek, czyli wyodrębnić go z kwoty stanowiącej cenę danego towaru lub usługi, nie można automatycznie odnieść do przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Taka bowiem wykładnia pomija bowiem zarówno cel omawianych unormowań jak też orzecznictwo TSUE dotyczące powyższego zagadnienia.
5.3. W szeregu wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazywał na okoliczność, że obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy (por. wyrok w sprawie Stadeco pkt 28).
5.3.1. W wyroku z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Stadeco BV, Trybunał m. innymi stwierdził, że art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy przewiduje, że wszystkie osoby, które wykazują podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, są zobowiązane z tytułu tego podatku. W szczególności osoby te są zobowiązane z tytułu podatku VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT (zob. podobnie wyroki: z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 19; z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 53; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken, Zb.Orz. s. I-2425, pkt 23) – teza 26. Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; wyrok z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02 Karageorgou i in. Rec. s. I-13295, pkt 50, 53; ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23) - teza 28. W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej podatkowi VAT (zob. ww. wyrok w sprawie Genius, pkt 13), to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej podatek VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57) – teza 29.
5.3.2. W wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 z kolei stwierdzono, że: "(...) W odniesieniu do wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 2006/112, to jest art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz.U. L 376, s. 1), Trybunał orzekł, że zgodnie z tym przepisem każdy, kto wyszczególnia podatek VAT na fakturze lub innym odpowiadającym jej dokumencie, jest zobowiązany do jego zapłaty. W szczególności podmiot taki jest zobowiązany do zapłaty podatku VAT wyszczególnionego na fakturze niezależnie od obowiązku zapłaty tego podatku z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok z dnia 18 czerwca 2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco, Zb.Orz. s. I-5295, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo)" – teza 29. Jednakże niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych nie jest co do zasady całkowicie wyeliminowane, jeżeli odbiorca faktury, na której nieprawidłowo wyszczególniono podatek VAT, może posłużyć się tą fakturą w celu skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 29) – teza 31.
5.3.3. Na okoliczność, że art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy wskazywał też TSUE w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 w sprawie Rusedespred OOD (teza 24).
5.3.4. Na ten aspekt i cel omawianego przepisu wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, publ. Jurysdykcja Podatkowa 2010/2/40).
5.4. W konsekwencji nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że "aby zatem móc ustalić podatek z takiej (pustej) faktury niezbędnym jest istnienie (fizyczne) takiej faktury. To jest wyłącznie kwestia dowodowa. Ustalenia dotyczące wystawienia spornych faktur dokonano na podstawie deklaracji VAT-7 wystawcy faktur oraz rejestrów zakupów i deklaracji nabywcy. Faktury weszły do obrotu prawnego skoro zostały ujęte w rejestrach i deklaracjach nabywcy.
W tych okolicznościach należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie "trudno mówić o ryzyku strat wpływów do budżetu państwa" skoro dowody zgromadzone w przedmiotowej sprawie wskazują, że przedmiotowe faktury służyły obniżenia podatku należnego.
Skoro ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynika, że odbiorca spornych faktur odliczył podatek naliczony wynikający z tych pustych faktur zaś skorygowanie przez organ tych rozliczeń stało się niemożliwe z uwagi na śmierć odbiorcy, to należy uznać, że w tych okolicznościach faktycznych wystawca faktur nie wyeliminował we właściwym czasie niebezpieczeństwa uszczuplenia dochodów podatkowych i zastosowanie w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było uzasadnione.
5.5. Podsumowując, uzasadnione okazały się zarzuty błędnej wykładni art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegający na przyjęciu, że kwota podatku do zapłaty musi wynikać wyłącznie z istniejących oryginałów, kopii lub też duplikatów faktur, a nie może wynikać z dowodów potwierdzających istnienie takich faktur oraz zarzut dotyczący odmowy zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w niniejszej sprawie.
5.6. Za usprawiedliwione należało też uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Opisane w punktach 1-6 skargi kasacyjnej. W szczególności słusznym był zarzut związany z naruszeniem przez Sąd I. instancji art. 133 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, skoro ze złożonych do akt kopii deklaracji podatkowych odbiorcy wynikało, że nabywca odliczył podatek naliczony wynikający ze spornych pustych faktur.
5.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.