I FSK 1072/06

I FSK 1072/06 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2007-07-19
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2006-08-28
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Artur Mudrecki /przewodniczący/
Juliusz Antosik /sprawozdawca/
Ryszard Mikosz
Symbol z opisem
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne
Podatek akcyzowy
Sygn. powiązane
I SA/Wr 275/05 - Wyrok WSA we Wrocławiu z 2006-04-20
Skarżony organ
Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku
Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
art. 247 par. 1, art. 250 par. 1
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik (spr.) sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K., T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 275/05 w sprawie ze skargi A. K., T. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. i T. K.na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2006 r., I SA/Wr 275/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. K. i A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu z dnia [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych dotyczących podatku akcyzowego.
W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że:
- w dniu 17 listopada 2004 r. T. i A. K. złożyli wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] Izby Skarbowej we Wrocławiu dotyczących podatku akcyzowego Spółki z o.o. W. za maj i sierpień 1998 r. oraz styczeń - grudzień 1999 r., wskazując na prawo złożenia wniosku, jako byli członkowie zarządu tej Spółki; powołali się na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że wymienione decyzje zostały wydane na podstawie § 2 i 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. (DzU nr 2, poz. 3 ze zm.) oraz § 2 i 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. (DzU nr 157, poz. 1035 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 11, poz. 50 ze zm.), jednak z uwagi na art. 217 Konstytucji upoważnienie z powołanego art. 35 ust. 4 utraciło byt prawny w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r., P 7/00, oraz w dniu wejścia w życie Konstytucji RP;
- decyzją z [...] Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności wymienionych decyzji dotyczących podatku akcyzowego za maj i sierpień 1998 r. oraz styczeń - październik 1999 r. (odnośnie do decyzji za listopad i grudzień 1999 r. wniosek został załatwiony odrębnym postanowieniem). Wskazano, że decyzje ostateczne zostały doręczone 16 stycznia 2001 r., zaś art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) przewidywał roczny termin do złożenia żądania o stwierdzenie nieważności od dnia doręczenia decyzji. Podano też, że nie ma zastosowania art. 250 Ordynacji podatkowej, gdyż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdził niezgodność z Konstytucją § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, natomiast w rozpatrywanej sprawie podstawą decyzji ostatecznych były przepisy niebędące przedmiotem orzeczenia Trybunału;
- po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z [...];
- w skardze T. i A. K. powtórzyli argumenty z wniosku, a także zarzucili pominięcie utraty mocy rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego i z dniem 1 maja 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto podnieśli, że decyzje ostateczne były przedmiotem zarzutów karno-skarbowych skierowanych do strony, które znalazły swój wyraz w orzeczeniach sądów karnych, zaś orzeczenia te stwierdziły, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym Spółki W. nie istniał w chwili, kiedy strona pełniła obowiązki członka zarządu. Stąd też strony wywiodły, że działanie organu podatkowego dotknęło ich interesu prawnego.
Sąd w swoich rozważaniach zaznaczył, że z uwagi na art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387), zasadnie Dyrektor Izby Celnej oparł swoje rozstrzygniecie na przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Następnie po przywołaniu treści przepisów art. 249 § 1 i art. 250 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu sprzed tej daty), podkreślił, że w przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności należy rozpatrzyć, czy zachodzi przesłanka z art. 250 § 1 wyłączająca stosowanie art. 249, a zatem, czy decyzje ostateczne zostały wydane na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Przy czym nie chodzi tu o jakąkolwiek utratę mocy obowiązującej, lecz jej szczególną formę, tj. powstałą w następstwie wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji wskazano, że argumenty strony odnośnie utraty mocy obowiązującej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym czy poszczególnych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego nie mają znaczenia w przedmiotowej sprawie, bowiem taka utraty mocy obowiązującej nie wchodzi w zakres normy przewidzianej w art. 250 Ordynacji. Sąd podzielił też stanowisko organu podatkowego, że powołany przez skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie rozstrzyga o utracie mocy obowiązującej przepisów stanowiących podstawę prawną przedmiotowych decyzji ostatecznych, gdyż – wbrew twierdzeniom strony skarżącej – przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału nie był art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz § 16 rozporządzenia z dnia 8 stycznia 1998 r. w związku z art. 35 ust. 4 tej ustawy; Trybunał zwrócił uwagę, że brak jest podstawy dla samoistnego i odrębnego badania zgodności art. 35 ust. 4 ustawy z art. 217 Konstytucji. Sąd też zauważył, że brak jest innych orzeczeń Trybunału stwierdzających niezgodność przepisów, będących podstawą wydania przedmiotowych decyzji.
W związku z powyższym, Sąd za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 250 Ordynacji podatkowej, gdyż nie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie. Natomiast zasadnie, zdaniem Sądu, organy zastosowały art. 249 § 1 Ordynacji, licząc termin roczny od dnia doręczenia decyzji ostatecznych, czyli 16 stycznia 2001 r.; wniosek został złożony 25 października 2004 r., a więc po upływie terminu. Za błędny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 133 § 1 i 2 oraz art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Celnej uwzględnił status skarżących jako członków zarządu tej Spółki, przyznając im status strony w przedmiotowej sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów art. 2, 7, 8, 31 ust. 1, art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji, jak też art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako tryb nadzwyczajny stanowiący wyjątek od zasady trwałości decyzji, powoduje konieczność interpretacji przepisów regulujących tę instytucję w sposób ścisły.
W skardze kasacyjnej T. K. i A. K. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
"- art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.) (w dalszej części – p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z dnia 20 września 2002 r.) (w dalszej części – p.p.s.a.) w związku z art. 2 [...], art. 7 [...], art. 8 [...], art. 31 ust. 1 [...], art. 87 ust. 1 oraz art. 92 ust. 1 Konstytucji [...] w ten sposób, iż zasada równości wobec prawa oraz równego traktowania przez władze publiczne oraz sądy administracyjne w sferze prawa administracyjnego wyraża się tym m.in., że podmioty o tym samym statusie prawnym mogą na gruncie tych samych przepisów oczekiwać takich samych rozstrzygnięć orzekających o przyznaniu bądź odmowie przyznania uprawnień, które z tych przepisów wynikają. Pomijając tym samym, że ten sam podmiot, działając na podstawie tych samych przepisów w tej samej sytuacji prawnej może oczekiwać na wydanie tożsamych co do istoty decyzji administracyjnych czy też orzeczeń sądów administracyjnych, a sędziowie, mając prawo (a obowiązek wówczas, gdy z powodu utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego nie może wypowiedzieć się Trybunał Konstytucyjny) do bezpośredniego zastosowania do wydania wyroku wprost na podstawie Konstytucji RP w indywidualnej sprawie, odstąpić od stosowania przepisów ustawy podatkowej, którą uznaje za sprzeczną z Konstytucją RP oraz pominąć sprzeczny z Konstytucja i ustawą akt podustawowy.
- art. 1 [...] p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 [...] p.p.s.a. w związku z art. 134 i art. 135 ustawy p.p.s.a., ponieważ uchylenie skarżonej decyzji powinno nastąpić z uwagi na naruszenie przez organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji poprzez odmowę prawa dającego podstawę złożenia wniosku strony w celu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 i 7 w związku z art. 248 i art. [nie podano numeru artykułu – przyp. NSA] ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., z uwagi na utratę mocy §2 i § 15 rozporządzenia Min.Fin. z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 2, poz. 3 ze zmian.) oraz § 2 oraz § 18 rozp. z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 157, poz. 1035 ze zmianami) wraz z wejściem w życie:
- z dniem 1 stycznia 1999 r. rozporządzenia Min.Fin. z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, w myśl § 30 tego rozporządzenia utraciło moc rozp. Min.Fin. z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego,
- wszelkich zmian rozp. Min.Fin. z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego,
- rozp. Min.Fin. z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego zgodnie z § 30 utraciło moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego,
- rozp. Min.Fin. z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, zgodnie z § 31 utraciło moc rozp. z dnia 22 grudnia 2000 r.,
- rozp. Min.Fin. z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z dnia 26 marca 2002 r.) w myśl § 29 traci moc rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz.1655 i Nr 156, poz.1835 oraz z 2002 r. Nr 18, poz. 175),
- ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z dnia 5 kwietnia 2004 r.) w art. 175 uznano, że dniem 1 maja 2004 r. traci moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 z późn.zm.), ponieważ utrata mocy przepisów rozporządzeń, na podstawie których wydano skarżone decyzje, jak również art.35 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym w wyniku utraty mocy z dniem 1 maja 2004 roku, spełnia przesłanki, o których mowa w art. 250 §1 O.p. w części, że przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc.
- art. 3 w związku z art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., ponieważ Sąd administracyjny sprawując kontrolę działalności administracyjnej i stosując środki określone w ustawie rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tym samym brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, iż sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonej decyzji zgodnie z art. 1 § 2 ustawy p.u.s.a., czego nie uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w skarżonym wyroku ograniczając się do zarzutów i wniosków skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu,
- art. 135 ustawy p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia w związku z art. 134 tej ustawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, tym samym nie wypełnił normy zawartej w art. 1 ustawy p.u.s.a. wydając skarżone orzeczenie na niekorzyść strony".
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono w szczególności, że Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku zajął stanowisko, że badaniu podlega odpowiedni przepis rozporządzenia wydany w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym, Trybunał orzekł w treści uzasadnienia o niezgodności z Konstytucją § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, jak również orzekł o niezgodności z Konstytucja art. 35 ust. 4 tej ustawy; powołano się przy tym na wyrok NSA z 21 czerwca 2004 r., FSK 184/04. Podniesiono też, że z literalnego brzmienia art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że przepisu art. 249 nie stosuje się do decyzji wydanych na podstawie przepisów, które utraciły moc. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, użyte w art. 250 § 1 określenie "które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego" oznacza, że przepisy prawa, na podstawie których wydano decyzje ostateczne, mogą utracić moc z przyczyn innych niż orzeczenie Trybunału lub zostać uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału. Tym samym utrata mocy przepisów następuje w wyniku zastąpienia ich innymi przepisami, zmiany tych przepisów oraz ich utraty z dniem, z którym ustawa tak stanowi. Zwrócono uwagę, że akty podustawowe bardzo często obowiązują krótko, zaś akt normatywny, który utracił moc obowiązującą nie podlega orzekaniu przez Trybunał Konstytucyjny. W związku z powyższym podniesiono, że utrata mocy rozporządzeń, na których podstawie wydano skarżone decyzje, jak również art. 35 ust. 4 wymienionej ustawy z dniem 1 maja 2004 r., spełnia przesłanki, o których mowa w art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej w części, że "przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc."
Dyrektor Izby Celnej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Z niezbyt klarownych i zrozumiałych wywodów tej skargi (pomijając także kwestię pomieszania zarzutów opartych na obu rodzajach podstaw kasacyjnych, tzn. i z pkt 1, i z pkt 2 art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, DzU nr 153, poz. 1270 ze zm. – autor skargi kasacyjnej nie wyodrębnił zarzutów naruszenia poszczególnych przepisów prawa materialnego i procesowego) wynika, że wszystkie postawione w niej zarzuty zostały wywiedzione przede wszystkim z przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wykładni przepisu art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten – mimo uchylenia go ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DzU nr 169, poz. 1387) – miał zastosowanie do żądania stwierdzenia nieważności złożonego w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 24 § 1 wymienionej ustawy z dnia 12 września 2002 r. W stanie prawnym, obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., zasadą było, że żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powinno zostać wniesione w terminie roku od jej doręczenia – wniesienie żądanie po upływie tego terminu powodowało odmowę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji (art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej). Jedyny wyjątek od tej zasady przewidywał wymieniony art. 250 § 1, wyłączający stosowanie art. 249 w razie wydania decyzji ostatecznej na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wymóg wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego odnosi się jedynie do zawartych w omawianym przepisie sformułowań o uchyleniu bądź zmianie przepisów prawnych, będących podstawą wydania decyzji ostatecznej, natomiast utrata mocy tych przepisów może nastąpić z innych przyczyn, w tym także w wyniku zastąpienia ich nowymi przepisami. I tak rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (DzU nr 2, poz. 3) – zawierające przepisy § 2 i § 15 ust. 1 pkt 1, na których podstawie zostały wydane wymienione decyzje ostateczne Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2001 r. dotyczące podatku akcyzowego za maj i sierpień 1998 r. – utraciło moc na mocy § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. (DzU nr 157, poz. 1035), zawierającego przepisy § 2 ust. 1 i § 18 ust. 1 pkt 1 (identycznie sformułowane jak wymienione przepisy rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r.), na których podstawie zostały wydane wymienione decyzje ostateczne dotyczące podatku akcyzowego za styczeń - październik 1999 r. Z kolei to ostatnie rozporządzenie utraciło moc w związku z ustawą z dnia 20 maja 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (DzU nr 57, poz. 596) – p. jej art. 2 – i wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2000 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. (DzU nr 105, poz. 1197); rozporządzenie to również zawierało przepisy (art. 2 ust. 1 i § 18 ust. 1 pkt 1) analogiczne do wymienionych przepisów wcześniejszych rozporządzeń z dnia 5 stycznia i 16 grudnia 1998 r.
Jednakże z przedstawionym poglądem strony skarżącej nie można się zgodzić, przede wszystkim dlatego, że utrata mocy przepisu prawnego, stanowiącego podstawę wydania decyzji, w wyniku zastąpienia go nowym przepisem, spowodowana wydaniem nowego aktu normatywnego, nie może być uznana za jakiekolwiek naruszenie prawa, a tym bardziej za takie naruszenie, które mogłoby zostać uznane za przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymienioną w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności rażące naruszenie prawa. W związku z powyższym, nie ma żadnych racjonalnych powodów, aby uważać, że przewidziane w art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej wyłączenie stosowania art. 249, przewidującego roczny termin wniesienia żądania o stwierdzenie nieważności, mogło dotyczyć innych przyczyn utraty mocy, uchylenia lub zmiany przepisów prawnych, będących podstawą wydanych decyzji ostatecznych, niż spowodowane orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Przepis art. 250 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy utrata mocy lub uchylenie bądź zmiana przepisów prawnych nastąpiła w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Należy przy tym zauważyć, że w doktrynie reprezentowane są poglądy, że przepis art. 250 Ordynacji podatkowej nie był zharmonizowany z przepisami Konstytucji, w szczególności z jej art. 190 ust. 3 (przewidującym skutek ex nunc orzeczenia Trybunału o niekonstytucyjności aktu normatywnego), i ustawą z dnia 2 września 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (DzU nr 102, poz. 643 ze zm.); por. B. Brzeziński [w:] B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 811 - 813. Jednak, wobec braku w rozpatrywanej sprawie przesłanek do zastosowania art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, nie ma potrzeby prowadzenia rozważań na ten temat, tym bardziej, że w skardze kasacyjnej nie wyartykułowano wprost zarzutu dotyczącego naruszenia tego przepisu.
Natomiast, jeżeli chodzi o przywołany w skardze kasacyjnej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00 (OTK ZU seria A, nr 2, poz. 13), to trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że wyrok ten rozstrzygnął o niezgodności z art. 217 Konstytucji wyłącznie przepisu § 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast decyzje ostateczne Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...], których stwierdzenia nieważności domagali się skarżący, zostały wydane na podstawie innych przepisów tego rozporządzenia, a mianowicie § 2 i § 15 ust. 1 pkt 1 (decyzje dotyczące podatku akcyzowego za maj i sierpień 1998 r.), a także na podstawie przepisów innego rozporządzenia – z dnia 16 grudnia 1998 r. (decyzje dotyczące podatku za styczeń - październik 1999 r.), a więc na podstawie przepisów, które nie były przedmiotem powołanego orzeczenia Trybunału. Nie mogą być one zatem uznane za przepisy, które utraciły moc w wyniku tego orzeczenia na podstawie art. 190 ust. 1 - 3 Konstytucji.
Z powyższych względów za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi motywowane niewłaściwą wykładnią art. 250 Ordynacji podatkowej i nieuwzględnieniem wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r.
Należy jednak podkreślić, że powyższe rozważania nie oznaczają wcale, że sąd administracyjny nie jest władny samodzielnie dokonywać oceny zgodności z Konstytucją także tych przepisów podustawowych, które nie były przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego; por. np. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05 (ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 39) i powołane tam orzecznictwo. Uzasadnienie dla kompetencji sądów do incydentalnej kontroli aktów podustawowych co do ich konstytucyjności wynika przede wszystkim z art. 178 ust. 1 Konstytucji, stanowiącego o podległości sędziów Konstytucji i ustawom, a nie wszystkim innym aktom prawnym, a także z art. 8, stanowiącego, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że jej przepisy stosuje się bezpośrednio. Właśnie tego rodzaju incydentalnej kontroli (przepisu § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego) dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 184/04 (Monitor Podatkowy 2004, nr 8, s. 45). Jednakże wyrok ten zapadł w sprawie, w której przedmiotem kontroli sądowej była decyzja dotycząca określenia podatku wydana w trybie zwykłym, a nie nadzwyczajnym.
Natomiast zaskarżony rozpatrywaną skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczył decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Kontrola sądowa tej decyzji, będącej przecież aktem o charakterze formalnym, musiała być zatem ograniczona do oceny prawidłowości ustaleń co do istnienia formalnej przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych – przesłanki w postaci zachowania terminu z art. 249 § 1 lub art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej (według stanu obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r.), a nie mogła zmierzać do merytorycznej oceny prawidłowości decyzji ostatecznych, w tym także w zakresie konstytucyjności przepisów stanowiących podstawę prawną ich wydania (co mogłoby mieć miejsce dopiero w razie zaskarżenia decyzji w przedmiocie stwierdzenia ich nieważności, która mogłaby zostać wydana tylko po uprzednim uznaniu, że żądanie stwierdzenia nieważności zostało wniesione w terminie). Właśnie, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w zakresie jej zgodności z art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien sprawdzić – co też uczynił – czy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w którego wyniku doszło do utraty mocy (lub uchylenia bądź zmiany) przepisów prawnych, stanowiących podstawę prawną wydanych decyzji ostatecznych. Nie mógł natomiast, w ramach tej kontroli, dokonywać oceny zgodności tych przepisów z Konstytucją, gdyż to nie te decyzje ostateczne (których dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności) były przedmiotem skargi do tego Sądu, ale decyzja odmawiająca wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Poza tym należy podkreślić, że przepis art. 250 Ordynacji podatkowej mógł mieć zastosowanie wyłącznie w wypadku, gdy w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła utrata mocy (lub uchylenie bądź zmiana) przepisów prawnych, stanowiących podstawę wydania decyzji ostatecznej, a nie w wypadku uznania tych przepisów za niezgodne z Konstytucją przez sąd administracyjny.
Dlatego też za niezasadne należy uznać postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów konstytucyjnych (w powiązaniu z art. 1 Prawa o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) – jako odniesione w skardze kasacyjnej do przepisów prawnych, na których podstawie zostały wydane wymienione decyzje ostateczne z dnia [...] (których stwierdzenia nieważności domagała się strona skarżąca), a nie do zaskarżonej decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia ich nieważności.
Natomiast zarzuty naruszenia przepisów art. 134 i 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mogą być uznane za zasadne, gdyż nie zawierają żadnego uzasadnienia. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się do przytoczenia treści tych przepisów.
Z powyższych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.