I FSK 1071/18

I FSK 1071/18 - Wyrok NSA
Data orzeczenia
2022-09-13
orzeczenie prawomocne
Data wpływu
2018-05-29
Sąd
Naczelny Sąd Administracyjny
Sędziowie
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Marek Kołaczek /przewodniczący/
Marek Olejnik
Symbol z opisem
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne
Podatek od towarów i usług
Budowlane prawo
Sygn. powiązane
III SA/Wa 3513/16 - Wyrok WSA w Warszawie z 2018-01-23
Skarżony organ
Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku
Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
art. 29 ust. 4b pkt 1, art. 86  ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a,
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
Dz.U. 2017 poz 1332
art. 41 ust. 1
Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.
Dz.U. 2015 poz 613
art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3513/16 w sprawie ze skargi G. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. nr 1401-PT-1.4213.148.2016.EN w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 13. 762 (słownie: trzynaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
1. Postępowanie przed organami podatkowymi.
1.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku (dalej: DUKS/organ I instancji) wszczął postępowanie kontrolne wobec G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" "Spółka") w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2011 roku.
1.2. Następnie DUKS, decyzją z dnia 8 czerwca 2016 r., stwierdził, że Spółka dokonując odliczenia VAT zawartego w fakturze VAT wystawionej przez B. S.A. z dnia 18 października 2011 r. (nr [...]) z tytułu zaliczki na roboty budowlane, zgodnie z umową z dnia 6 października 2011 r., w zakresie kompleksowego wykonania hali produkcyjnej z budynkiem socjalnym wraz z instalacjami budowlanymi dla fabryki wież wiatrowych (transza I) zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za październik 2011 r. o kwotę 373 983,74 zł. Zdaniem organu I instancji faktura ta dokumentowała czynność, które faktycznie nie zostały wykonane. Tym samym stwierdzono odliczenie podatku naliczonego z faktury, która nie odzwierciedlała zdarzeń gospodarczych. Naruszono w ten sposób art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o PTU").
1.3. Ponadto organ stwierdził, że Skarżąca, dokonując odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach VAT wystawionych przez S. S.A. z tytułu zakupu wyposażenia do wież wiatrowych (nr [...] i nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r.), zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. o kwotę 150 311 zł na skutek odliczenia podatku VAT przed otrzymaniem tych faktur VAT. Stanowi to naruszenie art. 86 ust. 2 pkt lit. a) ustawy o PTU.
1.4. DUKS stwierdził również, że Strona, dokonując obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących wystawionych w dniu 30 czerwca 2011 r. na rzecz N. GmbH, zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. o kwotę 1 244 416 zł, gdyż nie posiadała potwierdzenia otrzymania tych faktur korygujących przez nabywcę (t.j. N. GmbH), będącego dowodem, z którego wynika data doręczenia ww. faktur do powyższego kontrahenta.
1.5. Decyzją z dnia 23 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
1.6. Organ odwoławczy wskazał, że nie doszło do rozpoczęcia robót budowlanych w zakresie budowy Fabryki Wież Wiatrowych w tym przygotowawczych i projektowych, ich zakończenia i tym samym oddania do użytkowania przedsięwzięcia inwestycyjnego. W ocenie DIS, przesłuchanie J.M. (kierownika kontraktu i kierownika budowy w B. S.A.) potwierdzało, iż faktycznie nie pełnił on funkcji kierownika budowy, ponieważ nie doszło do przejęcia placu budowy, nie widział on dziennika budowy i nie dokonywał w nich odpowiednich zapisów. Ponadto odnotowano brak wiedzy kierownika budowy na temat wykonanych prac geodezyjnych podlegających jego zdaniem, wpisowi do dziennika budowy co miało potwierdzać, że nie doszło do ich wykonania. Z kolei przesłuchanie J.L. (Prezes Zarządu Skarżącej), miało potwierdzać, iż nie doszło do realizacji inwestycji - budowy Fabryki Wież Wiatrowych zgodnie z założeniami umowy zawartej z B. S.A.
1.7. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że nie powstał obowiązek podatkowy, ponieważ obowiązek podatkowy powstaje w zakresie robót budowlanych nie później niż 30 dnia, licząc od dnia ich wykonania, to jest dokonania odbioru technicznego potwierdzonego, w tym przypadku protokołem zdawczo-odbiorczym, co nie miało miejsca w sprawie. Reasumując, w niniejszej sprawie u wystawcy faktury (zaliczkowej) B. S.A. nie powstał obowiązek podatkowy. Zatrzymaną przez B. S.A. zaliczkę, część ceny pobranej przed wykonaniem usługi, uległa przekształceniu w inne świadczenie niż cena za wykonanie usługi. Zaliczka zatrzymana przez B. S.A. w sytuacji, kiedy nie doszło do wykonania nie stanowiła wedle organu wynagrodzenia za świadczoną usługę. W konsekwencji, w przypadku gdy usługa nie zostaje świadczona powinno dojść do skorygowania rozliczenia w podatku od towarów i usług w zakresie pobranej zaliczki.
1.8. Zdaniem organu odwoławczego na poczet przyszłej transakcji ustalono kwotę zaliczki, która faktycznie przyjęła formę zadatku. Kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących danego świadczenia podlegającego PTU, w przypadku ich zatrzymania, gdy klient wycofa się z umowy, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
1.9. W konsekwencji, zatrzymanie przez B. S.A. kwoty otrzymanej od Spółki w przypadku, gdy zawarta umowa nie doszła do skutku w związku z niewywiązaniem się przez inwestora z warunków umowy, nie stanowiło wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Zdaniem organu, otrzymanej kwocie nie odpowiada odpowiednio wykonanie świadczenie, co konsekwencji powoduje, że na gruncie ustawy o PTU nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy nie uznał czynności wykonanych przez B. S.A. na rzecz Spółki, argumentując, że nie doszło do przekazania placu budowy, rozpoczęcia prac i ich zakończenia. Na potwierdzenie powyższej tezy wskazano przeprowadzone kontrole u kontrahentów oraz przesłuchania świadków w tym Prezesa Zarządu Spółki Pana J.Ł. Ponadto dokumenty otrzymane od Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektoratu Budowlanego potwierdzają, iż w agendzie spraw prowadzonych przez Urząd nie ma zawiadomienia o rozpoczęciu robót budowlanych dokonanego przez inwestora G. Sp. z o.o. - w odniesieniu robót budowlanych dla inwestycji pn. "Budowa fabryki wież wiatrowych". Zaznaczono, iż nie wpłynął również wniosek inwestora o udzielenie pozwolenia na użytkowanie któregokolwiek z obiektów budowlanych wchodzących w skład ww. przedsięwzięcia inwestycyjnego i nie wydano dotychczas żadnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie związanej z pozwoleniem na budowę Wojewody Pomorskiego z dnia 8 czerwca 2011 roku. Wskazano również na brak udostępnienia dziennika budowy kierownikowi budowy. Zatem nie doszło rozpoczęcia budowy hali fabryki wież wiatrowych przez B. S.A. Tym samym zakwestionowana faktura VAT nr [...] z dnia 18 października 2011 r. wystawiona przez B. S.A. nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzała czynności, które nie zostały dokonane). Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający.
1.10. Dodatkowo organ uznał, że Strona bezzasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. z tytułu zakupu wyposażenia do wież wiatrowych. Spółka nie była bowiem w posiadaniu ww. faktur zakupu w grudniu 2011 roku. W przedłożonym przez Spółkę dzienniku korespondencji nie odnotowano wpływu spornych faktur. Przesłuchana na tą okoliczność A.M. nie była w stanie określić, w jakim miesiącu do Spółki wpłynęły zakwestionowane faktury wystawione przez S. Również pracownicy odbierający dokumenty nie potwierdzali ich odbioru ze S. w grudniu 2011 roku. W konsekwencji przyjęto, że Spółka dokonała obniżenia podatku należnego za grudzień 2011 r. o podatek naliczony w wysokości 150 311 zł wynikający z faktur, przed ich otrzymaniem, co stanowiło naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU.
1.11. W zakresie wystawienia faktury korygujących na rzecz N. GmbH wystawionych w czerwcu 2011 r. do faktur sprzedaży z maja 2011 r. w wyniku których dokonano obniżenia wysokość podatku należnego za czerwiec 2011 r. w wysokości 1 244 416 zł, Spółka nie była w posiadaniu potwierdzenia ich odbioru. Kontrola sprawdzająca przeprowadzona przez DUKS w N. Gmbh w dniu 25 listopada 2015 r. nie potwierdziła wpływu faktur wystawionych w maju 2011 r. oraz wystawionych do nich korekt z czerwca 2011 r., w okresie od maja 2011 r. do grudnia 2011 r. oraz ich ujęcia w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług. W ocenie organu faktury z dnia 23 maja 2011 r. wystawione przez Spółkę na rzecz N. GmbH nie były fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ organowi kontroli skarbowej nie okazano żadnych materialnych dowodów na twierdzenie, iż faktycznie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa. Zeznania A.M. (księgowej Spółki) potwierdzały w ocenie organu, iż faktury nie dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wystawione ze stawką VAT 23% dokumentowały sprzedaż krajową, zatem brak było podstaw do korekty powyższych faktur. W konsekwencji zakwestionowane faktury korygujące nie uprawniały Spółki do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2011 rok. Organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz N. GmbH od początku dokumentowały sprzedaż krajową i niezasadne było wystawianie faktur korygujących ze stawką 0%. Spółka dokonała obniżenia podatku należnego wynikającego z ww. faktur korygujących za czerwiec 2011 r. w wysokości 1 244 416 zł wystawionych na rzecz N. GmbH.
2. skarga do sadu administracyjnego.
2.1. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.
2.2. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:
a) art. 29 ust. 4b w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy o PTU, przez bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za wpłaconą zaliczkę na poczet usług,
b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU, przez jego bezpodstawne zastosowanie w odniesieniu do faktury zaliczkowej,
c) art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU, przez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur otrzymanych przez Spółkę,
d) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz ocenę materiału dowodowego w sprawie dokonaną dowolnie, z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów,
e) art. 188 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie wniosków dowodowych Spółki dotyczących tez przeciwnych niż wywodzone przez organy,
f) art. 127 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie jakiegokolwiek rozpatrzenia sprawy w drugiej instancji,
g) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnienie wszelkich twierdzeń i ocen wskazanych w zaskarżonej decyzji.
3. Wyrok sądu pierwszej instancji.
3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 3513/16, oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2011 r.
3.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech zasadniczych kwestii. Po pierwsze - czy Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B. S.A. Po drugie - czy Strona była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. Po trzecie - czy Podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących wystawionych na rzecz N. GmbH.
3.3. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, Sąd podkreślił, że czynności rzekomo wykonane przez B. S.A, nie dotyczyły budowy Fabryki Wież Wiatrowych dla Strony. Podkreślono również, że Spółka w toku postępowania podatkowego w zasadzie nie okazała żądanych dokumentów i nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie całego postępowania Podatnik nie współpracował w sposób rzetelny i prawidłowy z organami podatkowymi w celu ustalenia stanu faktycznego. Kierowana korespondencja była podejmowana w terminie, natomiast nie udzielano na nią odpowiedzi lub przekazywano niekompletną informację ze znacznym opóźnieniem. W związku z tym, organy podatkowe nałożyły nawet karę porządkową, która została uiszczona przez Stronę. Powyższe jednak nie spowodowało znaczącej zmiany postępowania Spółki w zakresie dostarczania dokumentów i udzielania stosownych wyjaśnień. Zdaniem Sądu, faktura VAT wystawiona przez B. S.A. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdza czynności, które nie zostały w praktyce dokonane), zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z niej wynikający. Zatem zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. b) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU są niezasadne. Świadczą o tym następujące dowody i ustalenia organów podatkowych zgromadzone w sprawie:
- nie doszło do przekazania placu budowy, rozpoczęcia prac i ich zakończenia (fakt ten potwierdzają przeprowadzone kontrole u kontrahentów oraz przesłuchania świadków w tym Prezesa Zarządu Spółki Pana J.Ł.); nie doszło zatem do rozpoczęcia robót budowlanych w zakresie budowy Fabryki Wież Wiatrowych w tym przygotowawczych i projektowych, ich zakończenia i tym samym oddania do użytkowania tego przedsięwzięcia inwestycyjnego;
- dokumenty otrzymane od Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego (dalej: PWINB) potwierdzają, iż w agendzie spraw prowadzonych przez Urząd nie było zawiadomienia o rozpoczęciu robót budowlanych dokonanego przez inwestora G. Sp. z o.o. - w odniesieniu robót budowlanych dla inwestycji "Budowa fabryki wież wiatrowych"; zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332; dalej: Prawo budowlane), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II OSK 2137/15); natomiast w myśl art. 41 ust. 2 tej ustawy, pracami przygotowawczymi są: wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, wykonanie niwelacji terenu, zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów, wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy; z powyższych przepisów wynika, że z chwilą podjęcia prac przygotowawczych, na które składa się m.in. wytyczenie geodezyjne obiektów, wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy, następuje rozpoczęcie budowy;
- do PWINB nie wpłynął wniosek inwestora o udzielenie pozwolenia na użytkowanie któregokolwiek z obiektów budowlanych wchodzących w skład opisanego w decyzjach przedsięwzięcia inwestycyjnego i dlatego też nie wydano dotychczas żadnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie związanej z pozwoleniem na budowę Wojewody Pomorskiego;
- B. S.A. pismem z dnia 7 lipca 2015 r. (s. 18 i nast. decyzji organu II instancji) podał wykaz firm podwykonawczych; z treści tego pisma nie wynika, aby B. S.A. poprzez wskazane przez niego podmioty (firmy podwykonawcze) wykonywał rzeczywiste prace związane z budową Fabryki Wież Wiatrowych;
- z kontroli przeprowadzonej u podwykonawców również nie wynikały twierdzenia skarżącej Spółki o poprawności i fakcie wykonanych robót budowlanych (np. G1. S.C - okazane dokumenty przez kontrahenta nie potwierdzają wykonania badania podłoża gruntowego terenu, na którym miała powstać Fabryka Wież Wiatrowych, ponieważ jednoznacznie nie wskazano działek, na których faktycznie je wykonano; czas ich faktycznego wykonania pozostaje w sprzeczności z pozostałymi dokumentami (zamówienie, protokół odbioru prac) sporządzonymi na tą okoliczność; M. Sp. z o.o. - dozorem został objęty teren S. S.A. a nie teren Hali Fabryki Wież Wiatrowych; B1. M.Ł. - nie okazano dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług - prac geodezyjnych na wskazanym przez niego terenie i okresie; T. sp. z o.o. - kontenery nie były wynajmowane na potrzeby budowy Fabryki Wież Wiatrowych pomimo tego, iż były dostarczone na teren S. S.A., ponieważ nie doszło do przejęcia placu budowy).
3.4. Zdaniem Sądu, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że na poczet przyszłej transakcji ustalono kwotę zaliczki, która faktycznie przyjęła formę zadatku. Jednocześnie sama Strona w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg stwierdziła, że zaliczka nie jest wynagrodzeniem z tytułu prac, a stanowi sposób umownego zabezpieczenia wykonania umowy (zob. s. 31 decyzji organu II instancji). Kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących danego świadczenia podlegającego PTU, w przypadku ich zatrzymania, gdy klient wycofa się z umowy, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, zatrzymanie przez B. S.A. kwoty otrzymanej od Spółki w przypadku, gdy zawarta umowa nie doszła do skutku w związku z niewywiązaniem się przez inwestora z warunków umowy, nie stanowiło wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Zdaniem Sądu, otrzymanej kwocie nie odpowiada odpowiednio wykonanie świadczenie, co w konsekwencji powoduje, że na gruncie ustawy o PTU nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.5. Zdaniem Sądu szereg ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej oraz stwierdzony w postępowaniu podatkowym stan faktyczny (tj.: nie wypłacenie całości zaliczki/zadatku na rzecz B. S.A.; nie uzyskanie gwarancji bankowej; nie zgłoszenie rozpoczęcia budowy do PWINB: nie udostępnienie dziennika budowy kierownikowi budowy) jednoznacznie wskazują, że nie doszło rozpoczęcia budowy hali fabryki wież wiatrowych przez spółkę B. S.A. (lub jej podwykonawców). Jednocześnie zdaniem Sądu, Skarżąca błędnie podnosi, jakoby w skarżonej decyzji stwierdzono, że tylko wykonanie całej umowy pomiędzy Stroną, a B. S.A. podlegałoby opodatkowaniu podatkiem VAT. W opinii Sądu, w zaistniałym stanie faktycznym nie doszło do świadczenia usług przez B. S.A. (podwykonawców) na rzecz Spółki. Wobec powyższego, zasadnie w skażonej decyzji uznano, że Strona na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU nie ma prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez B. S.A.
3.6. Drugą kwestia sporną było to, że Strona w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. z tytułu zakupu wyposażenia do wież wiatrowych.
3.7. Zdaniem Sądu, zasadne są ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi Spółka nie była w posiadaniu tych faktur zakupu w grudniu 2011 roku. Świadczą o tym dowody zgromadzone w sprawie (m.in. dziennik korespondencji za grudzień 2011 r. oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie w tym dowód z protokołu przesłuchania świadka Pani A.M.). Z zeznań wynika, że A.M. nie potwierdza faktu, iż faktury wpłynęły do biura w W. Spółki w grudniu 2011 roku. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że A.M., jako osoba prowadząca księgi, nie była wstanie określić nawet przedmiotu działalności Strony. Stwierdziła również, że osoby odbierające dokumenty ze S. nie kwitowały ich odbioru. Dopiero ona po ich otrzymaniu zanosiła je do kancelarii, gdzie jej zdaniem, były rejestrowane. A.M. również nie była wstanie stwierdzić, kiedy sporne faktury wpłynęły do Podatnika. W toku postępowania kontrolnego zakończonego skarżoną decyzją organ kontroli skarbowej zwracał się do Strony o przedłożenie dziennika korespondencji za grudzień 2011 roku. W przedłożonym przez Spółkę dzienniku korespondencji nie odnotowano wpływu spornych faktur. Na wniosek Podatnika przeprowadzono dowód z zeznań świadka A.M. m.in. na okoliczność wpływu spornych faktur do Strony. Świadek nie potrafiła określić, w którym okresie Spółka otrzymała sporne faktury. Dodatkowo świadek zeznała, że nie zawsze przestrzegała procedury obiegu dokumentów. Wobec powyższego, przeprowadzone postępowanie dowodowe nie potwierdziło, aby Podatnik w grudniu 2011 r. otrzymał sporne faktury.
3.8. Zdaniem Sądu nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, by moment otrzymania faktury utożsamiać z momentem jej ujawnienia w dokumentacji księgowej. Przepisy ustawy o PTU używają sformułowania "otrzymał fakturę", a nie "wprowadził ją do obrotu prawnoksięgowego". Słowo "otrzymanie" wobec braku jego definicji w ustawie o PTU rozumieć należy zgodnie z potocznym jego brzmieniem. Według potocznego znaczenia tego słowa "otrzymanie" to "dostanie czegoś", "bycie odbiorcą czegoś" (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 182/12). W wyroku z 15 lipca 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie wskazał: "(...) na podstawie art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 skorzystanie z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a tej Dyrektywy związane jest z posiadaniem faktury. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 faktura powinna zostać wystawiona również w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub świadczenia usług, które podatnik dokonuje na rzecz innego podatnika (por. wyrok TSUE z dnia 15 lipca 2010 r. w sprawie C-368/09, Pannon Gép Centrum Kft p. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály Dél-dunántúli Kihelyezett Hatósági Osztály).
3.9. W związku z tym słuszne były ustalenia organów podatkowych, iż Spółka dokonała obniżenia podatku należnego za grudzień 2011 r. o podatek naliczony w wysokości 150 311 zł. wynikający ze spornych faktur, przed ich otrzymaniem, co stanowi naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 a) ustawy o PTU. Zasadniczym warunkiem skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia jest posiadanie przez niego faktury. Żadnymi innymi dokumentami (w zakresie opisanym w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU, ani też żadnymi innymi źródłami dowodowymi podatnik nie może dowodzić swego prawa do obniżenia podatku (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1035/16). Zatem, zdaniem Sądu, podnoszony w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o PTU jest niezasadny.
3.10. Trzecią kwestią sporną było to, czy Podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących na rzecz N. GmbH.
3.11. Zdaniem Sądu słuszne są ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione ze stawką VAT 23% dokumentowały sprzedaż krajową. Zatem brak było podstaw do korekty powyższych faktur. W konsekwencji powyższego sporne faktury korygujące nie uprawniały Podatnika do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2011 rok. W związku z powyższym, zarzut Strony jakoby w sprawie powinien znaleźć zastosowanie wówczas obowiązujący art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o PTU - w opinii Sądu - jest bezpodstawny. Zgodnie z ówczesna regulacją "(...) warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się w: (...) eksporcie towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów". Artykuł 29 ustawy o PTU został uchylony przez art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35) zmieniającej ustawę o PTU z dniem 1 stycznia 2014 roku.
3.12. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, faktury od początku dokumentowały sprzedaż krajową. Niezasadne więc było wystawianie faktur korygujących ze stawką 0% VAT. Jak dodatkowo wynika z akt sprawy, kontrola sprawdzająca przeprowadzona przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w N. Gmbh w dniu 25 listopada 2015 roku nie potwierdziła wpływu faktur wystawionych w maju 2011 r. oraz wystawionych do nich korekt z czerwca 2011 r. oraz ich ujęcia w rejestrach prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Ponadto w wyniku czynności przeprowadzonych u kontrahenta Spółki, tj. w N. Gmbh w biurze w W. ustalono, iż pozostałe faktury w tym korygujące wystawione przez Podatnika w okresie od czerwca do grudnia 2011 r. znalazły potwierdzenie w rejestrach kontrahenta prowadzonych dla potrzeb podatku VAT. Dodatkowo zauważono, że na podstawie wyciągów bankowych za badany okres nie stwierdzono zapłaty za faktury wystawione w maju 2011 roku.
3.13. Ustalenia te zdaniem Sądu są przekonywujące, stąd też w świetle powyższego faktury wystawione przez Podatnika na rzecz N. GmbH, pomimo tego że napisano na nich "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów"' od samego początku nie były fakturami dokumentującymi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ organowi kontroli skarbowej nie okazano żadnych materialnych dowodów na twierdzenie, iż faktycznie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa. Sam fakt wystawienia faktury VAT z treścią "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" nie stanowi o tym, iż faktycznie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Ponadto należy dodać, że zeznania A.M. (księgowej Spółki) potwierdzają, iż faktury nie dotyczyły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
3.14. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Sądu faktury wystawione ze stawką VAT 23% dokumentowały sprzedaż krajową. Zatem brak było podstaw do korekty powyższych faktur. W konsekwencji powyższego sporne faktury korygujące nie uprawniały Podatnika do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2011 rok. W związku z tym, w ocenie Sądu, faktury od początku dokumentowały sprzedaż krajową, niezasadne więc było wystawianie faktur korygujących ze stawką 0% VAT. Zdaniem Sądu, zarzut Strony jakoby w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o PTU, jest bezpodstawny. Jak wskazano w skarżonej decyzji, faktury od początku dokumentowały sprzedaż krajową. Niezasadne więc było wystawianie faktur korygujących ze stawką 0% VAT.
3.15. Zdaniem Sądu zarzuty naruszenia wskazanych w skardze: art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej były również bezpodstawne i nie zasługują na uwzględnienie.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. G. Sp. z o.o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 marca 2018 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2018 r., III SA/Wa 3513/16.
4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:
- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych i niepełnych ustaleń faktycznych oraz naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do Organów podatkowych; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 151 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz
- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez Organy obu instancji przepisów art. 29 ust. 4b w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o PTU; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 133, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. polegające na przyjęciu własnych ustaleń faktycznych; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 133, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie lub odmowę zastosowania przepisów art. 29 ust. 4b w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o PTU polegającą na odmowie prawa do odliczenia od transakcjach, w których doszło do faktycznego wykonania usługi następnie odprzedanego w sposób niekwestionowany oraz poprzez bezpodstawne odmówienie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury za wpłaconą zaliczkę na poczet usług oraz prawa do ujęcia korekty stawki 0% wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na 23% bez potwierdzenia odbioru faktury przez nabywcę,
- naruszenie prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania Organów obu instancji, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy.
4.3. Mając powyższe na uwadze, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 p.p.s.a., ewentualnie w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona wnoszę o rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz na podstawie art. 200 w związku z art. 209 oraz art. 210 p.p.s.a. o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5. odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.
7. Zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia trzech zasadniczych kwestii. Po pierwsze - czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B. S.A. Po drugie - czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT wystawionych przez S. S.A. Po trzecie - czy skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących wystawionych na rzecz N. GmbH.
8.1. Odnośnie pierwszej kwestii spornej, tj. oceny, czy skarżąca była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wystawionej przez B. S.A. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia poczynione przez organy podatkowe, które uznały, że nie było podstawy do odliczenia podatku ze spornej faktury, gdyż nie odzwierciedlała ona rzeczywistego przebiegu zdarzeń.
8.2. Zdaniem organów i w ślad za nimi Sądu pierwszej instancji czynności rzekomo wykonane przez B. S.A. nie dotyczyły budowy Fabryki Wież Wiatrowych dla skarżącej. W ocenie organów skarżąca w toku postępowania podatkowego w zasadzie nie okazała żądanych dokumentów i nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. W trakcie całego postępowania skarżąca nie współpracowała w sposób rzetelny i prawidłowy z organami podatkowymi w celu ustalenia stanu faktycznego. Kierowana korespondencja była podejmowana w terminie, natomiast nie udzielano na nią odpowiedzi lub przekazywano niekompletną informację ze znacznym opóźnieniem. Zauważono, że w związku z tym, organy podatkowe nałożyły nawet karę porządkową, która została uiszczona przez skarżącą. Powyższe jednak nie spowodowało znaczącej zmiany postępowania skarżącej w zakresie dostarczania dokumentów i udzielania stosownych wyjaśnień.
8.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji o tym, że faktura VAT wystawiona przez B. S.A. nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych świadczą następujące dowody i ustalenia organów podatkowych zgromadzone w sprawie:
- nie doszło do przekazania placu budowy, rozpoczęcia prac i ich zakończenia (fakt ten potwierdzają przeprowadzone kontrole u kontrahentów oraz przesłuchania świadków w tym Prezesa Zarządu Spółki Pana J.Ł.); nie doszło zatem do rozpoczęcia robót budowlanych w zakresie budowy Fabryki Wież Wiatrowych w tym przygotowawczych i projektowych, ich zakończenia i tym samym oddania do użytkowania tego przedsięwzięcia inwestycyjnego;
- dokumenty otrzymane od Pomorskiego Wojewódzkiego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego (dalej: PWINB) potwierdzają, iż w agendzie spraw prowadzonych przez Urząd nie było zawiadomienia o rozpoczęciu robót budowlanych dokonanego przez inwestora G. Sp. z o.o. - w odniesieniu robót budowlanych dla inwestycji "Budowa fabryki wież wiatrowych"; zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332; dalej: Prawo budowlane), rozpoczęcie budowy następuje z chwilą podjęcia prac przygotowawczych na terenie budowy (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt II OSK 2137/15); natomiast w myśl art. 41 ust. 2 tej ustawy, pracami przygotowawczymi są: wytyczenie geodezyjne obiektów w terenie, wykonanie niwelacji terenu, zagospodarowanie terenu budowy wraz z budową tymczasowych obiektów, wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy; z powyższych przepisów wynika, że z chwilą podjęcia prac przygotowawczych, na które składa się m.in. wytyczenie geodezyjne obiektów, wykonanie przyłączy do sieci infrastruktury technicznej na potrzeby budowy, następuje rozpoczęcie budowy;
- do PWINB nie wpłynął wniosek inwestora o udzielenie pozwolenia na użytkowanie któregokolwiek z obiektów budowlanych wchodzących w skład opisanego w decyzjach przedsięwzięcia inwestycyjnego i dlatego też nie wydano dotychczas żadnej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie związanej z pozwoleniem na budowę Wojewody Pomorskiego;
- B. S.A. pismem z dnia 7 lipca 2015 r. (s. 18 i nast. decyzji organu II instancji) podał wykaz firm podwykonawczych; z treści tego pisma nie wynika, aby B. S.A. poprzez wskazane przez niego podmioty (firmy podwykonawcze) wykonywał rzeczywiste prace związane z budową Fabryki Wież Wiatrowych;
- z kontroli przeprowadzonej u podwykonawców również nie wynikały twierdzenia skarżącej Spółki o poprawności i fakcie wykonanych robót budowlanych (np. G1. S.C - okazane dokumenty przez kontrahenta nie potwierdzają wykonania badania podłoża gruntowego terenu, na którym miała powstać Fabryka Wież Wiatrowych, ponieważ jednoznacznie nie wskazano działek, na których faktycznie je wykonano; czas ich faktycznego wykonania pozostaje w sprzeczności z pozostałymi dokumentami (zamówienie, protokół odbioru prac) sporządzonymi na tą okoliczność; M. Sp. z o.o. - dozorem został objęty teren S. S.A. a nie teren Hali Fabryki Wież Wiatrowych; B1. M.Ł. - nie okazano dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług - prac geodezyjnych na wskazanym przez niego terenie i okresie; T. sp. z o.o. - kontenery nie były wynajmowane na potrzeby budowy Fabryki Wież Wiatrowych pomimo tego, iż były dostarczone na teren S. S.A., ponieważ nie doszło do przejęcia placu budowy).
8.4. Ponadto zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że na poczet przyszłej transakcji ustalono kwotę zaliczki, która faktycznie przyjęła formę zadatku. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji odwołał się do stanowiska skarżącej przedstawionego w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg stwierdziła, że zaliczka nie jest wynagrodzeniem z tytułu prac, a stanowi sposób umownego zabezpieczenia wykonania umowy. W tej sytuacji zdaniem Sądu pierwszej instancji kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących danego świadczenia podlegającego PTU, w przypadku ich zatrzymania, gdy klient wycofa się z umowy, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, zatrzymanie przez B. S.A. kwoty otrzymanej od Spółki w przypadku, gdy zawarta umowa nie doszła do skutku w związku z niewywiązaniem się przez inwestora z warunków umowy, nie stanowiło wynagrodzenia za wykonane świadczenie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, otrzymanej kwocie nie odpowiada odpowiednio wykonanie świadczenie, co w konsekwencji powoduje, że na gruncie ustawy o PTU nie wystąpiła żadna czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
9.1. Odnosząc się do argumentacji Sądu pierwszej instancji, należy wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zapewnia ono bowiem neutralność tego podatku dla podatników VAT, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Art. 86 ust. 1 ustawy o PTU przyjmuje zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
9.2. Podkreślenia wymaga, że organy i Sąd pierwszej instancji nie kwestionują związku przedmiotu umowy z dnia 6 października 2011 r. zawartej przez skarżącą z B. S.A. z wykonywaniem przez skarżącą czynności opodatkowanych. Akceptacja stanowiska organów przez Sąd pierwszej instancji opiera się na trzech zasadniczych tezach. Po pierwsze, Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organów, że czynności rzekomo wykonane przez B. S.A. w związku z zawartą umową nie dotyczyły budowy Fabryki Wież Wiatrowych dla skarżącej. Po drugie, Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skarżąca w toku postępowania podatkowego w zasadzie nie okazała żądanych dokumentów i nie udzieliła wyjaśnień w tym zakresie. Po trzecie, Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów, że uiszczona przez skarżącą zaliczka faktycznie przyjęła formę zadatku i stanowiła sposób umownego zabezpieczenia wykonania umowy, pozostając bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą.
10.1. Odnosząc się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny zasadności stanowiska organów w zakresie stwierdzenia, że B. S.A. nie wykonała na rzecz skarżącej żadnych prac w wykonaniu umowy z 6 października 2011 r., należy zauważyć, że trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej, że ocena ta nie obejmuje wszystkich okoliczności powoływanych przez skarżącą.
10.2. Przede wszystkich, stwierdzić należy, że poza sporem jest, że realizacja umowy z dnia 6 października 2011 r. zawartej przez skarżącą z B. S.A. nie nastąpiła w terminie wynikającym z § 5 umowy. Wynika to w szczególności z pisma B. S.A. z 15 czerwca 2015 r., w którym spółka wskazała, że umowa nie weszła w życie, gdyż zamawiający – Inwestor nie dopełnił następujących formalności wynikających z § 22 ust. 2 umowy. Jednakże w tym samym piśmie B. S.A. wyjaśniła, że wykonała część prac projektowych - w branży konstrukcyjnej oraz prac przygotowawczych (próbne palowania, przygotowanie terenu pod zaplecze budowy, ustawienia zaplecza budowy oraz wykonanie przyłączy wod-kan i energetycznych). Ponadto zaznaczyła, że nie dokonała zwrotu środków pieniężnych, gdyż zgodnie z § 22 ust. 2 umowy, który stanowi, że w przypadku bezskutecznego upływu terminu przekazania przez G. Zamawiającego dokumentów potwierdzających zabezpieczenie zapłaty wynagrodzenia, Strony ustalają, że Wykonawca zatrzyma kwotę uiszczonej zaliczki tytułem wynagrodzenia za wykonanie przed wejściem w życie umowy na rzecz Zamawiającego prace projektowe i przygotowawcze związane z inwestycją".
10.3. W kolejnym piśmie z dnia 7 lipca 2015 r. B. S.A. podała wykaz firm podwykonawczych, które wykonywały prace przygotowawcze i projektowe na potrzeby S. Organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji oceniły, że żadne prace na rzecz skarżącej nie zostały wykonane.
10.4. Tymczasem z ustaleń poczynionych przez organy wobec G1. S.C. wynika, że wprawdzie nie zawarto umowy pisemnej z B. SA. na wykonanie badania CPT polegającego na sprawdzeniu podłoża gruntowego, jednakże ustalono, że B. S.A. 16.12.2011 r. złożył zamówienie nr [...] na przeprowadzenie badania z terminem jego wykonania, tj. 23.12.2011 r. - 27.12.2011 r. Z protokołu odbioru sporządzonego w dniu 12.01.2012 r. wynika, że badanie wykonano w okresie od dnia 23.12.2011 r. do dnia 27.12.2011 r. na budowie "Kompleksowe wykonanie hali produkcyjnej z budynkiem socjalnym wraz z instalacjami budowlanymi dla Fabryki Wież Wiatrowych". G. S.C. 12.01.2012 r. wystawiła na rzecz B. S.A. [...] fakturę nr [...] za wykonane badanie, za którą w dniu 12.02.2012r. otrzymała zapłatę. Na fakturze w nazwie wykonanej usługi wskazano, że badania wykonano w G., ul. [...]. Badania wykonano na działkach [...] w obrębie ewidencyjnym [...] przy ul. [...] w G. Z dokumentacji geotechnicznej wynika, iż badania wykonano w dniu 30.11.2011 r. Na tej podstawie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że badane dokumenty nie potwierdzają wykonania badania podłoża gruntowego terenu, na którym miała powstać Fabryka Wież Wiatrowych, ponieważ jednoznacznie nie wskazano działki/działek, na których faktycznie je wykonano. Natomiast czas ich faktycznego wykonania pozostaje w sprzeczności z pozostałymi dokumentami (zamówienie, protokół odbioru prac) sporządzonymi na tą okoliczność. Organ zaznaczył też, że jak wynika z pisma z dnia 08.11.2011 r. skierowanego przez B. S.A. do skarżącej, nie doszło do przekazania placu budowy. Z powyższego, zdaniem organu, wynika, iż zamówienie zostało złożone 16.12.2011 r., tj. po odmowie przejęcia placu budowy. Odnosząc się do tej argumentacji, należy jednak zauważyć, że organ nie domagał się ani doprecyzowania numerów działek, których dotyczyły badania, ani nie żądał wyjaśnień dotyczących rozbieżności między datą badania geotechnicznego a zamówieniem i protokołem odbioru oraz do wyjaśnienia, czy formalne przejęcie placu było niezbędne do wykonania badania.
10.5. W zakresie usług wykonywanych przez M. Sp. z o.o. ustalono, że w dniu 25.11.2011 r. zawarto umowę nr [...] na ochronę terenu budowy pomiędzy B. S.A., a M. Sp. z o.o., której przedmiotem była ochrona mienia budowy oraz zaplecza budowy/obiektu Hali Fabryki Wież Wiatrowych wraz z budynkiem socjalnym, przy ul. [...] w G. na terenie S. Z tytułu tej umowy M. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz B. S.A. w okresie od listopada 2011 r. do kwietnia 2012 r. faktury za "dozór obiektu położonego w [...]". W świetle przytoczonego przedmiotu umowy, nie można się zgodzić z oceną organu, że dozorem został objęty teren S. S.A., a nie teren Hali Fabryki Wież Wiatrowych. Świadczenie usług polegających na dozorowaniu terenu nie wyklucza także odmowa przejęcia placu budowy i zawieszenie prac przy budowie Fabryki Wież Wiatrowych.
10.6. Analizując prace wykonane przez S1. Sp. z o.o., w zaskarżonej decyzji organ wskazał m.in., że w dniu 10.10.2011 r. podpisano umowę nr [...] z B. S.A. na wykonanie prac projektowych w postaci dokumentacji projektowej w szczególności wykonawczej i warsztatowej oraz powykonawczej oraz nadzór inwestorski nad inwestycją, ustalona kwota wynagrodzenia ryczałtowego to 890 000 zł. Do umowy dołączono 5 załączników w tym szczegółowy zakres prac projektowych. W dniu 21.12.2012r. podpisano aneks nr 1 do umowy nr [...] r. z dnia 24.10.2011 r., którym zmniejszono zakres prac projektowych i w związku z tym zmniejszono również ryczałtowe wynagrodzenie o kwotę 510 000 zł, tj. do kwoty 380 000 zł, nie wskazując zakresu/elementów, o które zmniejszono zakres prac. W związku ze zmianą zakresu prac i wynagrodzeniem, strony zrezygnowały z dniem zawarcia niniejszego aneksu z kwot zabezpieczenia, a zwrot dotychczas zatrzymanych kwot przez Zamawiającego kwot tytułem umówionego zabezpieczenia nastąpi w terminie 30 dni od dnia podpisania przez strony niniejszego aneksu. Do umowy dołączono "Harmonogram wykonania elementów", w którym ustalono terminy wykonania poszczególnych etapów, tj. od 1 do IV poza etapem V oraz harmonogram płatności. S1. Sp. z o.o. na rzecz B. S.A. [...] wystawiła faktury, za które otrzymano zapłaty. W dniu 27.02.2013 r. sporządzono protokół rozliczenia umowy podwykonawczej S1. Sp. z o.o. nr [...] z dnia 10.10.2011 r. W dniu 22.02.2013 r. została przelana przez B. S.A. na konto S1. Sp. z o.o. kaucja gwarancyjna w kwocie 46 740 zł. Następnie B. S.A., pismem z dnia 11.01.2012 r. poinformował S1. Sp. z o.o., że w związku z szeregiem zmian usytuowania poszczególnych obiektów projektowanej inwestycji oraz zmian rzędnych wysokościowych wstrzymany jest dalszy postęp prac projektowych do czasu ich wyjaśnienia. Organ dokonał także porównania danych wykazanych w harmonogramie wykonania elementów, protokołów odbioru i faktur. W konkluzji organ stwierdził, że w aneksach do ww. umowy nie wskazano zakresu/elementów, o które zmniejszono prace projektowe, a ograniczono się tylko do zmniejszenia kwoty wynagrodzenia, w styczniu 2012 r. doszło do wstrzymania prac wynikających z umowy, a rozliczenia końcowego wystawionych faktur i zwrotu zabezpieczenia dokonano dopiero w dniu 27.02.2013r., a więc po roku od daty wstrzymania prac. Wskazane przez organ okoliczności w postaci braku szczegółowego określenia zakresu pomniejszenia prac projektowych, wstrzymania prac wynikających z umowy czy późnego rozliczenia faktur, wbrew twierdzeniom organu, nie stanowią podstawy do uznania, że prace te w ogóle nie zostały wykonane. Przeciwnie, powołane okoliczności wskazują, że zakres prac dostosowano do sytuacji wynikającej z ostatecznego nie wejścia umowy w życie. Za wykonaniem spornych umów przemawia także fakt, że do rozliczenia faktur ostatecznie doszło.
10.7. Podobnie nieprzekonywające jest stanowisko jest organów w zakresie pracy geodezyjnych wykonanych przez M.Ł. Organ, uznając, że prac w ogólne nie wykonano, wskazał, że okazana przez niego mapka z dnia 09.09.2015r. jest ogólnie dostępna i obrazuje obecny stan wskazanego terenu. Ponadto M.Ł. nie okazał dokumentów, które mogłyby potwierdzić wykonanie usług - prac geodezyjnych na wskazanym przez niego terenie i okresie. Organ pominął jednak wyjaśnienia M.Ł., że prace geodezyjne wykonane na rzecz B. S.A. polegały na: założeniu geodezyjnej osnowy realizacyjnej sytuacyjnej i wysokościowej, wytyczeniu terenu budowy dla posadzenia ogrodzenia, wytyczeniu trasy przyłącza wody, osi konstrukcyjnych, miejsc badań geotechnicznych, usytuowania pali do badania obciążenia, pomiary objętości mas ziemnych. Prace odbywały się w rejonie działki [...] obręb [...]. Ponadto organ wskazał, że prace zostały wykonane w okresie od dnia 08.11.2011r. do dnia 31.03.2012r. zostały wykonane prace geodezyjne zgodnie z umową [...] z dnia 08.11.2011 r. Na tej podstawie M.Ł. wystawił fakturę nr [...] za geodezyjną obsługę inwestycji: kompleksowe wykonanie hali produkcyjnej z budynkiem socjalnym wraz z instalacjami budowlanymi dla Fabryki Wież Wiatrowych w G. Po raz kolejny należy zaznaczyć, że formalne nieprzekazanie placu budowy nie może przesądzać o niewykonaniu prac, podobnie jak nieokazanie dziennika budowy.
10.8. Nie sposób zaakceptować również stanowiska organów w zakresie niewykonania czynności przez I. S.C. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że z akt nie wynika, aby S.C. faktycznie wykonał usługi w zakresie wskazanym w zamówieniu, ponieważ nie był w stanie samodzielnie określić działki, na której rzekomo je wykonywał, twierdząc jednocześnie, iż wykonywał je na wielu działkach na terenie S. S.A. Tego rodzaju argumentacja pomija szereg okoliczności ustalonych przez organ. Organy ustaliły bowiem, że z zamówienia wynika, iż miejscem wykonania usług była fabryka Wież Wiatrowych na [...], a termin wykonania 07-18.11.2011 r. Prace zostały wykonane w okresie od dnia 07.11.2011 r. do dnia 27.11.2011 r., co wynika z protokołu odbioru prac i obejmują one "kompleksowe wykonanie zasilania budowy w instalację zimnej wody ze studzienką wodomierzową oraz kanalizacji z istniejących przyłączy ustalonych przez S. objęte zamówieniem [...] z dnia 02.11.2011 r.". Fakturę nr [...] wystawiono w dniu 28.11.2011 r. za wykonanie zasilania budowy w instalację zimnej wody oraz kanalizacji sanitarnej na kwotę 14 000 zł, VAT 3 220 zł. Z ustnych wyjaśnień złożonych do protokołu wynika, iż prace były wykonywane na wielu działkach w obrębie ewidencyjnym [...] przy ul. [...]. Ze złożonego ustnego oświadczenia do protokołu wynika, że wskazanie numeru działki, na której były wykonywane prace jest trudne ze względu na upływ czasu oraz z tego powodu, iż S.C. nie przywiązywał wagi, na jakiej działce faktycznie wykonywał prace.
10.9. Jedynym argumentem, jaki powołał organ w zakresie oceny, że nie doszło do wykonania usług przez T. Sp. z o.o. jest powołanie się na fakt, że nie doszło do formalnego przejęcia placu budowy. Organ pominął natomiast ustalone okoliczności, że na najem modułów kontenerowych na inwestycje realizowane na terenie S. S.A, zawarto trzy umowy o numerach [...] i [...] z dnia 21.12.2012r. oraz [...] z dnia 15.11.2012r. z B. S.A, z których wynika, iż miejscem używania była S., ul. [...] zlec. [...]. Najem kontenerów odbywał się od dnia 04.11.2011 r. do końca 2013r. Na zlecenie nr [...] wprawdzie nie okazano umowy, natomiast z protokołów odbioru wynika, iż miejscem dostawy kontenerów była S. S.A. Fabryka Wież Wiatrowych na ul. [...], z tego tytułu wystawiano faktury do 18.03.2013r.
10.10. W zaskarżonej decyzji na s. 22-26 szczegółowo zostały przedstawione ustalenia organów dotyczące wykonywania usług przez F. S.A. w ramach umowy zawartej z B. S.A. Z ustaleń tych wynika m.in., że między tymi podmiotami została zawarta umowa, korygowana aneksami, w wyniku których pierwotna wartość pracy została umniejszona z kwoty 3 550 000 zł na 120 000 zł. w dniu 30.03.2013 r. F. S.A. wystawiła na rzecz B. S.A. fakturę za "kompleksowe wykonanie prac" na kwotę netto 120 000 zł. Do faktury dołączono protokół zaawansowania robót z dnia 21.03.2013 r. Z późnym terminem wystawienia faktury korespondują zeznania J.M., który wyjaśnił, że fakturę wystawiono dopiero w dniu 30.03.2013 r., gdyż F. S.A. liczyła na to, że umowa wejdzie w życie i dzięki temu będzie można realizować całość zadania. W tej sytuacji nie można się zgodzić z organem, że F. S.A. nie wykonała żadnych prac wynikających z umowy zawartej między skarżącą a B. S.A. Jest oczywistym, że zakres tych prac został radykalnie ograniczony, co znalazło swoje odzwierciedlenie w wartości ograniczonej w drodze aneksu i w rezultacie w kwocie wykazanej na wystawionej fakturze.
10.11. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy także zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, by organy zakwestionowały faktury u ich wystawców i wydały wobec tych podmiotów decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU lub zakwestionowały prawo do odliczenia podatku z nich wynikającego u B. S.A., na rzecz którego faktury zostały wystawione. W rezultacie nie ma podstaw do uznania – jak czynią to organy i Sąd pierwszej instancji – że w ogóle nie doszło do realizacji umowy z dnia 6 października 2011 r. zawartej przez skarżącą z B. S.A. Raz jeszcze należy wskazać, że pozostająca poza sporem okoliczność, że realizacja umowy z dnia 6 października 2011 r. zawartej przez skarżącą z B. S.A. nie nastąpiła w terminie wynikającym z § 5 umowy nie implikuje braku związku wydatku w postaci uiszczonej na jej poczet zaliczki z czynnościami opodatkowanymi. W świetle § 22 ust. 2 umowy, stanowiącego, że w przypadku bezskutecznego upływu terminu przekazania przez G. Zamawiającego dokumentów potwierdzających zabezpieczenie zapłaty wynagrodzenia, Strony ustalają, że Wykonawca zatrzyma kwotę uiszczonej zaliczki tytułem wynagrodzenia za wykonanie przed wejściem w życie umowy na rzecz Zamawiającego prace projektowe i przygotowawcze związane z inwestycją, nie można zgodzić się także z organem, że zaliczka przyjęła formę zadatku, a kwoty zapłacone z tego tytułu należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rezultacie rację Autor skargi kasacyjnej, że nie można się zgodzić z organem, że transakcja wynikająca z faktury [...] w ogóle nie miała miejsca, a zaliczka oderwana była od czynności podlegających opodatkowaniu – tym samym organ naruszył art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU.
11.1. Na uwzględnienie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia prawa procesowego poprzez naruszenie przepisu art. 133, art. 141 § 4 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.
11.2. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, że skarżąca, dokonując obniżenia podatku należnego wynikającego z faktur korygujących wystawionych w dniu 30 czerwca 2011 r. na rzecz N. GmbH, zaniżyła podatek należny w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., gdyż nie posiadała potwierdzenia otrzymania tych faktur korygujących przez nabywcę (t.j. N. GmbH), będącego dowodem, z którego wynika data doręczenia ww. faktur do powyższego kontrahenta. W decyzji wskazano także, że faktury z dnia 23.05.2011 r., nr: [...], [...], [...], [...] wystawione ze stawką VAT 23% dokumentowały sprzedaż krajową, zatem brak było podstaw do korekty powyższych faktur. Zdaniem organu sporne faktury korygujące nie uprawniały skarżącej do obniżenia podatku należnego za czerwiec 2011 r. Odnosząc się do zarzutu skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 29 ust. 4b pkt 1 ustawy o PTU. Organ wskazał, że "jak już wskazano, faktury od początku dokumentowały sprzedaż krajową, niezasadne więc było wystawianie faktur korygujących ze stawką 0%." Stawisko to zostało powielone przez Sąd pierwszej instancji, który stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że niezasadne było wystawianie faktur korygujących ze stawką 0% VAT.
11.3. Przedstawione okoliczności nie znajdują jednak odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika bowiem, że:
- 23.05.2011 r. G. wystawiła faktury dla N. (nr [...]) – k. 1060-1063, t. V;
- 30.06.2011 r. G. wystawiła faktury korygujące (zerujące – wartość i podatek 0 – stawka 23%, nr [...]) – k. 1019-1022, t. V;
- 30.06.2011 r. G. wystawiła faktury dla N. (nr [...]) – k. 192-195, t. I;
- 30.06.2011 r. G. wystawiła kolejne faktury korygujące faktury (w zakresie wartości netto, stawka nadal 23%, nr [...]) – k. 1015-1018, t. V.
11.4. Wbrew twierdzeniu organów i Sądu pierwszej instancji nie miała zatem miejsca opisywana przez Sąd korekta polegająca na zmianie wysokości stawki podatkowej z 23% do 0%. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku korekta dotyczyła podstawy opodatkowania, a nie stawki podatkowej. Zmianie uległa także czynność podlegająca opodatkowaniu – z pierwotnie wskazanej WDT na sprzedaż krajową.
11.5. W tej sytuacji rolą Sądu pierwszej instancji będzie dokonanie ponownej oceny skuteczności dokonanej korekty, z uwzględnieniem prawidłowego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy.
12.1. W pozostałym zakresie skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
12.2. Nie znajdują zatem uzasadnienia zarzuty i towarzysząca im argumentacja odnosząca się do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez S. S.A. z tytułu zakupu wyposażenia do wież wiatrowych (nr [...] i nr [...] z dnia 28 grudnia 2011 r.) w deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. o kwotę 150 311 zł na skutek odliczenia podatku VAT przed otrzymaniem tych faktur VAT.
12.3. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów (dziennik korespondencji za grudzień 2011 r. oraz pozostałe dowody zgromadzone w sprawie w tym dowód z protokołu przesłuchania A.M.) wynika, że skarżąca nie była w posiadaniu tych faktur zakupu w grudniu 2011 r.
12.4. Zasadnie też stwierdził Sąd pierwszej instancji, że nie ma żadnego uzasadnienia, by moment otrzymania faktury utożsamiać z momentem jej ujawnienia w dokumentacji księgowej. Tymczasem skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że otrzymała sporne faktury przed odliczeniem podatku z nich wynikającego. W tym kontekście nie jest zasadna przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja, że to organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia, że skarżąca dysponowała fakturą w chwili jej uwzględniania w deklaracji VAT-7 i ewentualnie ustalenia, kiedy skarżąca fakturę otrzymała. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że spełnione zostały warunki odliczenia, tzn. że podatnik otrzymał faktury dokumentujące nabycie towarów i usług, z których wynika podatek naliczony.
12.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania, poza wskazanymi powyżej uchybieniami. W szczególności w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie wykazano naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
12.6. Nie jest także zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepis ten naruszono poprzez nieuzasadnienie skarżonego wyroku polegające na ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
12.7. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.
12.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień, należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi stawiane przez art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności wynika z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. Nie można Sądowi pierwszej instancji skutecznie zarzucić wadliwości uzasadnienia, wskazując, ze dokonał on ogólnej akceptacji ustaleń i postępowania organów obu instancji. Argument taki – abstrahując od okoliczności tej sprawy, zwłaszcza w sytuacji gdy Sąd zaakceptował prawidłowe ustalenia organów – nie może stanowić o wadliwości uzasadnienia. Ponadto należy podkreślić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić podstawy prawnej zarzutu skargi kasacyjnej zmierzającego do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.
12.9. Przedwczesne jest natomiast odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 29 ust. 4b ustawy o PTU ze względu na konieczność dokonania ponownej oceny przez Sąd pierwszej instancji skutków podatkowych dokonanych przez skarżącą korekt faktur z 23 maja i 30 czerwca 2011 r. z uwzględnieniem prawidłowego stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy.
13. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.
14. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Marek Kołaczek Marek Olejnik